II GSK 2482/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 września 2024 r. sygn. akt II SA/Bk 401/24 w sprawie ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 maja 2024 r. nr 2001-IOA.4823.9.2024 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. W dniu 8 listopada 2023 r. funkcjonariusze Delegatury Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego ("PUCS") w Suwałkach przeprowadzili kontrolę na Stacji Paliw (...) (dalej przywoływany jako: "Skarżący", "Strona"), w zakresie realizacji obowiązku, o którym mowa w art. 7c ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 104, dalej: "ustawa o SENT"), w zakresie towarów objętych poz. CN ex 2711, w zgłoszeniu (...). Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzono protokół nr 318000-313000-CKR3.5012.28.2023 z 15 listopada 2023 r., z którego wynika, że podmiot odbierający nie uzupełnił zgłoszenia (...) o dane dotyczące stanu licznika oraz numeru dystrybutora. 2. W odpowiedzi na wezwania Organu z 29 stycznia 2024 r. Skarżący oświadczył, że dostawa dotycząca zgłoszenia (...)została wypełniona prawidłowo, a wszystkie wymagane do zamknięcia dane zostały podane. Wyjaśnił, że zgłoszenia SENT zamyka osobiście i nigdy nie było podobnych sytuacji. System wymaga wpisania danych w kolejne rubryki i nie jest możliwe pominięcie wymaganych danych, gdyż w takiej sytuacji nie mógłby zatwierdzić dostawy. Formularz do zamykania zgłoszeń dotyczących gazu o kodzie CN 2711 wyświetla tabelkę z numerem dystrybutorów oraz stanem liczników. Po wpisaniu wszystkich danych pojawia się komunikat o prawidłowym zamknięciu. Zdaniem Skarżącego, skoro otrzymał komunikat o prawidłowym zgłoszeniu, to nie ma podstaw do stwierdzenia, że rubryki nie zostały uzupełnione, zaś zaistniałe okoliczności mogą świadczyć o błędach systemowych, bądź awarii aplikacji. Wyjaśnił, że jest to ciąg trzech kolejnych zgłoszeń, kiedy powyższe dane nie zostały zapisane. Skarżący nie potrafi wskazać przyczyny dlaczego system nie przesłał danych dotyczących numeru dystrybutora i stanu licznika. Jest przekonany, że wszystkie wymagane dane zostały uzupełnione, a zaistniałe okoliczności mogą świadczyć o błędach systemowych, bądź awarii aplikacji. 3. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej przywoływany jako: "Organ I instancji", "Naczelnik"), w dniu 13 marca 2024 r., wydał decyzję nr 318000-COC3.4823.445.2023.EC nakładającą na Skarżącego karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. 4. Decyzją z 21 maja 2024 r., nr 2001-IOA.4823.9.2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej przywoływany jako: "Organ odwoławczy", Organ II instancji", "DIAS"), utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie ze zgłoszeniem (...) podmiotem wysyłającym oraz przewoźnikiem była firma P (...), która środkiem transportu o nr rejestracyjnym (...) dokonała przewozu gazu LPG klasyfikowanego do pozycji CN 2711. Dostawa gazu została przyjęta 7 września 2023 r. do stacji paliw Skarżącego, w ilości 1.500 litrów, zgodnie z fakturą (...)oraz informacjami o dostarczonej objętości towaru wskazanymi w zgłoszeniu (...). Z protokołu z kontroli nr 318000-313000-CKR3.5012.28.2023 wynika, że w kontrolowanym zgłoszeniu podmiot odbierający nie uzupełnił danych dotyczących stanu licznika oraz numeru dystrybutora. DIAS wyjaśnił, że mając na uwadze wskazywany przez Skarżącego błąd systemu - Organ I instancji wystąpił do Referatu Usług Komunikacji Elektronicznej oraz Usługi Elektronicznego Monitorowania Przewozu Towarów w Izbie Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z zapytaniem: (1) czy w okresie ważności zgłoszenia SENT nie było awarii systemu uniemożliwiającej wprowadzenie danych w zakresie przyjęcia gazu LPG przez stację paliw, (2) czy podmiot odbierający wypełniając SENT dot. przyjęcia towaru zaznaczył checkbox w polu "Zaznacz, jeśli dostawa nie jest realizowana do stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne". W odpowiedzi Izba Administracji Skarbowej w Zielonej Górze poinformowała, że w okresie ważności zgłoszenia (...) nie było awarii systemu SENT. Zgłoszenie zostało zamknięte przez podmiot odbierający bez podania danych stanu licznika i dystrybutora, co jest możliwe jedynie po zaznaczeniu checkboxa "Zaznacz, jeśli dostawa nie jest realizowana do stacji paliw ciekłych...". Ponadto z załączonego do akt sprawy podglądu "rejestru niedostępności" nie