II GSK 1951/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zabłocka (spr.) Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Agnieszka Szczepek po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wr 25/15 w sprawie ze skargi G. Spółki z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [..] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; 2. zasądza od G. Spółki z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 25/15 po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [..] listopada 2014 r. w przedmiocie obciążenia kosztami badania oraz sporządzenia opinii z badania sprawdzającego automaty do gier o niskich wygranych; uchylił zaskarżone postanowienie, zasądził od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania oraz określił, że opisane w pkt I postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia prawomocności wyroku. Sąd I instancji przyjął następujący stan sprawy: Funkcjonariusze Urzędu Celnego we W. przeprowadzili w dniu [..] grudnia 2009 r. kontrolę urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której w drodze eksperymentu odtworzono możliwość gry na automacie o niskich wygranych [...] objętym zezwoleniem udzielonym spółce z o.o. G. z siedzibą w B. . Eksperyment wykazał, że badany automat umożliwia grę za stawkę wyższą niż dopuszcza obowiązujący art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540, dalej: u.g.h.). Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął zatem z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji tego automatu. W toku postępowania organ I instancji włączył do akt sprawy opinię biegłego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C. z dnia 3 listopada 2010 r. (sygn. RKS [..]), uzyskaną w prowadzonym równolegle dochodzeniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, w którym zajęto sporny automat. Opinia potwierdziła ustalenia kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy. W związku z tym organ I instancji decyzją z dnia [..] września 2011 r. cofnął rejestrację tego automatu do gier o niskich wygranych. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że należy skierować automat na badanie sprawdzające do jednostki upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W toku ponownego postępowania organ I instancji włączył do akt postępowania negatywną opinię z dnia [..] lipca 2014 r. nr [...] z badania sprawdzającego automatu, przeprowadzonego przez Izbę Celną w P. - Jednostkę Badającą. Decyzją z [...] sierpnia 2014 r. organ I instancji cofnął ponownie rejestrację automatu, a postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. [..]obciążył stronę kosztami badania i sporządzenia opinii w kwocie 900 zł. Na to postanowienie strona złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie art. 267 § 1 pkt 4 w zw. z art. 269 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 23f ust. 1 oraz art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. zarzucając bezpodstawne obciążenie strony kosztami w kwocie 900 zł z tytułu badania i sporządzenia opinii z dnia 25 lipca 2014 r. przez Jednostkę Badającą - Izbę Celną w P., która nie posiada akredytacji do badań urządzeń i automatów do gier. Pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego stanowienia. Postanowieniem z [..] listopada 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 22 maja 2015 r. uwzględnił skargę i uchylił postanowienie z dnia 17 listopada 2014 r. Wskazał, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zbadanie zasadności zarzutu kwestionującego posiadanie przez Laboratorium Izby Celnej w Przemyślu jako jednostki badającej upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez Ministra Finansów na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h. Wyjaśnił, że art. 23f ust. 3 u.g.h. stanowi, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji. Według art. 23f ust. 6 u.g.h. Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu (ministerstwa) obsługującego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z przepisów tych wynika, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jednostce badającej, spełniającej wymienione warunki ustawowe, na jej wniosek. Do wniosku należy dołączyć dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ustawie, m.in. jednostka taka winna legitymować się certyfikatem akredytacji udzielonym przez Polskie Centrum Akredytacji. WSA wskazał, że akredytacja powinna obejmować przeprowadzanie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a nie jakichkolwiek badań. Zakres akredytacji Laboratorium Badawczego nr AB 826, na którą powołał się organ jako na jedyną akredytację tej jednostki, obejmuje natomiast zakres badań chemicznych chemikaliów, wyrobów chemicznych, materiału roślinnego podejrzanego o obecność substancji psychoaktywnych, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi – w tym żywotność tekstyliów. Wynika z tego brak akredytowanej specjalizacji Laboratorium Badawczego Izby Celnej w [..] w dziedzinie badania automatów i urządzeń do gier, w której przeprowadzono badania techniczne. Sąd I instancji wyjaśnił, że postępowanie administracyjne w sprawie wszczęto pod rządami ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która weszła w życie 1 stycznia 2010 r. Ustawa ta została znowelizowana przez ustawę z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. Nr 134, poz. 779; dalej: ustawa zmieniająca). Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej podmioty będące w dniu wejścia w życie tej ustawy jednostkami badającymi, upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z przepisami art. 23f u.g.h. Taką jednostką było Laboratorium Badawcze Izby Celnej w P., któremu Minister Finansów udzielił w dniu 8 kwietnia 2011 r. upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych. Laboratorium to było obowiązane do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej (do dnia 14 lipca 2012 r.), dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h., czyli certyfikatu akredytacji. Z akt sprawy wynika, że Izba Celna w P. przedłożyła Ministrowi Finansów (w dniu 12 października 2011 r.) poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr AB 826 z dnia 10 czerwca 2011 r. Zdaniem WSA przedłożenie ministrowi certyfikatu akredytacji przedmiotowo niezwiązanego z badaniem automatów i urządzeń do gier nie stanowiło wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej. Pociągnęło to za sobą taki skutek, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielone przez Ministra Finansów Laboratorium Badawczemu Izby Celnej w P. wygasło w dniu 14 lipca 2012 r. Skutek ten nastąpił z mocy prawa. Zdaniem Sądu I instancji o tym, czy dany podmiot posiada status jednostki badającej, nie decyduje wpis na liście umieszczonej na stronie internetowej ministerstwa, lecz wskazana wyżej regulacja prawna. Udzielenie upoważnienia przez Ministra Finansów jest czynnością materialno-techniczną, na podstawie której dokonuje on wyboru jednostek umocowanych do prowadzenia odpowiednich badań. Umieszczenie na stronie internetowej wykazu jednostek badających, upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stanowi jedynie akt wewnętrzny, informujący o tym, jakie jednostki uzyskały status jednostki badającej. Nie jest zatem podstawą czy źródłem uprawnienia jednostek badających, które to uprawnienie wynika z upoważnienia, a nie z jego publikacji w wykazie na stronie internetowej. WSA stwierdził, że w tym stanie rzeczy opinia z dnia [..] lipca 2014 r. nr [..] była sporządzona przez jednostkę nieuprawnioną, nieposiadającą formalnie stwierdzonych kompetencji specjalnych, wymaganych do badań automatów i urządzeń do gier, potwierdzonych odpowiednim certyfikatem akredytacji, wobec czego nie było podstawy prawnej do obciążenia skarżącej kosztami badania. Dyrektor Izby Celnej we W. w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił Sądowi I instancji: I. Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia przez uznanie, że poprzedzające jego wydanie postępowanie zostało dotknięte istotną wadą, a mianowicie naruszeniem przez organy celne art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), polegającym na niedokonaniu ustalenia, czy Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posiada ważne upoważnienie Ministra Finansów do badania automatów do gier o niskich wygranych, co w konsekwencji doprowadziło do obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego bez podstawy prawnej, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, z uwagi na okoliczność, że przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia do żadnych uchybień proceduralnych nie doszło, albowiem organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania pozwalające na ustalenie, że zostały spełnione warunki formalne określone w art. 23b ust. 5 u.g.h. uzasadniające wydanie spornego postanowienia; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy zmieniającej, polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i uznaniu, że Laboratorium Celne Izby Celnej w P. nie dysponowało ważnym upoważnieniem do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, podczas gdy w dacie przeprowadzenia badania spornego automatu wskazana jednostka badająca takie upoważnienie posiadała; 3. art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na niedopuszczalnym podważeniu uprawnień jednostki badającej w postępowaniu wpadkowym w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania, co stanowi wyjście poza granice rozpoznawanej sprawy. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. naruszeniu: 1. art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy zmieniającej w zw. z art. 23f ust. 1 pkt. 1 u.g.h. w zw. z art. 23f ust. 2 pkt. 1 u.g.h., poprzez błędną wykładnię, której konsekwencją było uznanie, że upoważnienie udzielone Laboratorium Celnemu Izby Celnej w P. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasło w związku z brakiem odpowiedniego certyfikatu akredytacji, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że wskazana jednostka w dacie przeprowadzania badań spornego automatu legitymowała się wymaganym upoważnieniem; 2. art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 23f ust. 2 pkt. 1 u.g.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że certyfikat akredytacji, którym winna legitymować się jednostka badająca, musi obejmować swym zakresem badanie automatów lub urządzeń do gier i sporządzanie opinii technicznych lub też szerszą kategorię urządzeń elektronicznych, mechanicznych czy elektromechanicznych, podczas gdy ani wskazane przepisy, ani żadne inne regulacje zawarte w u.g.h. nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację; 3. art. 23f ust. 6 u.g.