II GSK 1081/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. WSA Urszula Wilk (spr.) Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M Z od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 170/16 w sprawie ze skargi M Z na decyzję Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu z dnia [..]listopada 2015 r. nr [..] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M Z na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 grudnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M Z na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [...] listopada 2015 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Wyrok ten wydano w następującym stanie sprawy: W dniu 19 lutego 2014 r. w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2015 r. poz. 990) funkcjonariusze celni ustalili, że w lokalu gastronomicznym P "W p", w którym działalność gospodarczą prowadzi M Z, znajduje się podłączone do sieci elektrycznej i gotowe do gry urządzenie przypominające swoim wyglądem automat do gier, na którym urządza się gry na automatach w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.; dalej: u.g.h.). W drodze eksperymentu funkcjonariusze celni ustalili, że gry oferowane na przedmiotowym urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu u.g.h., urządzanymi z naruszeniem przepisów tej ustawy. Z uwagi na powyższe zostało wszczęte dochodzenie karne skarbowe w sprawie prowadzenia w wyżej wymienionym lokalu gier na automatach wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych (postanowienie sygn. akt. [...]). W trakcie prowadzenia postępowania karnego skarbowego uzyskano ekspertyzę biegłego sądowego, sporządzoną z badania ww. automatu do gier, która stanowi dowód w postępowaniu podatkowym. Decyzją z [...] lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P wymierzył M Z karę pieniężną w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie Vegas Multigame poza kasynem gry. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału organ stwierdził, że gry na automacie Vegas Multigame są grami na urządzeniach elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne, w których gra zawiera element losowości, urządzanymi w celach komercyjnych. Stwierdził wobec tego, iż gry urządzane na ww. automacie są grami wypełniającymi elementy definicji gier opisanych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., a więc ich urządzanie poza kasynem gry odbywało się z naruszeniem przepisów wskazanej ustawy. Za urządzającego gry uznano stronę skarżącą wskazując, że w dniu kontroli dysponował przedmiotowym urządzeniem, a wyrażając zgodę na zainstalowanie automatu do gier w prowadzonym lokalu i udostępniając lokal dla swoich klientów – w tym także dla uczestników gier, umożliwiał im korzystanie z automatu. Ponadto pośredniczył, poprzez swoich pracowników, w przekazywaniu informacji grającym na automacie, w celu odebrania przez nich nagród, , które stanowiły wypłaty pieniężne. Czerpał korzyści z zainstalowania w jego lokalu automatu, w postaci zwiększenia zysku z prowadzonej działalności, gdyż z powodu urozmaicenia oferty lokalu pozyskał więcej klientów, a w przypadku wynajmu powierzchni lokalu, na której zainstalowano automat winien otrzymywać z tego tytułu wynagrodzenie. Powyższe w ocenie organu potwierdza, że M Z spełnia przesłanki urządzającego gry i tym samym stał się adresatem niniejszego postępowania. Decyzją z dnia [..]lutego 2015 r. wniósł odwołanie od tej decyzji. Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w P utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł, że strona nie posiadała zezwolenia na urządzanie gier na automatach, a nawet nie ubiegał się o jego udzielenie pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a w związku z tym znajduje wobec niego zastosowanie kara za urządzanie gier na automatach, o której w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w wysokości 12 000 zł od każdego automatu. Zaznaczono, że administracyjna kara pieniężna w wysokości 12 000 zł stanowi konsekwencję stwierdzenia (obiektywnego) naruszenia określonego w u.g.h. zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem gry i jej celem jest prewencja oraz restytucja niepobranych należności, gdyż nielegalne, sprzeczne z przepisami u.g.h., prowadzenie działalności hazardowej powoduje znaczne zmniejszenie wpływów do budżetu państwa z tytułu nieuiszczonych