II GSK 1772/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "B. P." Spółki z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Lu 847/13 w sprawie ze skargi "B. P." Spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] września 2013 r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od "B. P." Spółki z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. P. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z [...] marca 2014 r., sygn. akt III SA/Lu 847/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę "B. P." Spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z [...] września 2013 r. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych M. C. 2, nr poświadczenia rejestracji [...] w związku z zabezpieczeniem wyżej wymienionego automatu w toku postępowania prowadzonego przez Biuro ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Wydział V w B. Prokuratury Apelacyjnej. Z dokumentacji Prokuratury opinii biegłego sądowego z dnia [...] marca 2010 r. stwierdzono m.in., że wymieniony automat nie jest zgodny z przepisami ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), przewidzianych dla automatów o niskich wygranych. Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., Naczelnik Urzędu Celnego w L. cofnął rejestrację automatu o niskich wygranych M. C. 2. Dyrektor Izby Celnej w B.P. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Celnego w L. zwrócił się do Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w B. o przeprowadzenie badania sprawdzającego wyżej wymienionego automatu M. C. 2. W opinii z badania sprawdzającego dotyczącej wyżej wymienionego automatu o niskich wygranych z dnia [...] maja 2013 r. stwierdzono możliwość wykasowania elektronicznego systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych (księgowości elektronicznej) z poziomu opcji serwisowych automatu bez naruszenia plomb jednostki badającej, możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych automatu bez naruszenia nałożonych plomb jednostki badającej, możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych nie wpływających na zmianę sumy kontrolnej programu gier (bez ingerencji w płyty główne oraz bez naruszania plomb jednostki badającej), umożliwiającej ustawienie stawki za grę w wysokości wyższej od wartości dopuszczalnej prawem, niespełnianie warunków, o których mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę - stwierdzono przekroczenie maksymalnej stawki za grę, przekroczenie wartości maksymalnej jednorazowej wygranej, która dla danego układu symboli uzależniona jest od wybranej stawki za grę, będącej zarazem iloczynem wybranej stawki za grę i mnożnika, wartość 1 punktu - 0,10 PLN, niespełnienie warunków w zakresie wartości wygranej niższej od wpłaconej stawki w grze "Prohibition2" stwierdzono, że dla układu wygrywającego składającego się z dwóch symboli ,,9", ,,10", "J" oraz "Q" wartość wygranej jest niższa od kwoty wpłaconej stawki za grę, możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych bez ingerencji w płyty główne, obudowę licznika oraz bez naruszenia plomb zabezpieczających. Stwierdzono również dwie plomby jednostki badającej Politechniki Lubelskiej, które nie zabezpieczały przed ingerencją z zewnątrz w płyty logiczne liczniki elektromechaniczne. Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. cofnął rejestrację automatu o niskich wygranych M. C. 2 z uwagi na to, że automat umożliwiał grę za stawki wyższe niż przewidziane w ustawie. Spółka B. P. Sp. z o.o. w C. złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Celnej w B. P. decyzją z dnia [...] września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że materialnoprawną podstawę decyzji stanowi przepis art. 23a ust. 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: ustawa o grach hazardowych), zgodnie z którym, naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Organ odwoławczy uznał również za bezpodstawny zarzut dotyczący pominięcia dowodu z opinii jednostki badającej. Organ podniósł, że w dniu [...] maja 2013 r. upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca wydała opinię dotyczącą wymienionego automatu M. C. 2. W opinii stwierdzono m.in. wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz wartość maksymalnej jednorazowej wygranej w kwotach znacznie przekraczających dopuszczalne stawki określone w ustawie o grach i zakładach wzajemnych. Kwoty te przekraczają również nowe stawki przewidziane w ustawie o grach hazardowych. Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie na podstawie wyżej wymienionej opinii cofnął rejestrację automatu M. C. 2. Odnosząc się zaś do zarzutu braku materialnoprawnych kompetencji do wykonywania badań przez Izbę Celną w B., organ odwoławczy podkreślił, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. jest upoważnioną przez Ministra Finansów jednostką badającą. Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przepis art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych nie narusza prawa unijnego w zakresie procedury udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, ponieważ projekt ustawy zmieniającej, zawierający między innymi ten przepis, został notyfikowany przez Komisję Europejską, a okres obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej upłynął [...] grudnia 2010 r. Natomiast z definicji gry na automacie o niskich wygranych określonej w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie wynikają warunki uniemożliwiające prowadzenia gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów. Z wyżej wymienionych przyczyn przepis art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w ocenie organu nie może być uznany za "techniczny" w rozumieniu powyższych przepisów unijnych i wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. (w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11). B. P. Sp. z o.o. w C. wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia [...] marca 2014 r. Sąd I instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd I instancji szeroko omówił stan faktyczny oraz dokonał analizy przepisów mających zastosowanie w sprawie. Konkludując Sąd wskazał, że w świetle wyników badań wykonanych przez upoważnione – w rozumieniu art. 23f ust. 6 ustawy o grach hazardowych - Laboratorium Celne Izby Celnej w B. istnieje możliwość wykasowania elektronicznego systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych (księgowości elektronicznej) z poziomu opcji serwisowych automatu bez naruszania plomb jednostki badającej oraz istnieje możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych automatu także bez naruszania plomb jednostki badającej. Stwierdzono ponadto przekroczenie maksymalnej stawki za grę, która w czterech wymienionych w opinii grach wynosiła 10 zł (100 punktów), a w dwóch grach – 9 zł (90 pkt). Stwierdzono również przekroczenie wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Według opinii możliwa jest zmiana wskazań liczników elektromechanicznych bez ingerencji w płytę logiczną, obudowę liczników oraz bez naruszania plomb zabezpieczających. WSA nadmienił, że skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu wskazującego, że osoby, które opracowały sporną opinię z dnia [...] maja 2013 r. nie posiadają odpowiednich kwalifikacji i przygotowania do przeprowadzania badań technicznych automatów. Nie wykazała również, że Laboratorium Celne Izby Celnej w B. nie zapewnia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzania ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów do gier. Skarżąca powołuje się jedynie na wspomniany certyfikat akredytacji, który nie dowodzi ani nieprawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów, ani wadliwości opinii w konkretnej sprawie. Nadto Sąd I instancji wskazał, że organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe w sprawie. Wobec negatywnej opinii wskazującej, że automat nie spełnia obowiązujących wymogów wynikających z art. 129 ust. ustawy o grach hazardowych, zaskarżona decyzja cofająca rejestrację automatu na mocy art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych jest prawidłowa. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, odnosząc się do podnoszonego w postępowaniu administracyjnym zarzutu braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych prawidłowo zauważył, że przepis art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, stanowiący materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji, nie narusza prawa unijnego w zakresie procedury udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, to jest przepisów dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE z 1998 r. Nr L 204, s. 37), ponieważ projekt ustawy zmieniającej, zawierający między innymi ten przepis, został notyfikowany Komisji Europejskiej, a okres obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej upłynął 17 grudnia 2010 r. Wskazano na powyższe w piśmie Prezesa Rady Ministrów z dnia 28 stycznia 2011 r., nr RM 10-2-10, kierowanym do Marszałka Sejmu, przy którym przesłano do Sejmu projekt tej ustawy (druk nr 3860 dostępny na stronie http://orka.sejm.gov.pl). Natomiast z definicji gry na automacie o niskich wygranych określonej w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie wynikają warunki uniemożliwiające lub ograniczające prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów. W związku z tym przepis ten nie może być uznany za "techniczny" w rozumieniu wymienionych wyżej przepisów dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz wykładni przedstawionej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C 213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni. Podobnie stanowisko, odnoszące się do tego przepisu jako ewentualnej specyfikacji technicznej, prezentowane jest w orzecznictwie NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych. W szczególności stwierdza się, że artykuł 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych definiuje i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się on natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Nie można w związku z tym tego przepisu traktować jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. B. P. Sp. z o.o. złożyła skargę kasacyjną na orzeczenie Sądu I instancji wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skargą kasacyjną na podstawie art. 174 pkt. 2 Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi Spółka zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności poprzez: a). rażące naruszenie art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw w związku z art. 15 ust. 2 pkt. 3 i art. 16 ust. 2 pkt. 5 ustawy o systemie oceny zgodności i w związku z art. 129 ust. 3 i art. 23f ust. 2 pkt. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez przyjęcie, że pomimo niezłożenia przez Izbę Celną w B. w terminie do dnia [...] lipca 2012 r. Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji udzielonego na zakres adekwatny do badań urządzeń elektrycznych, elektromechanicznych i mechanicznych jakimi są automaty do gry o niskich wygranych, upoważnienie udzielone Izbie Celnej w B. przed dniem [...] lipca 2011r. nie wygasło z mocy prawa; b). naruszenie przepisów art. 23a ust. 7 oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotowy automat o nazwie M. C. 2 o nr poświadczenia rejestracji [...] nie spełnia warunków określonych w ustawie, chociaż przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie pozwoliło na takie stwierdzenie, gdyż wykazało okoliczność dokładnie odwrotną, to jest doprowadziło do nie budzącego wątpliwości potwierdzenia, że automat ten funkcjonuje dokładnie tak, jak opisano to w opinii poprzedzającej jego rejestrację, sporządzonej przez Jednostkę Badającą Ministra Finansów, dokonano jednocześnie ustalenia, że plomby Jednostki Badającej są nienaruszone, co jednoznacznie wyklucza jakąkolwiek ingerencję w urządzenie, a potwierdza dodatkowo, że urządzenie było i nadal pozostaje zgodne z warunkami rejestracji; c). naruszenie przepisów art. 23b ust. 1 i nast. ustawy o grach hazardowych poprzez orzeczenie o cofnięciu rejestracji urządzenia do gier z pominięciem dowodu obligatoryjnego w takim postępowaniu, to jest opinii Jednostki Badającej ustanowionej zgodnie z art. 23f ustawy o grach hazardowych; d). naruszenie przepisów art. 23f w zw. z art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że Laboratorium Celne Izby Celnej w B. posiada akredytację wymaganą do przeprowadzania badań technicznych automatów do gry o niskich wygranych, uwzględniając fakt, iż certyfikat akredytacji Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w B. obejmuje wyłącznie badania chemiczne, analitykę chemiczną chemikaliów, wyrobów chemicznych, tekstyliów oraz wyrobów konsumpcyjnych, tym samym zakres akredytacji w/w Wydziału nie obejmuje badań technicznych automatów do gry o niskich wygranych; e). naruszenie przepisów art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności materiału dowodowego, jak również zaniechanie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i w konsekwencji oparcie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. P. na niefachowej opinii Izby Celnej w B. nie posiadającej uprawnień do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i nie mającej statusu Jednostki Badającej po dniu [...] lipca 2012r., przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego, w sytuacji gdy Organ dysponował materiałem jednoznacznie wskazującym, że Izba Celna w B. z mocy prawa z dniem [...] lipca 2012r. utraciła status Jednostki Badającej, a w świetle posiadanego certyfikatu akredytacji nigdy nie posiadała kompetencji fachowych do badań automatów i urządzeń do gier; f). naruszenie przepisów art. 120 ustawy z dnia 27 sierpnia 1999 roku Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, iż jakakolwiek jednostka organizacyjna Służby Celnej, w tym w szczególności Izba Celna w B., posiada materialnoprawną kompetencję do realizacji badań sprawdzających automaty do gry w trybie art. 23b ustawy o grach hazardowych, podczas gdy w systemie prawa nie istnieje żaden taki przepis, a zatem żadna jednostka organizacyjna służby celnej nie jest umocowana i tym samym nie posiada kompetencji, by takie badanie wykonywać; g). naruszenie przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nadwerężający zaufanie przedsiębiorców do organów państwa, nadając mocy autorytatywnej kluczowemu dowodowi tj. opinii Laboratorium Celne Izby Celnej w B. formalnie wpisanej przez Ministra Finansów na listę Jednostek Badających, przy świadomości Organu, iż przedmiotowa Izba Celna nie posiada statusu Jednostki Badającej oraz nie ma kompetencji wymaganych do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier, potwierdzonych stosownym certyfikatem akredytacji. Szczegółową argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, niż podniesione przez skarżącego naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia podstaw kasacyjnych, co zgodnie z art. 176 p.p.s.a. oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz uzasadnienie ich naruszenia. Jeżeli chodzi o formułowanie zarzutów skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenia przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA: z 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; z 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04; z 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04; z 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05; z 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06; z 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06). Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe (tzn. jasne i nie budzące wątpliwości) sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony. Rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną w przedstawionym wyżej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie opiera się ona na usprawiedliwionych podstawach. W skardze kasacyjnej z powołaniem na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono "(...) naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy (...)". Dla porządku należy przypomnieć, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym stwierdzić należy, że już sam sposób powołania podstawy kasacyjnej jest wadliwy i nie określa jednoznacznie, z której z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych skorzystała skarżąca. Tego rodzaju uchybienie samo w sobie nie dyskwalifikuje skargi kasacyjnej, o ile poszczególne zarzuty, podniesione w ramach powołanej podstawy kasacyjnej zostaną sformułowane prawidłowo. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty postawione w skardze kasacyjnej należy uznać za bezzasadne. W tym miejscu należy przypomnieć, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. W przypadku naruszenia prawa materialnego niezbędne jest podanie formy naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie) i przedstawienie argumentacji potwierdzających naruszenie w tej formie. W rozpoznawanej sprawie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty w istocie nie zostały przyporządkowane do właściwej podstawy kasacyjnej, co niewątpliwie stanowi wadę wniesionego środka odwoławczego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej trzeba zauważyć, że według skarżącej ich naruszenie polegać miało na niedostatecznym rozpatrzeniu sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, zaniechaniu wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego oraz powierzeniu przeprowadzenia badań sprawdzających automatu do gry i sporządzenia opinii jednostce organizacyjnej, która nie posiada statusu jednostki badającej. Wymienione w petitum skargi kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej niewątpliwie należą do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, a na podstawie art. 8 u.g.h. mają odpowiednie zastosowanie do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych. W związku z tym podkreślenia wymaga, że zarzut naruszenia przepisów postępowania powinien nawiązywać do przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi, gdyż na podstawie tych przepisów prowadzone jest postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Powiązanie przepisów regulujących postępowanie administracyjne (podatkowe) z przepisami procedury sądowoadministracyjnej jest niezbędne do prawidłowego określenia naruszenia jakiego dopuścił się sąd pierwszej instancji w procesie kontroli zaskarżonego aktu, gdyż to działanie tego sądu a nie organu administracji publicznej może stać się przyczyną sformułowania zarzutu skargi kasacyjnej. Odstępstwo od tej reguły jest dopuszczalne, ale jedynie wyjątkowo. Naczelny Sąd Administracyjny w pełnym składzie w uchwale z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSA i WSA 2010 r., nr 1, poz. 1) wyjaśnił, że w przypadku gdy wnoszący skargę kasacyjną poprzestanie na wskazaniu podstawy kasacyjnej obejmującej swym zakresem wyłącznie normy wynikające z przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej, dla zachowania rygorów właściwych dla środka odwoławczego, którym jest skarga kasacyjna, niezbędne będzie jeszcze określenie, czy i w jakim stopniu sąd pominął w swojej ocenie przypisywane organowi administracji uchybienie, oraz sprecyzowanie, czy tak pojmowane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podzielając powyższe stanowisko trzeba podkreślić, że strona wnosząca skargę kasacyjną, ograniczając się do wskazania jako naruszonych przepisów Ordynacji podatkowej, uchyliła się od określenia, czy i w jakim stopniu Sąd pierwszej instancji pominął w swojej ocenie uchybienia jakich dopuścił się organ administracji oraz jaki miało to wpływ na wynik sprawy. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej nie pozwala na stwierdzenie, że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nawiązują do oceny kwestionowanej decyzji przedstawionej w zaskarżonym wyroku i mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej, umożliwia identyfikację zarzutu. Podkreślenia wymaga, że uzasadnienie skargi kasacyjnej w ogóle nie zawiera argumentacji odnoszącej się do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Omawiany zarzut został więc nie tylko niewłaściwie sformułowany, ale skarżący nie przedstawił również jego uzasadnienia. W konsekwencji autor skargi kasacyjnej nie wykazał jaki był wpływ naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, a w szczególności, że był to wpływ istotny, co stanowi niezbędny element zarzutu podniesionego w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W związku z tak istotnymi wadami zarzutu naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał nie stanowi on usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. Wspomniano już, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. W przypadku naruszenia prawa materialnego niezbędne jest podanie formy naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie) i przedstawienie argumentacji potwierdzających naruszenie w tej formie. Błędna wykładnia prawa opiera się na założeniu, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis prawa ma w sprawie zastosowanie, jednakże został mylnie zrozumiany przez Sąd pierwszej instancji, czy to sprzecznie z zasadami logicznego rozumowania, czy też niezgodnie z intencją jaka przyświecała ustawodawcy przy redagowaniu danego przepisu. Wówczas skarga kasacyjna, stosownie do art. 176 p.p.s.a., powinna uzasadnić, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie treści tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji. Z kolei naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie może przybrać formę wadliwego wyboru normy prawnej w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego, a więc błąd w subsumcji. Przejawem takiego naruszenia prawa materialnego może być również przyjęcie braku przepisu prawa, podczas gdy on istnieje, a więc na nieznajomości prawa lub nawet dopuszczenie się prostej omyłki. Niewłaściwe zastosowanie prawa może także powstać przy stosowaniu analogii, a więc w sytuacji, gdy w braku odpowiedniej normy prawnej zachodzi potrzeba wypełnienia zaistniałej luki poprzez zastosowanie innego przepisu. Dlatego niewłaściwe zastosowanie prawa, odmiennie niż miało to miejsce przy formułowaniu zarzutu błędnej wykładni, opiera się na założeniu, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis prawa nie ma w sprawie zastosowania. Wtedy skarga kasacyjna, stosownie do art. 176 p.p.s.a., powinna wskazać i uzasadnić, jaki przepis miał w sprawie zastosowanie. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wymienionych warunków. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10 – opublikowany na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl – i powołane tam orzecznictwo). Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma jednak obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Opisanych komplikacji można byłoby uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Niezależnie od braku sprecyzowania w skardze kasacyjnej postaci stawianego Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia prawa materialnego, w zakresie o którym wyżej mowa, błędne jest uzasadnianie zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez zakwestionowanie w skardze kasacyjnej prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. Kwestia ta przynależy bowiem do sfery przepisów postępowania, stanowiąc odrębną podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. J. P. Tarno, Komentarz, str. 373 wraz z podanym orzecznictwem). Z powodu opisanych wad należało uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Jedynie na marginesie należy zauważyć, że argumentacja skarżącej zmierzająca do zakwestionowania kompetencji Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w B. do przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu M. C. jest nietrafna. Wbrew twierdzeniom skarżącej Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej jest jednostką badającą posiadającą upoważnienie do badań technicznych automatów, o którym mowa w art. 23f ust. 6 u.g.h. Badanie sprawdzające automatu zostało przeprowadzone w okresie, gdy Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej legitymował się upoważnieniem udzielonym przez Ministra Finansów 27 listopada 2012 r. W związku z tym rozważania odnośnie do wygaśnięcia upoważnienia udzielonego przed [...] maja 2013 r. nie pozostają w związku ze stanem sprawy. Postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie jest właściwym trybem dla kwestionowania uprawnień Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. do wydawania opinii co do zgodności automatu z przepisami ustawy o grach hazardowych. Upoważnienie udzielone przez Ministra Finansów może być cofnięte przez ten organ, w drodze decyzji, wyłącznie z przyczyn wymienionych w art. 23f ust. 5 u.g.h. Natomiast opinia, o której mowa, jak każdy dowód w sprawie, podlega ocenie organu i kontroli sądu administracyjnego, których trafności skarżąca nie zakwestionowała. W toku całego postępowania administracyjnego, jak i sądowoadministracyjnego, spółka nie przedstawiła stosownego środka dowodowego, który skutecznie podważyłby trafność opinii w zakresie braku spełnienia przez omawiany automat do gry wymogów przewidzianych w ustawie o grach hazardowych, co stanowi podstawę dla cofnięcia rejestracji automatu do gry. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).