wynika, aby dnia 7 września 2023 r. występowały utrudnienia w funkcjonowaniu systemu SENT. Wobec powyższego, zdaniem DIAS, brak jest podstaw do przyjęcia, że do zaistnienia uchybień przyczynił się nieprawidłowo działający program przeznaczony do obsługi zgłoszeń. Niedostępność rejestru SENT to awaria lub przerwa techniczna tego rejestru, która uniemożliwia przesyłanie, uzupełnianie i aktualizowanie zgłoszeń oraz wysyłanie komunikatów zwrotnych dla podmiotów wysyłających, podmiotów odbierających i przewoźników. Organ I instancji wyjaśnił sposób funkcjonowania formularza do zamykania zgłoszeń dotyczących CN2711 (LPG). Formularz ten wyświetla tabelkę z numerem dystrybutorów, oraz stanem liczników, którą trzeba wypełnić, ponieważ formularz nie pozwala zamknąć zgłoszenia bez podania dystrybutorów oraz stanów liczników informując o konieczności wypełnienia wymaganych pól, chyba że świadomie naciśnie się checkbox: "Zaznacz, jeśli dostawa nie jest realizowano do stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 - Prawo energetyczne". Po zaznaczeniu checkboxa tabelka jest ukrywana i nie trzeba wypełniać danych dotyczących dystrybutorów oraz liczników. Opisany sposób funkcjonowania programu dowodzi, że w przypadku zgłoszenia (...), skoro system pozwolił je zamknąć (bez podania wszystkich wymaganych danych), checkbox musiał zostać zaznaczony w sposób nieprawidłowy a zgłoszenie (...) zostało zamknięte przez podmiot manualnie. Skarżący potwierdził ilość odebranego gazu, jednakże nie podał numerów dystrybutorów oraz stanów liczników. Wobec powyższego DIAS stwierdził, że nie dochował należytej staranności, aby jego działalność prowadzona była zgodnie z obowiązującymi przepisami. Stwierdzone naruszenie nie powstało w związku ze szczególnymi zdarzeniami, lecz było bezpośrednią konsekwencją działania podmiotu odbierającego. Następnie Organ odwoławczy podkreślił, że naruszenie, którego dopuścił się Skarżący, nie jest uchybieniem formalnym i stanowiło realne zagrożenie interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczupleń dochodów budżetowych. Zaniechania podmiotu zakłócają działanie systemu monitorowania i w interesie publicznym jest ich wychwycenie i wyeliminowanie. Brak danych objętych obowiązkiem ich uzupełnienia w systemie SENT nie pozwala na efektywne zarządzanie ryzykiem powstania nieprawidłowości i może przyczyniać się do istnienia "szarej strefy" w obrocie tym towarem, a co za tym idzie potencjalnymi uszczupleniami należności podatkowych. Jest to uchybienie, które w sposób istotny wpływa na szczelność systemu podatkowego. Organ odwoławczy nie stwierdził podstaw do uznania, że wystąpiły okoliczności zewnętrzne, które utrudniły bądź uniemożliwiły uzupełnienie zgłoszenia o dodatkowe dane wymagane prawem. Brak uzupełnienia zgłoszenia o wymagane dane powstał wskutek przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi Skarżący. DIAS podzielił analizę Naczelnika w zakresie odstąpienia od wymierzenia kary zarówno ze względu na interes strony jak i ze względu na interes publiczny. Wskazał, że Naczelnik 29 stycznia 2024 r. wezwał Skarżącego do przekazania zindywidualizowanych okoliczności wskazujących na istnienie ważnego interesu strony do odstąpienia od kary. Skarżący, pomimo odebrania pisma, nie udzielił odpowiedzi, a tym samym nie wskazał żadnych okoliczności mogących stanowić podstawę do zastosowania tej instytucji, jak również nie złożył wniosku o pomoc "de minimis. Nie udokumentował ważnego interesu, nie wskazał nadzwyczajnych zdarzeń losowych wpływających na jego sytuację materialną oraz nie przedstawił dokumentów świadczących o trudnej sytuacji finansowej, które uzasadniałaby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. DIAS wskazał, że Organ I instancji, pomimo nieprzedstawienia dokumentów w tym zakresie przez stronę, samodzielnie zbadał tę przesłankę. Skarżący jest w dobrej kondycji finansowej, tzn. firma nie posiadała zaległości podatkowych, nie jest prowadzone wobec podatnika postępowanie egzekucyjne, podmiot nie występował do urzędu z wnioskiem o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, firma działa z zyskiem, w latach 2022-2023 podmiot dokonał zakupów środków trwałych na kwotę 190.328 zł. Brak jest podstaw, by uznać, że zagrożona jest płynność finansowa firmy, czy też uiszczenie kary z wysokim prawdopodobieństwem sprawi, że ukarany lub jego pracownicy będą zmuszeni do