podatków od gier na automatach. Odnosząc się do przedmiotowego automatu, organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment dowiódł, że urządzane na nim gry miały charakter losowy, gdyż grający nie miał żadnego wpływu na ich wynik. Ponadto stwierdzono, że gry toczyły się o wygrane pieniężne. Podkreślono, że ustalenia kontrolujących znalazły potwierdzenie w ekspertyzie z dnia 12 czerwca 2014 r. biegłego sądowego mgr inż. W K. Organ odwoławczy stwierdził, że gry na automacie Vegas Multigame bez numeru identyfikacyjnego są grami podlegającymi pod przepisy ustawy o grach hazardowych. Toczyły się one o wygrane rzeczowe oraz pieniężne, a ponadto były organizowane w celach komercyjnych, tzn. dla osiągnięcia zysku. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji wyprowadził słuszne wnioski, że skarżący w dniu kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych dysponował ww. urządzeniem, zatem wyraził zgodę na zainstalowanie automatu do gier w lokalu, w którym prowadzi działalność gospodarczą, udostępniał lokal dla swoich klientów oraz dla uczestników gier, przez co umożliwiał im korzystanie z automatu. Poza tym skarżący pośredniczył poprzez swoich pracowników w przekazywaniu informacji grającym na automacie, w celu odebrania przez nich nagród, tj. wypłat pieniężnych. Odwołujący czerpał korzyści z zainstalowania w posiadanym lokalu wyżej opisanego automatu do gier. Jak wskazuje w, odwołaniu, automat postawiono w lokalu, ale nie ustalono dokładnej kwoty za wynajęty metraż; podatnik liczył na większą sprzedaż swoich produktów, w których specjalizuje się jego lokal, tj. P "Wp ". Organ odwoławczy wskazał również, że skarżący nie przedstawił umowy najmu części powierzchni, na którą się powołuje, jak również nie ustalono właściciela automatu do gier Vegas Multigame. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że nie tylko prowadzeniem działalności gospodarczej w dziedzinie gastronomii zajmował się skarżący. Zebrane dowody (protokół z kontroli, protokół oględzin, protokół przesłuchania świadka, ekspertyza biegłego sądowego i samo odwołanie) wskazują jednoznacznie, że odwołujący zajmował się urządzaniem, poza kasynem gry, gier na automacie Vegas Multigame bez numeru identyfikacyjnego. Ponadto brak wiedzy na temat prowadzenia legalnej działalności nie zwalnia podmiotu z konsekwencji prowadzenia działalności wbrew obowiązującym przepisom. Standardem profesjonalnego działania przedsiębiorcy jest m.in. znajomość obowiązujących przepisów prawa, przynajmniej w zakresie dotyczącym przedmiotu prowadzonej przez niego działalności. M Z wniósł skargę na tę decyzję. Na wniosek strony skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; obecnie tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przeprowadził dowód z dokumentów w postaci: umowy najmu powierzchni użytkowej nr 00508 zawartej dnia 27 września 2013 r. z M P sp. z o.o. w K oraz umowy najmu nr 000669 zawartej dnia 27 września 2013 r. ze spółką B sp. z o.o. w W na okoliczność ustalenia urządzającego gry na automatach. Opisanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Odwołując się do art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Sąd I instancji stwierdził, że przeprowadzony eksperyment na automacie, potwierdzony opinią biegłego oraz zeznaniami świadka, pozwolił na ustalenie, że na ujawnionym w trakcie kontroli automacie prowadzane były gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś skarżący jest urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W sprawie nie było sporne, że skarżący nie legitymował się którymkolwiek z dokumentów legalizujących jego działania (art. 6 i 7 u.g.h.). Nie ulega przy tym wątpliwości, że skontrolowany automat był automatem do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do kwestii czy skarżący jest adresatem normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., Sąd I instancji wskazał, że posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Sąd I instancji wskazał, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie, w tym samym miejscu i czasie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podzielił wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazał, że pojęcie "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. W ocenie Sądu I instancji uznanie danego podmiotu za "urządzającego gry" w rozumieniu analizowanego tu