II GSK 2349/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz (spr.) Protokolant Dorota Gaj-Mizerska po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Spraw Zagranicznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 1826/10 w sprawie ze skargi E. Spółki z o.o. w S. na decyzję Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 1 czerwca 2010 r. w przedmiocie rejestracji umów 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., 2) odstępuje w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od E. Spółki z o.o. w S. na rzecz Ministra Spraw Zagranicznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 1826/11 po rozpoznaniu skargi E. Sp. z o.o. w S. na decyzję Ministra Spraw Zagranicznych z dnia [...] czerwca 2010 r. w przedmiocie odmowy rejestracji umów zawartych w ramach dofinansowania ze środków z budżetu Unii Europejskiej, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Wnioskiem z dnia 22 września 2008 r. skarżąca – E. sp. z o.o. zwróciła się do Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej o zarejestrowanie załączonych do wniosku umów z rolnikami (zawartych w latach 2005 – 2007) dotyczących wykonania przez tę spółkę dla rolników płyt gnojowych i zbiorników na gnojówkę. Wykonanie tych robót miało być finansowane z otrzymanych przez rolników środków pomocowych na dostosowanie gospodarstwa do wymogów Unii Europejskiej. Wniosek oparła na podstawie § 6 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm. – dalej: rozporządzenie wykonawcze VAT z 2004 r.). Podniosła, że umowy z rolnikami realizują cel wynikający z § 9 ust 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 stycznia 2005 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu udzielania pomocy finansowej na dostosowanie gospodarstw rolnych do standardów Unii Europejskiej objętej planem rozwoju obszarów wiejskich (Dz. U. z 2005 r. Nr 17 poz. 142 ze zm.). Wskazała ponadto, że plan rozwoju obszarów wiejskich oparty jest na ustawie z dnia 28 listopada 2003 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich ze środków pochodzących z Sekcji Gwarancji Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (Dz. U. z 2003 r. Nr 229, poz. 2273 ze zm.) i umowa na podstawie której opracowany został plan wspierania obszarów wiejskich zatwierdzony przez Komisję Europejską, została podpisana przez Rząd Rzeczpospolitej Polskiej i Unię Europejską, a tym samym środki jakie zostały przeznaczone na dofinansowanie budowy płyty i zbiorników pochodzą z państw obcych i są pomocą bezzwrotną. Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Przewodniczący Komitetu Integracji Europejskiej, odmówił rejestracji przedstawionych przez spółkę umów. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że środki z EFOiGR z których finansowano przedmiotowe usługi nie mieszczą się w katalogu środków finansowych o jakich mowa w § 8 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm. – dalej: rozporządzenie wykonawcze VAT z 2008 r.). Organ podkreślił, że EFOiGR został powołany na mocy art. 159 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Za pośrednictwem tego funduszu Wspólnota wspiera poszczególne Państwa członkowskie w ich działaniach prowadzących do wzmocnienia spójności gospodarczej i społecznej. Organ wskazał też, że rozporządzenie wykonawcze VAT z 2004 r. analogicznie do rozporządzenia wykonawczego VAT z 2008 r. nie przewiduje możliwości stosowania ułatwień podatkowych wobec funduszy europejskich, do których zalicza się EFOiGR. Organ powołał się też na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.), które podobnie jak wcześniej obowiązująca Szósta Dyrektywa Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. nie przewidują ulg w podatku VAT, o jakie zabiega Spółka i dyrektywa ta nie pozostawia państwom członkowskim możliwości odmiennej regulacji w tej kwestii. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ decyzją z dnia 19 maja 2009 r. utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję. Organ wyjaśnił, że umowy realizowane z udziałem środków wspólnotowych Unii Europejskiej innych niż PHARE, zgodnie z treścią § 6 ust 3 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego VAT z 2004 r. (odpowiednio § 8 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego VAT z 2008 r.) tylko wówczas mogą korzystać z ulg w podatku VAT, jeśli zostały przekazane podmiotom polskim na podstawie umów zawartych z nimi przed 1 maja 2004 r. W tej sytuacji zdaniem organu zachodzą dwie przesłanki, które uniemożliwiają zakwalifikowanie środków otrzymanych w ramach EFOiGR jako środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w świetle omawianego przepisu: 1) dyspozycja § 6 ust 3 pkt 1 rozporządzenia VAT z 2004 r. (i odpowiednio § 8 ust 3 pkt 1 rozporządzenia VAT z 2008 r.) nie obejmuje EFOiGR "Selekcja Gwarancji", który nie mieści się w katalogu Programów Ramowych Unii Europejskiej, 2) środki te zostały przekazane polskim podmiotom na podstawie umów zawartych z nimi po dniu 1 maja 2004 r. Organ zwrócił też uwagę, że stosowanie ulg podatkowych w stosunku do środków EFOiGR stanowiłoby naruszenie prawa wspólnotowego i nie znajdowałoby uzasadnienia w postanowieniach art. 33 aktu o przystąpieniu. Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską powołuje bowiem w art. 159 EFOiGR, jako jeden z funduszy strukturalnych, które nie mieszczą się w katalogu środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej wymienionych przez ustawodawcę w § 6 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego VAT z 2004 r. (odpowiednio § 8 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego VAT z 2008 r.). Na skutek wniesionej skargi E. sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 2 grudnia 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 1059/09 uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 19 maja 2009 r. W uzasadnieniu wyroku podkreślono m. in. że skarga zasługiwała na uwzględnienie ponieważ organ rozpoznając wniosek skarżącej o ponowne rozpatrzenie sprawy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 24 § 1 pkt 5 w związku z art. 127 § 3 k.p.a. polegającego na wydaniu zaskarżonej decyzji przez tą samą osobę w niższej instancji. Konsekwencją powyższego wyroku było wydanie przez Ministra Spraw Zagranicznych decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r. ponownie utrzymującej w mocy decyzją Przewodniczącego Komitetu Integracji Europejskiej z dnia [...] marca 2009 r. Minister oparł się na takich samych przesłankach, które organ sformułował w uzasadnieniu poprzedniej decyzji z dnia [...] maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylając zaskarżoną decyzję, uznał za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia § 6 ust. 1 w zw. § 6 ust. 3 i 4 rozporządzenia wykonawczego VAT z 2004 r. Sąd I instancji wskazał, że z treści przepisu § 6 ust. 3 pkt 1 tego rozporządzenia wynika wprost, że za środki bezzwrotnej pomocy, o których mowa w przepisie § 6 ust 1 rozporządzenia należy uznać bezzwrotne środki przekazane podmiotom z budżetu Unii Europejskiej na podstawie umów zawartych z rządem Rzeczpospolitej Polskiej, dotyczących Programu pomocy w Przebudowie Gospodarczej Państw Europy Środkowej i Wschodniej (PHARE), w tym złotowe fundusze partnerskie powstałe w wyniku realizacji programu, a także środki które zostały przekazane polskim podmiotom na podstawie umów zawartych z nimi przed dniem 1 maja 2004 r. na sfinansowanie programów realizowanych przed te jednostki w ramach Programów Ramowych Unii Europejskiej oraz w ramach innych programów wspólnotowych Unii Europejskiej. Z treści przepisu § 6 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia wynika wprost, że za środki bezzwrotnej pomocy, o których mowa w przepisie § 6 ust. 1 rozporządzenia należy