korzystania z pomocy publicznej w celu zapewnienia podstaw egzystencji. W ocenie Organu odwoławczego nie można odstąpić od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na ważny interes strony, bowiem jej sytuacja nie jest w tym przypadku wyjątkowa, uzasadniająca przyznanie ulgi. DIAS nie stwierdził również wystąpienia przesłanki interesu publicznego. Skarżący jako profesjonalny odbiorca gazu LPG powinien mieć świadomość istnienia nałożonych ustawą obowiązków i sankcji za ich nieprzestrzeganie. Naczelnik dokonał ustaleń w zakresie dotychczasowego wywiązywania się przez niego z obowiązków wynikających z ustawy SENT. Skarżący w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 16 lutego 2024 r. (data kontroli) został zarejestrowany w systemie jako podmiot odbierający w 1629 zgłoszeniach SENT, w tym w 238 zgłoszeniach dotyczących towaru gaz LPG CN 2711. Organ odwoławczy wskazał, że w ewidencji systemu celno-skarbowego Karta2, na dzień 16 lutego 2024 r. w stosunku do Skarżącego zarejestrowano inne postępowania związane z naruszeniem obowiązków nałożonych na podmiot odbierający w zakresie towarów będących przedmiotem dostawy: (1) (...) (zgodnie z systemem kancelaryjnym SZD w sprawie odstąpiono od nałożenia kary pieniężnej w sprawie wymierzenia kary za nieuzupełnienie zgłoszenia o wymagane dane dotyczące numerów fabrycznych dystrybutorów oraz stanów liczników), (2) (...) (wszczęte 27 listopada 2023 r. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za nieuzupełnienie zgłoszenia o wymagane dane dotyczące numerów fabrycznych dystrybutorów oraz stanów liczników), (3) (...) (wszczęte 1 lutego 2024 r. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za nieuzupełnienie zgłoszenia o wymagane dane dotyczące numerów fabrycznych dystrybutorów oraz stanów liczników), (4) (...) (będące przedmiotem tego postępowania). Zdaniem Organu powyższe wskazuje, że nie był to przypadek jednostkowy naruszenia warunków ustawy SENT. Skarżący pomimo posiadanej wiedzy na temat funkcjonowania ustawy SENT dopuszczał się naruszeń związanych z nieuzupełnieniem zgłoszenia o wymagane dane przy odbiorze towarów. W zaistniałej uprzednio sytuacji już raz odstąpiono od wymierzenia kary jednakże - co wynika z realiów sprawy kontrolowanej - Skarżący ponownie dopuścił się nieprawidłowości. Tym samym w ocenie DIAS uprawniony jest wniosek, że okoliczność odstąpienia od wymierzenia kary nie podziałały na Skarżącego dyscyplinująco. Ponadto, zdaniem Organu odwoławczego, stwierdzonych naruszeń nie sposób określić mianem "drobnych", o nieistotnym znaczeniu. Brak danych, które podlegały uzupełnieniu należy uznać za istotne zakłócenie działania systemu monitorowania i nie było powodowane awarią systemu, co potwierdza zebrany materiał dowodowy. W ocenie Organu odwoławczego nałożona kara pieniężna stanowi adekwatną reakcję w niniejszej sprawie i jest proporcjonalna do wagi naruszenia przepisów prawa oraz nie zaistniała przesłanka odstąpienia od wymierzenia tej kary z uwagi na wystąpienie interesu publicznego. Dyrektor stwierdził, że w wyniku oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie nie zaistniały okoliczności, które wskazywałyby na istnienie ważnego interesu strony lub interesu publicznego uzasadniającego odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. DIAS za niezasadne uznał zarzuty odwołania oraz wnioski dowodowe. 5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dniu 4 września 2024 r. (sygn. akt II SA/Bk 401/24) oddalił skargę. Uzasadniając oddalenie skargi Sąd I instancji podkreślił, że podstawowe okoliczności sprawy nie są sporne. Skarżący w przewozie zgłoszonym pod numerem (...) z 7 września 2023 r. figuruje jako podmiot odbierający towar w postaci gazu LPG w ilości 1.500 litów sklasyfikowanego pod pozycją CN 2711, który miał zostać dostarczony do stacji paliw skarżącego pod adresem ul. (...). Zamknięcie zgłoszenia nastąpiło manualnie. Towar będący przedmiotem dostawy był więc objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, co wiązało się z określonymi obowiązkami, również po stronie skarżącego. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Definicję podmiotu odbierającego zawiera art. 2 pkt 6 ustawy o SENT. Prowadzona przez Skarżącego działalność wypełnia cechy podmiotu odbierającego w ramach dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, co w sprawie nie było sporne. Świadczą o tym zgłoszenie SENT oraz w szczególności dokumenty towarzyszące dostawie, tj. faktura VAT wystawiona przez P (...). Nie ulega więc wątpliwości, że Skarżący był podmiotem odbierającym w ramach ww. dostawy. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie Rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 24 czerwca 2021 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz. U. z 2021 r. poz. 1259 ze zm., dalej: "rozporządzenie"). Sąd wskazał, że nie ulega wątpliwości, że w sprawie towar objęty pozycją CN ex 2711 został dostarczony do stacji paliw prowadzonej przez Skarżącego. W związku z tym Skarżący, jako podmiot odbierający, miał obowiązek uzupełnienia zgłoszenia SENT o dane wskazane w § 5 pkt 1 ww. rozporządzenia. Podczas kontroli z 8 listopada 2023 r. ustalono jednak, że nie wykonał ciążącego na nim obowiązku, gdyż nie uzupełnił zgłoszenia SENT o wymagane dane dotyczące numerów fabrycznych dystrybutorów oraz stanów liczników. Skarżący powoływał się co prawda w toku postępowania na awarię systemu, która musiała doprowadzić do powyższych nieprawidłowości, jednakże ta wersja nie znalazła potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym - Izba Administracji Skarbowej w Zielonej Górze poinformowała, że zarówno sygnalizowane w skardze zgłoszenie z 6 czerwca 2024 r., jak również trzy pozostałe zgłoszenia, w zakresie których pojawiły się nieprawidłowości, zostały zamknięte bez podania danych dotyczących numeru dystrybutora i stanu licznika, co jest możliwe jedynie po zaznaczeniu checkboxa "Zaznacz, jeśli dostawa nie jest realizowana do stacji paliw ciekłych...". Co więcej, z załączonego do akt sprawy podglądu "rejestru niedostępności" nie wynika, aby dnia 7 września 2023 r. występowały utrudnienia w funkcjonowaniu systemu SENT. Tym samym Sąd I instancji podzielił zapatrywanie Organów, że brak jest podstaw do przyjęcia, że do zaistnienia uchybień przyczynił się nieprawidłowo działający program przeznaczony do obsługi zgłoszeń. Za bezskuteczne Sąd I instancji uznał zarzuty wskazujące na brak uszczuplenia w zakresie należności publicznoprawnych, gdyż ich wystąpienie nie ma znaczenia dla prowadzenia niniejszego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 4 ustawy o SENT, warunkiem wszczęcia postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej jest uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, jednak jedynie wówczas, gdy naruszenia podlegające zgodnie z ustawą karze pieniężnej zostaną stwierdzone w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. W związku z tym podstawową przesłanką uwzględnienia art. 30 ust. 4 ustawy SENT jest fakt, że naruszenie zostało stwierdzone w określonej sytuacji procesowej. W rozpoznawanej sprawie naruszenie stwierdzono podczas kontroli celno-skarbowej, jednak nie była to kontrola, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS, gdyż nie dotyczyła przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p., czy też prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami. Jak wynika z protokołu kontroli z 15 listopada 2023 r., przedmiotem kontroli była realizacja obowiązku, o którym mowa w art. 7c ustawy o SENT w zakresie towarów objętych pozycją CN ex 2711 wskazanych w ww. zgłoszeniu SENT. Podstawę do nałożenia kary pieniężnej stanowił art. 21 ust. 2d ustawy o SENT, zgodnie z którym w przypadku, gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Jednak stosownie do treści art. 21 ust. 3, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Skarżący nie udzielił odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie istnienia ważnego interesu strony do odstąpienia od kary, jak również nie złożył wniosku o pomoc "de minimis". Skarżący nie udokumentował ważnego interesu, nie wskazał nadzwyczajnych zdarzeń losowych wpływających na jego sytuację materialną oraz nie przedstawił dokumentów świadczących o trudnej sytuacji finansowej, które uzasadniałaby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Wobec powyższego, Organ I instancji ustaleń w tym zakresie dokonał podejmując czynności wyjaśniające z urzędu i w ocenie Sądu I instancji bez naruszenia prawa ustalił i ocenił, że przesłanki do uwzględnienia wniosku (ważny interes strony, interes publiczny) nie wystąpiły. Jeśli natomiast chodzi o przesłankę interesu publicznego to Sąd wyjaśnił, że jest to rodzaj klauzuli generalnej o dużym stopniu niedookreśloności, której treść