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ujęcie w podanym do publicznej wiadomości wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier prowadzonym przez Ministra Finansów, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że badanie sprawdzające zostało przeprowadzone przez jednostkę badającą spełniającą wymogi określone w art. 23b ust. 3 u.g.h., podczas gdy w rzeczywistości przedmiotowy wykaz potwierdza udzielenie jednostce przez Ministra Finansów stosownego upoważnienia; 4. art. 23b ust. 5 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie w związku z uznaniem, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego z uwagi na okoliczność, że badanie to nie zostało przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, czego wymaga regulacja zawarta w art. 23b ust. 3 u.g.h. Argumentację na poparcie zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jed. Dz. U. z 2016 r., poz.718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. Istota skargi kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji o braku upoważnienia Izby Celnej w P. Laboratorium Celnego do badania automatów o niskich wygranych. Zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Stosownie do art.23b ust.3 u.g.h. badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Obciążenie podmiotu eksploatującego automat lub urządzenie kosztami badania sprawdzającego ma miejsce wówczas, gdy wynik badania potwierdza, że automat lub urządzenie nie spełnia ustawowych warunków, a badanie przeprowadzone zostało przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Kwestię upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier reguluje art. 23f u.g.h W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawy, na których oparto skargę kasacyjną, w szczególności sformułowane w pkt I ppkt 1 i w pkt II ppkt 1-4 petitum skargi kasacyjnej, skutecznie podważają stanowiące istotę sporu stanowisko Sądu I instancji, że Laboratorium Badawcze Izby Celnej w P. - przedkładając akredytację przedmiotowo niezwiązaną z badaniem automatów i urządzeń do gier - nie wykonało obowiązku, o którym mowa w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej u.g.h., co skutkowało wygaśnięciem z mocy prawa upoważnienia tej jednostki do badań. Sporna - w świetle podstaw kasacyjnych - kwestia, czy upoważniona przez Ministra Finansów jednostka (w rozpoznawanej sprawie Laboratorium Celne Izby Celnej w P.) była uprawniona do badania automatów o niskich wygranych z uwagi na brak "stosownej zakresowo" akredytacji, była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i na tym tle - mimo początkowej rozbieżności - ukształtowało się jednolite orzecznictwo. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14, z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt II GSK 3575/16 z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II GSK 4135/16 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Trzeba wskazać, że stosownie do art. 23f ust. 1 u.g.h., upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. W myśl art. 23f ust. 2 u.g.h., upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności wymienione w tym przepisie w pkt 1-4. Z kolei stosownie do regulacji zawartej w ust. 6 Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Podzielić należy pogląd, że powołane przepisy, w szczególności unormowanie zawarte w art. 23f ust. 1 pkt 1 – ani żaden inny przepis tej ustawy - nie wprowadzają wymogu, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację. Uzasadnione jest wyprowadzenie takiego wniosku wprost z treści art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., według którego wymaga się od jednostki badającej jedynie posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub innego podmiotu wymienionego w tym przepisie. Ustawodawca nie doprecyzował przecież jaka to ma być akredytacja, w szczególności jaki ma być jej zakres, czy też jakiej normy zharmonizowanej wymagania ma spełniać jednostka oceniająca zgodność lub ewentualnie jakie dodatkowe wymagania ma spełniać jednostka. Podstawowym aktem krajowym regulującym problematykę akredytacji jest ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 1645 ze zm.). Jej celem, określonym w art. 2, jest (1) eliminowanie zagrożeń stwarzanych przez wyroby dla życia lub zdrowia użytkowników i konsumentów oraz mienia, a także zagrożeń dla środowiska, (2) znoszenie barier technicznych w handlu i ułatwianie międzynarodowego obrotu towarowego, (3) tworzenie warunków do rzetelnej oceny wyrobów i procesów ich wytwarzania przez kompetentne i niezależne podmioty. Istotne znaczenie przy ocenie zgodności danych produktów mają (1) przepisy określające zasadnicze i szczegółowe wymagania dotyczące wyrobów, (2) przepisy oraz normy określające działanie podmiotów uczestniczących w procesie oceny zgodności, które łącznie tworzą system oceny zgodności (art. 3 wskazanej ustawy). Ustawa o systemie oceny zgodności w art. 5 pkt 11 wyjaśnia również pojęcie akredytacji czyniąc to poprzez odesłanie do definicji wskazanej w art. 2 pkt 10 rozporządzenia 765/2008. Stosownie do jego treści, "akredytacja" to poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Stosownie do powyższego, aby móc mówić o konieczności posiadania akredytacji w danej dziedzinie życia, muszą co do zasady istnieć konkretne normy zharmonizowane regulujące tę dziedzinę, określające np. sposób oceny zgodności (mówiąc w uproszczeniu - sposób wytwarzania i badania produktów) lub szczególne cechy/walory jakie powinny posiadać akredytowane jednostki. W kontekście powyższego zasadnie w orzecznictwie wskazano na normę PN-EN ISO/IEC 17025:2005 (Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących - www.pkn.pl), jaka ma zastosowanie względem laboratoriów badawczych, a w takiej właśnie formie działają jednostki badające upoważnione przez Ministra Finansów. Określa ona wymagania względem systemu zarządzania laboratorium badawczym, jego wdrożenia, ale także warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby kompetencje konkretnego podmiotu do wykonywania badań laboratoryjnych zostały uznane i potwierdzone właściwym certyfikatem akredytacji. Zaznaczyć zatem należy, iż otrzymanie certyfikatu akredytacji laboratorium badawczego, niezależnie od jego zakresu przedmiotowego, który może być różny i powiązany z istnieniem szczegółowych norm regulujących np. proces kontroli produktu czy metodę badawczą, oznaczać będzie spełnienie przez każde laboratorium badawcze ogólnych reguł kompetencyjnych, gwarantujących niezależność, wiarygodność i prawidłowość badań, tak jak określa to norma PN-EN ISO/IEC 17025:2005. O ile więc istnieje norma zharmonizowana ustanawiająca procedurę oceny jaki podmiot może zostać uznany, z uwagi na posiadane kompetencje, za laboratorium badawcze, o tyle Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie dostrzega żadnej szczególnej normy (wspólnotowej czy krajowej), regulującej procedurę badania automatów do gier o niskich wygranych, zwłaszcza zaś w kontekście niespełniania przez tenże automat wymogów ustawowych co do maksymalnych stawek zakładów i wygranych oraz gwarancji nienaruszalności systemu trwałej rejestracji działania automatu przyjętych w polskiej ustawie o grach i zakładach wzajemnych. Skład orzekający przychyla się też do poglądu, że nie do przyjęcia jest teza, aby racjonalny ustawodawca, określając w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. wymóg posiadania akredytacji przez jednostkę badającą, nie określiłby przynajmniej zakresu wymaganej akredytacji, a w razie potrzeby także innych elementów, gdyby chodziło mu o zakresowe "dopasowanie" akredytacji do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w szczególności badań sprawdzających automatów o niskich wygranych. Trafnie podnosi się bowiem, że jest zbyt duże pole wyboru dziedzin w jakich takie badania mogłyby być przeprowadzone, albo przynajmniej można byłoby postulować przeprowadzanie badań. Z przepisów ustawy o grach hazardowych nie wynika zatem obowiązek przedstawienia Ministrowi Finansów akredytacji dopasowanej zakresowo do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Wynika z nich natomiast obowiązek przedstawienia akredytacji wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. Posiadanie takiej akredytacji uznać należy za swoistego rodzaju wstępny warunek ubiegania się o upoważnienie. Przedstawienie akredytacji, niezależnie od zakresu badań, których dotyczy, pozwala na stwierdzenie, że jednostka aplikująca o upoważnienie, spełnia podstawowe wymogi organizacyjne dla jednostek posiadających akredytację. Tylko takie jednostki, w pewien sposób wstępnie wyselekcjonowane, mogą ubiegać się o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Całkowicie trafna jest teza, że za taką wykładnią wymienionego przepisu przemawia treść art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zgodnie z nim mianowicie zdolność jednostek do tak specjalistycznych badań, jakich ma dotyczyć upoważnienie, jest sprawdzana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mającego - zgodnie z wymienionym przepisem - obowiązek ocenić, czy aplikująca jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Gdyby zakres akredytacji miał dotyczyć badań pozwalających na przeprowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to wówczas samodzielne badanie przez ministra okoliczności wymienionych w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. byłoby zbędne. W konsekwencji powyższego uznać należy, że ustalenia stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu administracyjnym poczyniono na podstawie wyniku badań przeprowadzonych przez upoważnioną jednostkę. Zasadnie więc w skardze kasacyjnej Sądowi I instancji zarzucono, że Sąd ten niewłaściwie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., błędnie uznając, iż postępowanie przeprowadzone przez organy obarczone było wadą. Niezasadne są zaś zarzuty naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew wywodom organu wnoszącego skargę kasacyjną wypowiedzenie się w kwestii oceny upoważnienia jednostki badającej do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier nie przekracza granic sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. Ocena w tym zakresie mieści się bowiem w ramach oceny dowodu – kluczowego dla ustaleń faktycznych czynionych, celem zastosowania art. 23b ust.5 w zw. z ust. 3 u.g.h. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi uzasadnienia wyroku. Uchwałą NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FSP 8/09 przesądzono, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taki stan rzeczy – jak już wyżej wskazano - w sprawie nie miał miejsca. Prawidłowość oceny ustalonego stanu faktycznego sprawy nie może być natomiast skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji dokona oceny prawidłowości obciążenia kosztami badania, albowiem wydając zaskarżony wyrok ograniczył się jedynie do oceny upoważnienia wydanego przez Ministra Finansów – Wydziałowi Laboratorium Celnego w Przemyślu. Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.