II GSK 1060/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Anna Robotowska (spr.) Sędzia del. WSA Urszula Wilk Protokolant Marta Koźlik po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "F." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 711/15 w sprawie ze skargi "F." Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych i kosztami sporządzenia opinii z tego badania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "F." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 2 grudnia 2015 r., oddalił skargę "F." Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2015 r. w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. I Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] lutego 2015 r., obciążające "F." Sp. z o.o. w W. (dalej skarżąca lub Spółka) kosztami postępowania podatkowego w kwocie 900 zł, na które składają się koszty sporządzenia opinii z dnia [...] stycznia 2015 r., zawierającej negatywny wynik badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych o nazwie A., nr fabryczny [...]. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, że w toku postępowania prowadzonego w sprawie cofnięcia rejestracji spornego automatu, Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. – na podstawie art. 23b ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) w skrócie: u.g.h., zlecił upoważnionej przez Ministra Finansów jednostce badającej, tj. Izbie Celnej w B. Wydział Laboratorium Celne, przeprowadzenie badania sprawdzającego przedmiotowego automatu do gier i sporządzenie opinii technicznej. W związku z treścią opinii z dnia [...] stycznia 2015 r. stwierdzającej, że badany automat nie spełnia warunków określonych w u.g.h., Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie, w oparciu o art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i art. 23b ust. 5 u.g.h., obciążył Spółkę kosztami badania sprawdzającego. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że cena wykonanego badania sprawdzającego (900 zł) jest najniższą ceną występującą na rynku. Dyrektor Izby Celnej w B. wskazał, iż Minister Finansów, działając na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h., upoważnił Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych (upoważnienie nr [...] z [...] listopada 2012 r.). Okoliczność, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. nadal znajduje się w wykazie jednostek upoważnionych, jednostek zamieszczonych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (poz. 4 wykazu) wskazuje, iż upoważnienie udzielone tej jednostce ani nie wygasło, ani nie zostało cofnięte. W ocenie organu odwoławczego udzielanie upoważnień do przeprowadzania badań automatów należy do wyłącznych kompetencji Ministra Finansów i nie może być skutecznie podważane przez podmiot prowadzący działalność w zakresie gier na automatach, ani przez organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę domagając się uchylenia postanowień organów obu instancji oraz umorzenia postępowania. Podniosła naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna w B. posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi (z racji definicji ustawowej) są automaty o niskich wygranych, a w związku z tym, obciążenie strony kosztami takiego badania było nieuzasadnione. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) w skrócie: p.p.s.a., oddalił skargę Spółki. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że podczas kontroli spornego automatu stwierdzono niezgodność stanu automatu z warunkami jego rejestracji poprzez możliwość urządzenia pojedynczej gry za stawkę wyższą niż dopuszczalna stawka określona w art. 129 u.g.h. Tym samym, w ocenie WSA organ zasadnie, w oparciu o art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) w skrócie: o.p., w zw. z art. 23b ust. 5 u.g.h., obciążył Spółkę kosztami badania sprawdzającego automatu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. zostało wymienione jako jednostka upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych. Upoważnienie to istniało w dacie przeprowadzania badania spornego automatu, zostało bowiem udzielone w dniu [...] listopada 2012 r. W ocenie WSA podniesiony przez Spółkę zarzut braku właściwej akredytacji jednostki badającej nie może mieć wpływu na ocenę zaskarżonego postanowienia. WSA wskazał, iż podziela wyrażany już w orzecznictwie pogląd, że samo podanie do publicznej wiadomości wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (zgodnie z art. 23f ust. 6 u.g.h.) stanowi wystarczającą podstawę do zwrócenia się do takiej jednostki z odpowiednim zleceniem przeprowadzenia badania. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że odróżnić należy ocenę, czy wynik badania sprawdzającego potwierdza, że automat lub urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, od merytorycznej oceny tego badania – jako dowodu w sprawie o cofnięcie rejestracji automatu, przeprowadzanego na okoliczność ustalenia czy zachodzi ustawowa przesłanka cofnięcia rejestracji. WSA wskazał, że ustalenie, czy zarejestrowany automat lub urządzenie do gier spełnia warunki określone w ustawie (art. 23a ust. 7 u.g.h.), może być natomiast przedmiotem kontroli wyłącznie w sprawie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu, nie zaś w postępowaniu wpadkowym, dotyczącym obciążenia podmiotu eksploatującego automat lub urządzenie kosztami badania sprawdzającego. W ocenie Sądu, organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zatem nie doszło do naruszenia przywoływanego w skardze art. 122 oraz art. 187 § 3 o.p. Materiał dowodowy został zebrany w sprawie w sposób zupełny, zgodny z zasadą legalności, wynikająca z art. 120 o.p. i zgodnie z art. 187 § 1, art. 188 o.p. rozpatrzony w sposób wyczerpujący, a uzasadnienie postanowienia spełnia wymogi formalno-prawne przewidziane w ustawie – Ordynacja podatkowa. II Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca Spółka, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: 1. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3, ust. 5 pkt 1, ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jedn. z 2010 r., Dz. U. nr 138, poz. 935 z późn. zm.), jak również z art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie (EWG) Nr 339/93 (Dz.U.UE.L.2008.218.30) dalej: rozporządzenie nr 765/2008 poprzez przyjęcie, że źródłem uprawnień jednostek badających jest upoważnienie Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], a Izba Celna w B. Wydział Laboratorium Celne stała się jednostką badającą przez sam fakt udzielenia jej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, podczas gdy upoważnienia udziela się na okres ważności akredytacji, zatem do uzyskania statusu jednostki badającej potrzebne jest jeszcze spełnienie dodatkowego warunku prawnego w postaci posiadania ważnej akredytacji łączącej się tematycznie z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier, której to właściwej akredytacji Izba Celna w B. nigdy nie posiadała; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 3 § 1, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 122, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżone do WSA postanowienie narusza ww. przepisy. Rozstrzygnięcie zostało oparte na wadliwym dowodzie, tj. opinii Izby Celnej w B. nie mającej potwierdzonych akredytacją fachowych/specjalnych wiadomości z zakresu problematyki urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, jakimi są automaty do gier, b) art. 3 § 1, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że WSA w B. w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej nie dostrzegł naruszenia procedury podatkowej wiążącej Dyrektora Izby Celnej w B., co polegało na potwierdzeniu przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu, że Izba Celna w B. Wydział Laboratorium Celne posiada wymagane prawem uprawnienia do dokonywania badań automatów do gier. O statusie danego podmiotu jako jednostki badającej decydują przepisy prawa, a nie wadliwe działanie Ministra Finansów. Podnosząc te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie postanowień organów celnych obu instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a w każdym przypadku o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Ponadto skarżąca wniosła na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. o przeprowadzenie uzupełniających dowodów ze wskazanych dokumentów na okoliczność, iż Izba Celna w B. nie posiada odpowiedniej do przedmiotu badań akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, ani też nie zapewnia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym nie zapewnia przeprowadzania ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, ani nie dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym, a zatem nie jest jednostką badającą, która spełniałaby warunki określone art. 23f ustawy o grach hazardowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które sprowadzają się do wadliwej wykładni wskazanych przepisów ustawy o grach hazardowych i ustawy o systemie oceny zgodności w powiązaniu z przepisami rozporządzenia nr 765/2008 dokonanej w toku postępowania administracyjnego, w którym – w ocenie skarżącej Spółki – doszło do naruszenia reguł postępowania, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte na wadliwym dowodzie w postaci opinii nieuprawnionej jednostki badającej, czego Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł dokonując kontroli legalności postanowienia Dyrektora Izby Celnej w B.. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącej Spółki we wskazanych wyżej kwestiach jest błędne. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w przypadku formułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. Autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie wskazał, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane naruszenie przepisów procedury. Uwzględniając natomiast istotę sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie, komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych nakazuje ich łączne rozpoznanie, bowiem podstawowym zagadnieniem prawnym, które znalazło się u podstaw wszystkich zarzutów kasacyjnych, jest kwestia posiadania przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. statusu jednostki badającej uprawnionej do przeprowadzenia badań automatów do gier, zgodnie z art. 23f u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym postępowanie w przedmiocie obciążenia kosztami badań sprawdzających jest postępowaniem "wpadkowym", dotyczącym jednej tylko kwestii, tj. czy strona ma ponieść koszty przeprowadzonego badania. Zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Z treści art. 23b ust. 2 