uznać "bezzwrotne środki przekazane polskim podmiotom z budżetu Unii Europejskiej na podstawie umów zawartych z Rządem Rzeczpospolitej Polskiej, dotyczących kontraktów zawartych przed dniem 1 maja 2004 r. w ramach Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Strukturalnej. W ocenie Sądu, przepisy § 6 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia mają równorzędną pozycję w ramach przepisu ust. 3 rozporządzenia i ich celem jest określenie środków pomocy bezzwrotnej o której mowa w przepisie § 6 ust 1 rozporządzenia. Skoro w przepisie § 6 ust. 3 pkt 1 prawodawca dla określenia tych środków posługuje się kryterium funduszy w ramach których środki te przyznano, które powstały na podstawie umów zawartych przed dniem 1 maja 2004 r., to brak jest podstaw do stwierdzenia, że w przepisie § 6 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia prawodawca fundusze te określa przy pomocy innego kryterium tj. przez uznanie za fundusze pomocowe funduszy wydatkowych w wykonaniu, konkretnych umów zawartych przed dniem 1 maja 2004 r. przez podmiot polski z poszczególnymi wykonawcami inwestycji w trakcie realizowania inwestycji, na którą przyznano pomoc. Fundusze, o których mowa w tych przepisach tj. uzyskane w ramach Programu PHARE i ISPA oraz innych programów były funduszami służącymi przygotowaniu państw członkowskich do akcesji w Unii Europejskiej, przez dofinansowanie zadań określonych w rozporządzeniach regulujących pomoc realizowaną w ramach tych programów, a zatem pełniły one podobną funkcję. Podatnikom finansującym zakupy z tych funduszy, na podstawie przepisu § 15 ust 1 i ust. 3 pkt 1 i 2 obowiązującego do dnia 1 maja 2004 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) przysługiwał zwrot podatku naliczonego przy tych zakupach. Regulacja ta służyła realizacji celów tych funduszy, które przeznaczone były do wspierania konkretnych przedsięwzięć i nie miały w swym założeniu służyć zwiększeniu wpływów do polskiego budżetu przez finansowanie z tych funduszy podatku od towarów i usług wyliczonego w cenę nabywanych za te fundusze towarów i usług. Natomiast regulacja zawarta w przepisie § 6 ust. 1 rozporządzenia obowiązującego od dnia 1 maja 2004 r. miała na celu kontynuację preferencji podatkowej zawartej w powołanych przepisach rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. z tym, że kontynuację tę prawodawca realizował w innej formie niż zwrot podatku. Preferencja ta realizowana była przez zastosowanie do towarów i usług nabywanych ze środków pomocowych przyznanych przed dniem 1 maja 2004 r. stawki podatku 0%. Zastosowanie tej metody ma takie same skutki co poprzednio stosowana metoda zwrotu podatku. W jej wyniku zakupy finansowane ze środków pomocowych nie są obciążone podatkiem od towarów i usług, przez co całość przedmiotowych środków przeznaczana jest na realizację celów na które fundusze te utworzono. W poprzednim stanie prawnym wszystkie wydatki finansowane z funduszy przedakcesyjnych nie były obciążone podatkiem od towarów i usług, gdyż ostateczny konsument nabywający towary i usługi ze środków pomocowych korzystał z prawa do zwrotu podatku wliczonego w cenę nabywanych towarów i usług. Skoro przepisy § 6 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia miały na celu kontynuacje tej preferencji podatkowej to, zdaniem Sądu, brak jest uzasadnienia dla stwierdzenia, że ulga o której mowa w przepisie § 6 ust. 1 rozporządzenia nie ma zastosowania do zakupów dokonywanych za środki pomocowe przyznane w ramach programu ISPA z tego powodu, że umowy na podstawie których dokonano zakupów zawarte zostały po dniu 1 maja 2004 r. Cel omawianej regulacji prawnej, który polegał na kontynuacji dotychczasowej preferencji podatkowej stosowanej do zakupów finansowanych z przedakcesyjnej pomocy bezzwrotnej wyklucza możliwość uznania zaprezentowanej przez organ wykładni przepisów § 6 rozporządzenia za prawidłową. W ocenie Sądu o prawie do preferencyjnej stawki podatkowej określonej w § 6 ust. 1 rozporządzenia nie decyduje data zawarcia umowy, w wykonaniu której dochodzi do nabycia towarów lub usług ale data zawarcia kontraktu na podstawie, którego podmiot polski otrzymał środki pomocowe. Z tego względu Sąd zaprezentował pogląd, że zakupy dokonywane po dniu 1 maja 2004 r. za środki pomocowe przyznane w ramach programu PHARE czy ISPA, na podstawie porozumień zawartych przed tą datą, podlegają opodatkowaniu stawką podatku 0%. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. nakazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ wziął pod uwagę powyższe, oraz rozważył czy w jej realiach faktyczno-prawnych zasadnym byłoby uznanie, że właściwą stawką podatku VAT jest stawka w wysokości 0%. Minister Spraw Zagranicznych złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej p.p.s.a.), w przypadku zaś nieuwzględnienia powyższego wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a, zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 6 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego VAT z 2004 r., poprzez błędne uznanie, że o prawie do preferencyjnej stawki podatkowej określonej w § 6 ust. 1 nie decyduje data zawarcia umowy, w wykonaniu której dochodzi do nabycia towarów lub usług, ale data zawarcia kontraktu, na podstawie którego podmiot polski otrzymał środki pomocowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy, że z przepisów art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, iż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wywołane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi strona skarżąca kasacyjnie zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu § 6 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego VAT z 2004 r. polegającą na uznaniu, że o prawie do preferencyjnej stawki podatkowej określonej w § 6 ust. 1 nie decyduje data zawarcia umowy, w wykonaniu której dochodzi do nabycia towarów i usług, ale data zawarcia kontraktu, na podstawie którego podmiot polski otrzymał środki pomocowe. Przy tym, z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji strona skarżąca kasacyjnie upatruje także w niewłaściwym zastosowaniu przepisu § 6 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 przywołanego rozporządzenia, stanowiącym konsekwencję jego błędnej wykładni. Z zarzutu skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii oceny prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli wykładni i zastosowania przez organ administracji przepisów określających i ustanawiających prawne wymogi ustalania faktów, ich kwalifikacji prawnej oraz ustalania ich konsekwencji prawnych, w prowadzonym z wniosku E. sp. z o.o. postępowaniu w sprawie rejestracji umów o świadczenie usług zawartych w ramach dofinansowania z budżetu Unii Europejskiej. Zasadniczą oś sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie stanowi przy tym kwestia odnosząca się do prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który w sytuacji, gdy umowy o świadczenie usług, o zarejestrowanie których, jako finansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnych "Sekcja Gwarancji" wystąpiła spółka, zawarte zostały w okresie od 14 lutego 2005 r. do 1 czerwca 2007 r., przyjął, iż o prawie do preferencyjnej stawki podatkowej określonej w § 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego VAT z 2004 r. nie decyduje data zawarcia umowy, w wykonaniu której dochodzi do nabycia towarów lub usług, ale data zawarcia kontraktu na podstawie, którego podmiot polski otrzymał środki pomocowe, a w konsekwencji, że zakupy dokonywane po dniu 1 maja 2004 r. za środki pomocowe przyznane w ramach programu PHARE czy ISPA na podstawie porozumień zawartych przed tą datą podlegają opodatkowaniu stawką podatku 0%. Stanowisko Sądu I instancji nie