przepisu, każdorazowo wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba fizyczna podejmowała czynności, polegające m.in. na opisanych wyżej działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji, dostrzegając uchybienia proceduralne organów celnych w zakresie ustalenia podmiotu urządzającego gry, w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił wskazane na rozprawie przez pełnomocnika skarżącego dokumenty jako dowód uzupełniający w sprawie. Analiza treści zawartej umowy najmu powierzchni użytkowej oraz uwzględnienie konsekwencji z niej wynikających, pozwala w ocenie Sądu I instancji uznać skarżącego, w świetle pozostałych dowodów zebranych w sprawie, za urządzającego gry na automatach w przedstawionym wyżej rozumieniu tego pojęcia. W ocenie Sądu I instancji, dla oceny zachowania skarżącego kluczową kwestią staje się odpowiedź na pytanie – czy bez udziału i zaangażowania skarżącego w ogóle możliwa byłaby eksploatacja automatu i organizowanie gier w przedmiotowym lokalu. Sąd I instancji wskazał, że z bezspornych okoliczności faktycznych wynika, że bez zaangażowania skarżącego urządzanie gier na przedmiotowym automacie przez spółkę B nie byłoby możliwe. W takiej sytuacji ocenić należy, czy aktywność skarżącego była tego rodzaju, że można uznać go za współurządzającego gry. W ocenie Sądu I instancji treść umowy o najmie powierzchni użytkowej rozwiewa jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości uznania skarżącego za podmiot urządzający gry na automacie w rozumielniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., czego konsekwencją było wymierzenie kary administracyjnej przewidzianej w tym przepisie. Zawierając tę umowę skarżący wyraził zgodę na umieszczenie, uruchomienie oraz udostępnienie przedmiotowego automatu osobom trzecim, czym jak sam podkreślił chciał zwiększyć sprzedaż swoich produktów gastronomicznych oferowanych w lokalu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wywodził, że wprawdzie strony zawarły na tę okoliczność "umowę najmu", jednak obejmuje ona wiele elementów wykraczających poza zakres typowej umowy najmu w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Na wstępie umowy wyraźnie bowiem wskazano, że jej przedmiotem jest wynajęcie powierzchni użytkowej lokalu "w celu prowadzenia gier na automatach" (...). Skarżący miał zatem świadomość, w jakim celu dokonuje najmu i jakie urządzenia będą znajdowały się w lokalu. Strony nadały dokonanej czynności prawnej nazwę "umowa najmu powierzchni użytkowej", ale co znamienne nie określiły wysokości czynszu najmu. Skarżący jednak zobowiązał się do dostarczania energii elektrycznej niezbędnej do zasilania urządzeń oraz do umożliwienia klientom lokalu swobodnego dostępu do urządzeń, ponieważ jak sam podkreślił, czerpał korzyści z zainstalowania w jego lokalu automatu, w postaci zwiększenia zysku z prowadzonej działalności. Ponadto pośredniczył, poprzez swoich pracowników, w przekazywaniu informacji grającym na automacie, w celu odebrania przez nich nagród, które stanowiły wypłaty pieniężne. Jednocześnie skarżący miał zapewnić swobodny dostęp do automatów spółce oraz jej serwisantom. Sąd I instancji podniósł, że z art. 6 pkt 4 umowy wynika, że jeżeli z winy skarżącego (jako wynajmującego) najemca poniesie szkody w urządzeniach lub utraconych przychodach skarżący będzie zobowiązany do naprawienia szkód w pełnej wysokości. W ocenie Sądu I instancji powyższe dodatkowe obowiązki i odpowiedzialność, jaką przyjął na siebie wynajmujący, a nie najemca, a które nie dotyczą w istocie przedmiotu najmu powierzchni, ale ruchomości należących do najemcy, czyli automatów wykorzystywanych do prowadzenia przez najemcę własnej działalności gospodarczej, wskazują, że strony nie łączyła tylko umowa najmu. W rezultacie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że łączący skarżącego z najemcą stosunek zobowiązaniowy scharakteryzować można jako umowę mieszaną, zawierającą elementy typowe dla umowy najmu lokalu użytkowego oraz elementy wskazujące na świadczenie usług, które rozpatrywane łącznie wskazują na podjęcie przez strony wspólnego przedsięwzięcia. W ocenie Sądu, w kontekście analizowanego pojęcia "urządzającego", istotny i jedynie miarodajny jest punkt widzenia przeciętnego gracza (korzystającego z automatu), dla którego udostępniającym automat i organizującym możliwość gry we własnym lokalu