u.g.h. wynika, że badanie ma być przeprowadzone przez wskazaną przez organ jednostkę badającą, zaś art. 23f ust. 1 i ust. 6 u.g.h. stanowi, że jednostką badającą, która może przeprowadzać badania automatów jest jednostka posiadająca upoważnienie do badań udzielone przez Ministra Finansów, umieszczona przez ministra w wykazie podanym do publicznej wiadomości na stronie internetowej. Wyłącznie zatem te kwestie podlegają ocenie w postępowaniu dotyczącym obciążenia kosztami badań sprawdzających. Jeżeli badanie przeprowadziła jednostka badająca posiadająca aktualne upoważnienie Ministra Finansów i umieszczona w podanym do publicznej wiadomości wykazie upoważnionych jednostek badających, a wynik badania stwierdza, że urządzenie nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie kosztami badań podmiotu eksploatującego automat jest uzasadnione. W omawianym postępowaniu nie podlega natomiast ocenie, ani kontroli merytoryczna zasadność opinii jednostki badającej, ani tym bardziej prawidłowość procesu udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do wykonywania badań. Zauważyć należy, że przeprowadzenie badania sprawdzającego jest etapem kontroli prawidłowości wykorzystywania zezwolenia do prowadzenia gier na automatach. Negatywny wynik tego badania jest istotnym elementem ustalenia stanu faktycznego, m.in. w postępowaniu o cofnięcie zezwolenia na prowadzenie gier. To w tym postępowaniu możliwe i dopuszczalne jest kwestionowanie prawidłowości ustaleń dokonanych w wyniku badania przez upoważnioną jednostkę badającą, a opinii tej jednostki strona może przeciwstawić własne argumenty i odmienną opinię specjalistów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w żadnym z omawianych postępowań nie może być jednak kwestionowana prawidłowość udzielenia przez Ministra Finansów upoważnienia jednostce badającej, ani też kompetencje tej jednostki. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 23f ust. 2 u.g.h., upoważnienie do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier udzielane jest przez Ministra Finansów w odrębnym postępowaniu zainicjowanym przez przyszłą jednostkę badającą. W postępowaniu tym jednostka wnioskująca o udzielenie upoważnienia musi wykazać, że spełnia wymagania określone w art. 23f ust. 1 u.g.h poprzez przedstawienie dokumentacji określonej w ust. 2 cytowanego przepisu. O ile udzielenie upoważnienia do przeprowadzenia badań sprawdzających wiążące się z uprawnieniem do ich prowadzenia na zlecenie organów celnych uznać należy za czynność z zakresu administracji publicznej z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., o tyle z art. 23f ust. 4 i ust. 5 u.g.h. wprost wynika, że odmowa udzielenia upoważnienia, jak również jego cofnięcie ma formę decyzji administracyjnej. Stronami postępowania w przedmiocie upoważnienia do prowadzenia badań sprawdzających są wyłącznie jednostka badająca i organ udzielający upoważnienia. Nie jest zatem możliwe, aby w innym postępowaniu (o obciążenie kosztami badania sprawdzającego), w którym jednostka badająca nie jest stroną, podlegała badaniu prawidłowość procedury udzielenia jej upoważnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej nie podziela odmiennego poglądu w tej kwestii wyrażonego w wyroku z 17 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1595/14 (publ. CBOSA). Z tych przyczyn, zarzuty kasacyjne dotyczące wadliwości uprawnienia jednostki badającej Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w B., upoważnionej przez Ministra Finansów do przeprowadzenia badań sprawdzających, należało uznać za nieusprawiedliwione. W wyroku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14 (publ. CBOSA) w sprawie dotyczącej cofnięcia zezwolenia na prowadzenie gier na automatach, w której kwestionowany był dowód z opinii jednostki badającej, Naczelny Sąd Administracyjny obszernie wyjaśnił przyczyny, dla których uznał upoważnienie udzielone Wydziałowi Laboratorium Celnemu Izby Celnej w B. za całkowicie zgodne z wymogami prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej poglądy wyrażone w uzasadnieniu wskazanego wyroku w pełni podziela, choć uważa, że ani w postępowaniu dotyczącym kosztów badania sprawdzającego, ani w postępowaniu dotyczącym cofnięcia zezwolenia na prowadzenie gier na automatach nie może być kwestionowana prawidłowość udzielenia przez Ministra Finansów upoważnienia do badań. W tym ostatnim postępowaniu może być kwestionowana i podważana prawidłowość sporządzonej opinii, której treść ma znaczenie zasadnicze dla ustalenia okoliczności uzasadniających cofnięcie zezwolenia na prowadzenie gier. Tym niemniej, stanowisko skarżącej zaprezentowane w uzasadnieniu wniesionej skargi kasacyjnej, jest całkowicie nieuzasadnione. Skoro zatem Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. było upoważnione do przeprowadzania tego rodzaju badań i umieszczone w wykazie pomiotów upoważnionych do badania sprawdzającego automatów, opublikowanego przez Ministra Finansów, to nie było podstaw do oceny, czy procedura udzielenia mu upoważnienia była prawidłowa. W konsekwencji, sporządzona przez ten podmiot negatywna opinia z badania sprawdzającego jest wiążąca w postępowaniu w zakresie obciążenia Spółki kosztami takiego badania, stosownie do art. 23b ust. 5 u.g.h. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.