jest prawidłowe. Przepis § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług został zawarty przez prawodawcę w Rozdziale 5 tego aktu normatywnego "Towary i usługi, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 0%, oraz warunki stosowania obniżonej stawki". Zgodnie z ust. 1 § 6 przywołanego rozporządzenia, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 i 2 oraz w art. 146 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT obniża się do wysokości 0% przy świadczeniu usług przez zarejestrowanych podatników oraz imporcie usług, nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w ust. 3 i 4, jeżeli zawarta została pisemna umowa o świadczenie tych usług, zarejestrowana przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej. Zgodnie z ust. 2 § 6, w przypadku świadczenia i importu usług, których nabycie finansowane jest w części ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w ust. 3 i 4, i w części z innych środków finansowych, przepis ust. 1 stosuje się wyłącznie do tej części wartości usługi, która została sfinansowana ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Z kolei, w rozumieniu ust. 3 § 6 przywołanego rozporządzenia, za środki finansowe bezzwrotnej pomocy zagranicznej uważa się bezzwrotne środki przekazane polskim podmiotom z budżetu Unii Europejskiej na podstawie umów zawartych z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, dotyczących: 1) Programu Pomocy w Przebudowie Gospodarczej Państw Europy Środkowej i Wschodniej (PHARE), w tym złotowe fundusze partnerskie powstałe w wyniku realizacji tego programu, a także środki, które zostały przekazane polskim podmiotom na podstawie umów zawartych z nimi przed dniem 1 maja 2004 r. na sfinansowanie programów, realizowanych przez te jednostki w ramach Programów Ramowych Unii Europejskiej oraz w ramach innych programów wspólnotowych Unii Europejskiej; 2) kontraktów zawartych przed dniem 1 maja 2004 r. w ramach Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Strukturalnej (ISPA). Z treść przywołanej regulacji wynika, iż na jej gruncie prawodawca krajowy wyraźne rozróżnił środki finansowej bezzwrotnej pomocy zagranicznej w oparciu o kryterium odnoszące się do charakteru i specyfiki programu (instrumentu), w ramach którego zostały one przekazane. Odrębności te, znalazły swoje wyraźne odzwierciedlenie w przywołanej powyżej treści pkt 1 i pkt 2. Ponadto, przy zróżnicowaniu wprowadzonym w odniesieniu do rodzaju i charakteru programu, sytuacje objęte hipotezami norm dekodowanych z pkt 1 i w pkt 2 ust. 3 w związku z ust. 2 § 6 przywołanego rozporządzenia, różnicuje i to, że odnoszą się one odpowiednio, do "usług nabywanych ze środków przekazanych na podstawie umów zawartych przed 1 maja 2004 r. na sfinansowanie programów" oraz do "usług wykonywanych na podstawie zawartych przed dniem 1 maja 2004 r. kontraktów realizowanych w ramach finansowania przewidzianego programem ISPA". W konsekwencji, powyższe rozwiązanie nie mogło pozostawać bez wpływu na różnicowanie sytuacji oraz warunków umożliwiających stosowanie obniżonej stawki VAT przy świadczeniu usług nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W kontekście treści przywołanej regulacji zawartej w rozporządzeniu wykonawczym VAT z 2004 r. oraz wniosków formułowanych na jej podstawie nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że jej cel, wobec faktu wydania przywołanego rozporządzenia bezpośrednio w okresie poprzedzającym akcesję Polski do UE, wprost zdeterminowany został potrzebą dostosowania regulacji krajowej do prawa unijnego, a w tej mierze potrzebą przeprowadzenia niezbędnych zmian w prawodawstwie krajowym w zakresie odnoszącym się do problematyki preferencji podatkowych z tytułu zakupów towarów i usług lub importu za środki finansowe przekazane z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, regulowanej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – w rozumieniu § 15 tego rozporządzenia za środki finansowe z pomocy zagranicznej uważane były, bezzwrotne środki przekazane polskim podmiotom przez rządy państw obcych lub organizacje międzynarodowe udzielające pomocy na podstawie: 1) umów zawartych z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, 2) jednostronnych deklaracji rządów i organizacji międzynarodowych udzielających pomocy, a także środki pochodzące ze wspólnego budżetu Unii Europejskiej, które zostały przekazane polskim podmiotom na sfinansowanie programów naukowo-badawczych, realizowanych przez te jednostki w ramach Programów Ramowych Unii Europejskiej, oraz środki przekazane w ramach innych programów Unii Europejskiej. Wobec powyższego, przywołane stanowisko Sądu I instancji odnośnie do wykładni przepisu § 6 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. nie może być uznane za prawidłowe. Tym bardziej, że już pobieżna jego analiza świadczy o tym, iż stanowi ono bezrefleksyjne powielenie – przy pewnej drobnej "modyfikacji" wyrażającej się w wymienieniu obok programu IPSE, także programu PHARE, co nastąpiło bez należytego uwzględnienia pełnej normatywnej treści § 6 ust. 3 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. i przyjętych na jego gruncie odrębnych rozwiązań odnoszących się do wymienionych w nim programów (instrumentów) przedakcesyjnej pomocy – wyrażonego na gruncie odmiennego stanu faktycznego, poglądu zaprezentowanego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3028/05. Stanowisko Sądu I instancji nie jest prawidłowe i z tego powodu, że wobec pominięcia unijnego kontekstu ustanowienia przywołanego przepisu, który bezpośrednio wiązać należy z akcesją Polski do UE, pomija również - istotne z punktu widzenia możliwości stosowania preferencji podatkowych - wskazane powyżej zróżnicowanie charakteru źródła pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej stawiając w rezultacie, w nieuprawniony sposób, znak "=" między programami PHARE i IPSA. W konsekwencji, wadliwość stanowiska Sądu I instancji wyraziła się w zupełnym pominięciu podnoszonej przez skarżącą spółkę okoliczności finansowania świadczonych przez nią usług ze środków Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnych "Sekcja Gwarancji". Z powyższego wynika, że interpretacja przepisu § 6 ust. 1 – 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. nie może pomijać treści odpowiedniej regulacji unijnej. I tak, w analizowanym zakresie podnieść należy, że zgodnie z art. 32 ust. 1 Traktatu akcesyjnego, o ile Traktat ten nie stanowi inaczej, po 31 grudnia 2003 roku żadne dodatkowe zobowiązania finansowe nie zostaną podjęte w ramach programu PHARE, programu Współpracy Transgranicznej PHARE, funduszy przedakcesyjnych dla Cypru oraz Malty, programu ISPA i programu SAPARD na rzecz nowych Państw Członkowskich. Z dniem 1 stycznia 2004 roku nowe Państwa Członkowskie traktowane są bowiem tak samo jak obecne Państwa Członkowskie. Z powyższego wynika więc, że wymienione w przywołanym przepisie środki bezzwrotnej pomocy finansowej pochodzące ze wskazanych funduszy przedakcesyjnych (PHARE, ISPA, SAPARD), co do zasady, nie będą już dedykowane nowym Państwo Członkowskim. Jednocześnie z art. 33 ust. 1 w związku z ust. 2 Traktatu akcesyjnego wynika, że w warunkach nim określonych, zasady i regulacje dotyczące przedakcesyjnych instrumentów finansowania mogą mieć zastosowanie jedynie w odniesieniu do środków pochodzących z programy PHARE, programu Współpracy Transgranicznej PHARE oraz funduszy przedakcesyjnych dla Cypru oraz Malty. Z regulacji tej wynika, że ma ona zastosowanie do wymienionych w niej programów, wśród których nie został wymieniony program ISPA, ani też inne programy wspólnotowe. W tym kontekście podkreślić należy, że ISPA, jako instrument dla polityki przedakcesyjnej, został ustanowiony przepisami