jest niewątpliwie skarżący. Istotne znaczenie mają tutaj okoliczności obiektywne, a nie subiektywne przekonanie skarżącego, czy brak jego świadomości, co do rzeczywistego charakteru gier. W świetle całokształtu powyższych okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że organy celne nie naruszyły przepisów prawa materialnego przez zastosowanie wobec skarżącego art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. O uznaniu strony za podmiot urządzający gry na automacie jednoznacznie świadczy jej istotny i aktywny udział w procesie urządzania gier na spornym automacie. Z akt sprawy wynika bowiem, co nie było kwestionowane, że skarżący nie posiada na przedmiotową działalność zezwolenia (ani koncesji). Sąd I instancji stwierdził zatem, iż organy obu instancji prawidłowo uznały, że skarżący był podmiotem urządzającym gry na przedmiotowym automacie, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W ocenie Sądu I instancji orzekające organy nie dopuściły się więc naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności artykułów: 121, 122, 187 o.p. w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy. Nie doszło też do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na jej wynik. Przepisy, które mogą i mają zastosowanie w niniejszej sprawie zostały prawidłowo ustalone, zinterpretowane i zastosowane. W zakresie zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2. u.g.h. Sąd I instancji odwołał się również do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł M Z zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [..] listopada 2015 r. oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że skarżący, który prowadząc działalność gastronomiczną, zawarł umowę najmu powierzchni użytkowej w prowadzonym przez siebie lokalu z podmiotem będącym właścicielem automatu do gry, i zarazem urządzającym gry na automacie, jest także osobą urządzającą gry na automacie poza kasynem gry, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przez WSA w Poznaniu powyższego przepisu, skutkujące utrzymaniem w-mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P nr [..]z dnia [...] lutego 2015 r. w przedmiocie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej w wysokości 12 000,00 zł z tytułu urządzania gry na automacie poza kasynem gry; II. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania: a) tj. art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 Ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1822 ze zm.; dalej: k.p.c.), poprzez wyprowadzenie z materiału dowodowego, tj. dokumentu umowy najmu powierzchni użytkowej nr 000669 z dnia 27 września 2013 r. wniosków z niej niewynikających, a ponadto sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczeniem życiowym, że "łączący skarżącego z najemcą stosunek zobowiązaniowy scharakteryzować można jako umowę mieszaną, zawierającą elementy typowe dla umowy najmu lokalu użytkowego oraz elementy wskazujące na świadczenie usług, które rozpatrywane łącznie wskazują na podjęcie przez strony wspólnego przedsięwzięcia", tj. urządzania gier na automacie poza kasynem gry; b) tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, 122 i 187 o.p. poprzez błędne uznanie i dokonanie sprzecznych ustaleń przez WSA w Poznaniu, że organy celne prowadziły postępowania w rozpoznawanej sprawie w sposób budzący zaufanie skarżącego do tych organów, że podjęły wszelkie działania mające na celu wyczerpujące wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy i zebrały oraz wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Gdy tymczasem WSA w Poznaniu w rozpoznawanej sprawie dostrzegł "uchybienia proceduralne organów celnych w zakresie ustalenia podmiotu urządzającego gry, w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (...)", w konsekwencji czego, zarówno organy celne, jak i WSA w Poznaniu nie uznały, że skarżący był jedynie osobą wynajmującą powierzchnię użytkową w prowadzonym przez siebie lokalu gastronomicznym podmiotowi będącemu właścicielem automatu do gry i zarazem urządzającym gry na automacie; c) tj. art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w całości, w sytuacji gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie przytoczonych zarzutów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie przytoczonych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem jedynie legalność wyroku Sądu I instancji w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Z uwagi na fakt, że rozpoznawaną skargę kasacyjną oparto zarówno na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jak i prawa materialnego i to zarówno przez błędną ich wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) – w pierwszej kolejności należało ustosunkować się do zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego. Zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania prawa materialnego mogą być bowiem oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny stanowiący podstawę wyroku został ustalony w sposób prawidłowy. Z kolei o zakresie ustaleń faktycznych niezbędnych do załatwienia sprawy przesądzają prawidłowo interpretowane normy prawa materialnego. Oceniając w tej kolejności zasadność stawianych Sądowi I instancji zarzutów podkreślić należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych to wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w ocenie skarżącego zostały naruszone przez Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na wynik sprawy. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumcji). Podkreślenia wymaga, że sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem, na czym polegało wadliwe odczytanie przez Sąd I instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Mimo że przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA: z 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; z 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04; z 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04; z 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05; z 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06; z 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06 – dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe (tzn. jasne i nie budzące wątpliwości) sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony. Poczynienie powyższych uwag o charakterze ogólnym było konieczne ze względu na sposób w jaki została zredagowana skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie. Autor skargi kasacyjnej zarzuca bowiem naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że skarżący, który prowadząc działalność gastronomiczną, zawarł umowę najmu powierzchni użytkowej w prowadzonym przez siebie lokalu z podmiotem będącym właścicielem automatu do gry, i zarazem urządzającym gry na automacie, jest także osobą urządzającą gry na automacie poza kasynem gry, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przez WSA w Poznaniu powyższego przepisu, skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 19 lutego 2015 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej poza przytoczeniem orzecznictwa dotyczącego wykładni pojęcia "urządzanie" użytego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., autor skargi kasacyjnej wskazuje jedynie, że: "pojęcie «urządzanie» bez wątpienia oznacza działanie aktywne, nie zaś głównie konieczność tolerowania w lokalu obecności automatu do gry stanowiącego własność i obsługiwanego przez podmiot inny niż skarżący". Z kolei Sąd I instancji wskazał, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2. u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie, w tym samym miejscu i czasie. Zaś pojęcie "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów). Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Zdaniem Sądu I instancji uznanie danego podmiotu za "urządzającego gry" w rozumieniu analizowanego przepisu, każdorazowo wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba fizyczna podejmowała czynności, polegające m.in. na opisanych wyżej działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywody dotyczą błędnego zastosowania przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., przez uznanie skarżącego za urządzającego gry. W tej sytuacji należy zatem stwierdzić, że skarżący kasacyjnie w istocie nie kwestionuje przyjętej przez Sąd I instancji wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a zarzut ten sprowadza się jedynie do błędnego zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie. W następnej kolejności zatem należy odnieść się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm procesowych bowiem ocena sposobu stosowania prawa materialnego jest możliwa dopiero wtedy, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny sprawy nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c. podnieść należy, że art. 106 § 3 p.p.s.a. wskazuje jednoznacznie na dopuszczalność przeprowadzenia przed sądem administracyjnym wyłącznie dowodu uzupełniającego z dokumentów i to jedynie w sytuacji, gdy wnioskowany dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Celem postępowania dowodowego, o jakim mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest zatem ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. Stosownie do § 5 tego artykułu do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na wniosek skarżącego dopuścił dowód z dokumentów prywatnych w postaci: umowy najmu powierzchni użytkowej nr 00508 zawartej dnia 27 września 2013 r. z M P sp. z o.o. w K oraz umowy najmu nr 000669 zawartej dnia 27 września 2013 r. ze spółką B sp. z o.o. w W. W postawionym zarzucie skarżący kasacyjnie kwestionuje ocenę tych dowodów dokonaną przez Sąd I instancji. Zgodnie z art. 106 § 5 p.p.s.a. do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Zaś zgodnie z art. 233 § 1 k.p.c. Sąd ocenia wiarogodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. W przedmiotowej sprawie organy uznały skarżącego za podmiot urządzający gry w oparciu o ustalenia poczynione w czasie kontroli – przede wszystkim fakt dysponowania automatem funkcjonującym w lokalu prowadzonym przez skarżącego oraz zeznania świadka – pracownika skarżącego – Z T. Sąd I instancji stwierdził, że analiza treści zawartej umowy najmu powierzchni użytkowej oraz uwzględnienie konsekwencji z niej wynikających, pozwala w jego ocenie uznać skarżącego, w świetle pozostałych dowodów zebranych w sprawie, za urządzającego gry na automatach. W ocenie Sądu I instancji, bez zaangażowania skarżącego urządzanie gier na przedmiotowym automacie przez spółkę B nie byłoby możliwe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że zawierając tę umowę skarżący wyraził zgodę na umieszczenie, uruchomienie oraz udostępnienie przedmiotowego automatu osobom trzecim, czym jak sam podkreślił chciał zwiększyć sprzedaż swoich produktów gastronomicznych oferowanych w lokalu. Sąd I instancji wskazywał, że umowa ta obejmuje wiele elementów wykraczających poza zakres typowej umowy najmu w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Wyraźnie bowiem wskazano, że jej przedmiotem jest wynajęcie powierzchni użytkowej lokalu "w celu prowadzenia gier na automatach" (...). Skarżący miał zatem świadomość, w jakim celu dokonuje najmu i jakie urządzenia będą znajdowały się w lokalu. Strony nie określiły wysokości czynszu najmu. Skarżący jednak zobowiązał się do dostarczania energii elektrycznej niezbędnej do zasilania urządzeń oraz do umożliwienia klientom lokalu swobodnego dostępu do urządzeń, ponieważ jak sam podkreślił, czerpał korzyści z zainstalowania w jego lokalu automatu, w postaci zwiększenia zysku z prowadzonej działalności. Ponadto pośredniczył, poprzez swoich pracowników, w przekazywaniu informacji grającym na automacie, w celu odebrania przez nich nagród, które stanowiły wypłaty pieniężne. Jednocześnie Skarżący miał zapewnić swobodny dostęp do automatów spółce oraz jej serwisantom. Sąd I instancji podniósł, że z art. 6 pkt 4 umowy wynika, że jeżeli z winy skarżącego (jako wynajmującego) najemca poniesie szkody w urządzeniach lub utraconych przychodach skarżący będzie zobowiązany do naprawienia szkód w pełnej wysokości. W ocenie Sądu I instancji powyższe dodatkowe obowiązki i odpowiedzialność, jaką, przyjął na siebie wynajmujący, a nie najemca, a które nie dotyczą w istocie przedmiotu najmu powierzchni, ale ruchomości należących do najemcy, czyli automatów wykorzystywanych do prowadzenia przez najemcę własnej działalności gospodarczej, wskazują, że strony nie łączyła tylko umowa najmu. W rezultacie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że łączący skarżącego z najemcą stosunek zobowiązaniowy scharakteryzować można jako umowę mieszaną, zawierającą elementy typowe dla umowy najmu lokalu użytkowego oraz elementy wskazujące na świadczenie usług, które rozpatrywane łącznie wskazują na podjęcie przez strony wspólnego przedsięwzięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez Sąd I instancji ocena umowy ze spółką B nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów zakreślone art. 233 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. Przede wszystkim ocena ta odnosi się do treści