rozporządzenia Rady (WE) nr 1267/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r., którego celem było dostosowanie państw ubiegających się o członkostwo do wspólnotowych standardów w zakresie infrastruktury oraz dostarczanie wkładu finansowego w środki w zakresie ochrony środowiska i transportu (pkt 4 preambuły). Zgodnie z art. 15 wymienionego rozporządzenia, po przystąpieniu do Unii Europejskiej dany kraj tracił prawo do wsparcia udzielanego na jego podstawie, a środki, które pozostawały do dyspozycji w wyniku przystąpienia tego kraju, zostawały przyznane innym krajom ubiegającym się o członkostwo. Przy tym zgodnie z art. 16a do rozporządzenia Rady (WE) nr 1164/1994 ustanawiającego Fundusz Spójności, który został wprowadzony na mocy Traktatu akcesyjnego, działania ISPA, których w dniu przystąpienia nie ukończono, zostały uznane za zatwierdzone przez Komisję na podstawie tego rozporządzenia. W świetle powyższego, stanowisko Sądu I instancji, odnośnie do przyjętego kierunku wykładni oraz zastosowania przepisu § 6 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. nie może być uznane za prawidłowe. Stawiając znak "=" między programami PHARE i IPSA, WSA w W. pominął konsekwencje wynikające z obowiązywania regulacji unijnej, która wprost zdeterminowała kształt przedstawionych powyżej rozwiązań przyjętych w § 6 ust. 1 w związku z ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. wiążących możliwość stosowania preferencji podatkowych z danym źródłem pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej oraz jego charakterem, przy jednoczesnym ograniczeniu zastosowania tej możliwości wprowadzoną cezurą czasową odnoszoną odrębnie do "usług nabywanych ze środków przekazanych na podstawie umów zawartych przed dniem 1 maja 2004 r. na sfinansowanie programów" oraz odrębnie do "usług wykonywanych na podstawie zawartych przed dniem 1 maja 2004 r. kontraktów realizowanych w ramach finansowania przewidzianego programem ISPA" (por. również wyrok NSA z 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt II GSK 718/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 marca 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 2962/08). W konsekwencji, wadliwość oraz deficyt interpretacyjny stanowiska prezentowanego przez Sąd I instancji wyraża się i w tym, że nie odniósł się on wprost do istoty sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie do kwestii objęcia/nie objęcia hipotezą normy z § 6 ust. 1 w związku z ust. 2 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnych "Sekcja Gwarancji" i możliwości finansowania z jego środków – tj. "w ramach innego programu wspólnotowego UE" – jako przekazanych na podstawie umów zawartych przez dniem 1 maja 2004 r., usług nabywanych na podstawie umów wykonawczych, o zarejestrowanie których wystąpiła skarżąca spółka. W rozpoznawanej sprawie, stanowiło to kwestię podstawową. Ponownie rozpoznając sprawę ze skargi E. sp. z o.o. na decyzję Ministra Spraw Zagranicznych odmawiającą rejestracji umów zawartych w ramach dofinansowania ze środków z budżetu Unii Europejskiej, Sąd I instancji zobowiązany będzie odnieść się do wskazanej powyżej istoty sporu prawnego i przeprowadzenia wykładni przepisu § 6 ust. 1 w związku z ust. 2 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. przy uwzględnieniu przedstawionych powyżej argumentów. W kontekście okoliczności rozpoznawanej sprawy oraz wskazanej powyżej istoty jej sporu prawnego odnoszącej się do kwestii objęcia/nie objęcia hipotezą normy z § 6 ust. 1 w związku z ust. 2 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. środków Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnych "Sekcja Gwarancji" i możliwości finansowania z niego usług nabywanych ze środków przekazanych na podstawie umów zawartych przed dniem 1 maja 2004 r. na sfinansowanie innych programów wspólnotowych UE, kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Ministra Spraw Zagranicznych nie powinna pomijać i tego aspektu zagadnienia, który wiązać należy z treścią art. 33 ust. 4 i ust. 5 Traktatu akcesyjnego. Mianowicie, na gruncie ust. 4 art. 33 mowa jest o konieczności wygaszenia funkcjonowania (wyłącznie) przedakcesyjnych instrumentów finansowych, o których mowa w ustępie 1 – tj. programu PHARE - jak również programu ISPA. Natomiast z ust. 5 art. 33 wynika, że w przypadku, gdy projekty zatwierdzone zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1268/1999 nie mogą być dalej finansowane na mocy tego instrumentu, mogą one zostać włączone do programów rozwoju obszarów wiejskich w ramach Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej, a jeżeli szczególne przejściowe środki będą konieczne w tym względzie, Komisja takie środki przyjmuje. Rozporządzenie Rady (WE) nr 1268/1999 wprowadzało wspólnotowe środki pomocowe na rzecz działań przedakcesyjnych w dziedzinie rolnictwa oraz rozwoju obszarów wiejskich w państwach Europy Środkowej i Wschodniej ubiegających się o członkostwo w Unii Europejskiej w okresie przedakcesyjnym (program SAPARD), a z przepisów jego art. 7 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 lit. a w związku z art. 2 tiret czwarty wynika, że przedakcesyjna pomoc wspólnotowa przyznawana na podstawie tego instrumentu obejmowała okres od 2000 do 2006 r., a wkład Wspólnoty w odniesieniu do środka dotyczącego metod produkcji rolnej służących ochronie środowiska oraz utrzymania obszarów wiejskich wynosił 80%. Uwzględniając przywołaną powyżej treść art. 33 ust. 5 Traktatu akcesyjnego oraz art. 32 ust. 5 tego Aktu, z którego wynika, że jeżeli jakiekolwiek środki są niezbędne do ułatwienia przejścia z systemu obowiązującego przed przystąpieniem na system wynikający z zastosowania art. 32, Komisja przyjmie niezbędne środki, przypomnieć należy, że w wykonaniu wskazanych postanowień traktatowych wydane zostało rozporządzenie Komisji (WE) nr 447/2004 z dnia 10 marca 2004 r. ustanawiające zasady ułatwiające przejście między wsparciem na mocy rozporządzenia (WE) nr 1268/1999 a wsparciem przewidzianym w rozporządzeniach (WE) nr 1257/1999 i 1260/1999 dla Republiki Czeskiej, Estonii, Łotwy, Litwy, Węgier, Polski, Słowenii i Słowacji. Jego celem było ułatwienie przejścia między tymi wskazanymi rodzajami wsparcia, określenie okresu, podczas którego mogą zostać podjęte zobowiązania wobec beneficjentów w ramach programu SAPARD oraz określenie warunków, w ramach których projekty zatwierdzone na mocy rozporządzenia (WE) nr 1268/1999, ale które dłużej nie mogą być finansowane na mocy tego rozporządzenia, mogą zostać przeniesione do programowania rozwoju obszarów wiejskich (pkt 1 i pkt 2 preambuły). Zgodnie z przepisem art. 2 tego rozporządzenia, w odniesieniu do środków, które mogą być finansowane po przystąpieniu przez Europejski Fundusz Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR), Sekcję Gwarancji na mocy art. 47a rozporządzenia (WE) nr 1257/1999, nowe Państwa Członkowskie mogą nadal zawierać umowy lub podejmować zobowiązania na mocy rozporządzenia (WE) nr 1268/1999 do dnia przedłożenia Komisji planu rozwoju obszarów wiejskich, zaś w odniesieniu do środków lub podśrodków, o których mowa w art. 2 rozporządzenia (WE) nr 1268/1999, które mogą być finansowane po przystąpieniu przez Europejski Fundusz Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR), Sekcję Orientacji na mocy art. 2 ust. 2 lit. a rozporządzenia (WE) nr 1260/1999, nowe Państwa Członkowskie mogą zawierać nadal umowy lub podejmować zobowiązania na mocy rozporządzenia (WE) nr 1268/1999 do dnia, w którym zaczną zawierać umowy lub podejmować zobowiązania z tytułu środków na mocy rozporządzenia (WE) nr 1260/1999. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie przepisu art. 185 § 1 w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- 2