samej umowy i wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie jest wybiórcza lecz odnosi się do wszystkich jej postanowień. Ocen ta jest wewnętrznie spójna, logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i koresponduje z dowodami zebranymi przez organy w postępowaniu administracyjnym w postaci protokołu kontroli oraz zeznań świadka Z T – pracownika skarżącego, która zeznała, że jeśli w automacie brakowało monet na wypłatę wygranej pracownicy pizzerii zapisywali dane klienta i numer kontaktowy i dzwonili w czasie wizyty serwisanta. Odnosząc się w tym miejscu do wywodów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że dopuszczenie w trybie art. z art. 106 § 3 p.p.s.a. zgłoszonych przez stronę dowodów z dokumentów nie świadczy samo przez się o uchybieniach proceduralnych organów. Dowody te mogły podważyć ustalenia organów jednak w ocenie Sądu I instancji, która nie narusza art. 233 § 1 k.p.c. w zw. art. 106 § 5 p.p.s.a. tak się nie stało. Słusznie zatem Sąd I instancji uznał, że dowód ten jedynie potwierdza ustalenia organów, co do uznania skarżącego za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i w rezultacie zaakceptował ustalenia, które zostały poczynione w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu administracyjnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa jest też zatem ocena Sądu I instancji, że organy orzekające w niniejszej sprawie nie dopuściły się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności artykułów: 121, 122, 187 o.p. w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy. Ustalenie, że skarżący był osobą urządzającą gry organy poczyniły bowiem w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu administracyjnym W tym ustalenia dokonane w czasie kontroli w lokalu prowadzonym przez skarżącego wskazując, że w dniu kontroli dysponował on przedmiotowym urządzeniem, a wyrażając zgodę na zainstalowanie automatu do gier w prowadzonym lokalu i udostępniając lokal dla swoich klientów – w tym także dla uczestników gier, umożliwiał im korzystanie z automatu. Ponadto pośredniczył, poprzez swoich pracowników, w przekazywaniu informacji grającym na automacie, w celu odebrania przez nich nagród, które stanowiły wypłaty pieniężne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy administracji i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawidłowo oceniły zatem, że skarżący podejmował działania organizacyjne, bez których nie byłoby możliwe urządzanie gier na automacie w skontrolowanym lokalu. Już te ustalenia wystarczały dla zakwalifikowania działań skarżącego jako "urządzanie gry". Odnosząc się do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., zauważyć przede wszystkim należy, że w myśl art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przytoczony przepis zawiera normę o charakterze ustrojowym. Do jej naruszenia mogłoby dojść, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie (por. wyrok NSA z 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II OSK 2929/14, LEX nr 2119367; wyrok NSA z 27 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2845/12, LEX nr 1598336; wyrok NSA z 23 marca 2016 r. sygn. akt II GSK 2340/14, LEX nr 2037098). W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, i uwzględniając jej wynik podjął stosowne rozstrzygnięcie przewidziane w ustawie. Wydał bowiem wyrok na podstawie art. 151 p.p.s.a. Niezasadne jest zatem twierdzenie o naruszeniu tego przepisu. W konsekwencji powyższych rozważań zasadnie uznano, że w okolicznościach tej sprawy skarżący jest urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wobec tego trafnie i prawidłowo zastosowano ten przepis, nakładając na skarżącego karę pieniężną. Z uwagi na nietrafność powyższych zarzutów skargi kasacyjnej, nie było podstaw do uznania, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. (przez jego niezastosowanie) i art. 151 p.p.s.a. (przez jego zastosowanie). Skoro skarżący w skardze kasacyjnej nie podważył skutecznie stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to należy uznać, że prawidłowo w tej sprawie skarga została oddalona. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) zasądzając od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 2700 zł, kwota ta stanowi wynagrodzenie pełnomocnika, który wziął udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed Sądem I instancji.