nie może być wypełniana w sposób dowolny, lecz organ administracji, czy sąd stosujący prawo, mają obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę tej klauzuli (zob. np. wyrok NSA z 14 października 2021 r., II GSK 885/21). Nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego, jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od wymierzenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności, wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, rozumianej w ten sposób, że nie leży w interesie publicznym nakładanie dolegliwych kar na podmiot odbierający działający legalnie, który dopuścił się pewnych uchybień formalnych o nieistotnym znaczeniu, jeśli nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci uszczuplenia dochodów, a nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia Ponadto Sąd I instancji wskazał, że jako usprawiedliwienie zaniechania uzupełnienia zgłoszenia o dodatkowe dane Skarżący wskazywał na awarię systemu, gdyż pomimo dokonywania licznych zgłoszeń, takie nieprawidłowości pojawiły się zaledwie kilkukrotnie. Wskazywał, że nie miał zamiaru obejścia prawa oraz wprowadzenia organu w błąd, jednocześnie wskazując, że nie doszło do uszczuplenia dochodów budżetowych Skarbu Państwa. Skarżący był bowiem przekonany, że nie ma możliwości zamknięcia zgłoszenia bez podania numeru dystrybutora i licznika. Wskazywał, że nie zaznaczał wskazywanego przez Organy checkboxa, a zaistniałe nieprawidłowości pojawiły się niezależnie od niego, w wyniku prawdopodobnie błędu, czy też awarii systemu. Ani Organ, ani Sąd nie kwestionują prawdziwości tych twierdzeń. Jednak jak wynika z informacji uzyskanych od Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze – system nie odnotował żadnych błędów we wskazywanych przez skarżącego datach, zatem tłumaczenia skarżącego nie znalazły potwierdzenia. Jednocześnie Sąd wyjaśnił, że wskazywany przez Skarżącego brak uszczuplenia należności publicznoprawnych również nie ma znaczenia dla oceny legalności ukarania na podstawie art. 21 ust. 2d ustawy o SENT oraz pozostaje bez wpływu w sprawie na końcową ocenę Organu o niewystąpienia interesu publicznego w odstąpieniu od kary, którą to ocenę Sąd I instancji podzielił jako nienaruszającą prawa. Konstrukcja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej za naruszenia ustawy o SENT nie uzależnia jej zastosowania od stwierdzenia wystąpienia, bądź niewystąpienia zawinienia, niedbałości, niedbalstwa, czy niestaranności. Niestaranność Skarżącego, która doprowadziła do nieprawidłowości zgłoszenia, może być wywołana różnymi przyczynami ale sama w sobie nie może uzasadniać odstąpienia od nałożenia kary. Dodatkowo, okoliczność ta zestawiona z faktem zaistnienia u Skarżącego nie tylko naruszenia ocenianego w sprawie niniejszej, ale też w ramach innych postępowań: świadczy o powtarzaniu się nieprawidłowości. Nie może to zostać pominięte przy ocenie powodów nieuzupełnienia zgłoszenia, a następnie przy konkluzji o wystąpieniu bądź niewystąpieniu przesłanki interesu publicznego. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że celem ustawy o SENT jest zapewnienie skuteczniejszego monitorowania przewozu towarów wrażliwych, typowanie przewozów do kontroli, poznanie schematów działania tzw. szarej strefy, co ma przyczynić się do zweryfikowania rzeczywistej ilości transportowanego towaru wrażliwego, wyeliminowania sytuacji powstania uszczuplenia należności publicznoprawnych skutkujące ochroną legalnego obrotu tymi towarami. Ocena faktu powtarzających się nieprawidłowości powinna być dokonana w szerszym kontekście a nie tylko takim, że stwierdzono ich 4 na 1629 zgłoszeń (238 dotyczące odbioru towaru o kodzie CN 2711), mimo że na pierwszy rzut oka liczba nieprawidłowości może się wydawać niewielka. Odstępowanie od ukarania motywowane m.in. niewielką liczbą nieprawidłowości u danego podmiotu (w skali wszystkich przewozów, w których podmiot uczestniczy), zdaniem Sądu prowadzi do rozmywania odpowiedzialności na gruncie ustawy o SENT, co przy skali krajowej tych przewozów podważałoby osiągnięcie celu tej ustawy. Stanowisko powyższe nie czyni przepisów o odstąpieniu od ukarania z uwagi na interes publiczny regulacją "martwą". Nie wyklucza bowiem odstąpienia w sytuacji, gdy zaniechanie powstaje w szczególności na skutek okoliczności niezależnych od podmiotu odpowiedzialnego bądź na skutek uchybień, za które ukaranie nie będzie przydatne do osiągnięcia skutku regulacji ustawy o SENT (gdy zachwiana byłaby proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością). Jak wskazał NSA w sprawie o sygn. akt II GSK 885/21, jeśli nałożenie kary pieniężnej nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego, należy od kary odstąpić. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w tej sprawie, w której zdaniem Sądu I instancji nie można zaliczyć do uchybień nieistotnych sytuacji wykluczenia możliwości skontrolowania spornych dostaw na rzecz skarżącego. Okoliczności sprawy nie wskazują więc, aby wystąpiła sytuacja uzasadniająca zastosowanie art. 21 ust. 3 ustawy o SENT z uwagi na interes publiczny. Także w kontekście przesłanki interesu publicznego nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia zasady proporcjonalności, czy też przychylić się do argumentacji skarżącego, że nie doszło do narażenia Skarbu Państwa na szkodę majątkową. 7. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Jednocześnie Skarżący zrzekł się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi, wskazując na art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – dalej przywoływana jako: "O.p.") w zw. z art. 21 ust. 3 oraz 26 ust. 5 ustawy o SENT, poprzez: a) brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło co nałożenia na Skarżącego kary w wysokości 10 000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia o wymagane dane dotyczące numerów fabrycznych dystrybutorów oraz stanów liczników przy odbiorze towaru podlegających wskazaniu w zgłoszeniu SENT w przypadku, gdy postępowanie w niniejszej sprawie z uwagi na to, iż działania Skarżącego nie spowodowały żadnych negatywnych skutków w zakresie ochrony legalnego obrotu towarów; nie doszło do uszczuplenia należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego - nie powinno zostać wszczęte; b) pominięcie treści pisma Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 28 czerwca 2024 r., w którym wskazano, że błędy przy zamykaniu zgłoszeń SENT mogły wynikać z systemu operacyjnego, czy przeglądarki z której korzystał pan L., nie wykluczono również działania oprogramowania złośliwego, c) prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, polegający na dowolnym ustaleniu, że Skarżący dokonując zamknięcia zgłoszenia zaznaczył checkbox, podczas gdy ustalenia takie stanowią jedynie prawdopodobieństwo organu, podczas gdy do braku przesłania wszystkich danych mogło dojść z przyczyn niezależnych od Skarżącego. d) prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, polegający na dowolnym ustaleniu, że Skarżący dokonując zamknięcia zgłoszenia zaznaczył checckbox, podczas gdy po interwencji skarżącego dokonano zmiany systemu, II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1). art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w sprawie, podczas gdy: a) nakładanie kary pieniężnej na Skarżącego jest sprzeczne z interesem publicznym i celem ustawy o SENT za niewyjaśniony błąd, który nie spowodował żadnych negatywnych skutków w zakresie ochrony legalnego obrotu towarów oraz uszczuplenia należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego; b) nakładanie kary pieniężnej na odwołującego jest sprzeczne z interesem publicznym i celem ustawy o SENT, w sytuacji gdy Skarżący dotychczas tj. od 2019 r. był zarejestrowany jako podmiot odbierający blisko 1 700 zgłoszeniach SENT oraz nie miał dotychczas podobnej sytuacji z nieprawidłowością wypełnienia zgłoszenia, c) naruszenie art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, poprzez jego błędną wykładnię a polegającą na tym, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie jest możliwe, ponieważ odwołujący nie wykazał swojej trudnej sytuacji materialnej, 2). art. 21 ust. 2d w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o SENT, poprzez pominięcie celu regulacji, jakim jest wyeliminowanie z obrotu nieuczciwych podmiotów oraz zapewnienie uczciwej konkurencji. W uzasadnieniu Skarżący przedstawił argumenty mające wskazywać na zasadność zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej. 8. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 9. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że może on badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. 10. Przed odniesieniem się do zarzutów wyszczególnionych w skardze kasacyjnej, należy powołać kilka ogólnych zasad rządzących postępowaniem kasacyjnym. 11. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym i profesjonalnym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, co znalazło swój wyraz również w przymusie adwokacko-radcowskim, tj. obowiązku sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2023 r., sygn. akt II GSK 578/20). Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz uzasadnienia ich naruszenia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem jednostki redakcyjnej (numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem, na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd pierwszej instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych. Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. postanowienie NSA z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04, OSP z 2005 r. z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, Nr 3, poz. 36 oraz wyroki NSA z: 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10; 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 22/18). Zarzut naruszenia przepisów postępowania może być uwzględniony tylko wówczas, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie potencjalnego wpływu uchybienia procesowego na wynik sprawy należy do strony wnoszącej skargę kasacyjną. Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który chociaż nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, wynikającym z przepisu art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z wykazaniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Nie wystarczy zatem przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Wskazują jedynie na istniejące - w ocenie strony skarżącej kasacyjnie - uchybienia, ale nie spełniają wymogu niezbędnego dla uwzględnienia tych zarzutów, tj. wykazania wpływu tych naruszeń na wynik sprawy. Skoro w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego, to co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 12. Skarżący podniósł naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 O.p., w zw. z art. 21 ust. 3 oraz 26 ust. 5 ustawy o SENT. Istotne jest jednak, aby Skarżący zawarł w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów, które mogły być i były stosowane przez Sąd I instancji w procesie orzekania. Nie wystarczy jedynie podniesienie podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Rolą sądu administracyjnego, rozstrzygającego w granicach sprawy i na podstawie akt sprawy jest przeprowadzenie procesu kontroli działania organu administracji z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko wyrokowi Sądu I instancji, zatem zarzucane naruszenia prawa muszą dotyczyć przepisów prawa stosowanych przez Sąd. Konstruowanie w ramach określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawy zarzutów o charakterze procesowym wymaga bezwzględnego nawiązania do uchybienia przepisom procedury sądowoadministracyjnej w powiązaniu z konkretnymi przepisami postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie zaskarżonego aktu. W ramach tej podstawy wymagane jest powiązanie przepisów procedury sądowej z przepisami procesowymi regulującymi postępowanie przed organami administracji publicznej. Nie jest zaś wystarczające samo odwoływanie się do naruszenia w sprawie przepisów procesowych regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej, jakimi są przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny bezpośrednio nie stosuje norm regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Skarżący oparł skargę kasacyjną na przewidzianej w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. podstawie. Jednak analiza tak samych zarzutów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej, jak i jej uzasadnienia nie udziela odpowiedzi na pytanie, na czym dokładnie - w tym zwłaszcza w świetle przedstawionych wymogów - miałoby polegać zarzucane naruszenie przepisów postępowania w relacji do określonych nimi i adresowanych do wojewódzkiego sądu administracyjnego wzorców kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a w rezultacie, jaki miałby być wpływ zarzucanych naruszeń na wynik sprawy. Jeżeli tak, to w świetle wszystkich konsekwencji wynikających z zasady dyspozycyjności obowiązującej w postępowaniu przez Naczelnym Sądem Administracyjnym, o których była mowa powyżej, zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły odnieść skutku oczekiwanego przez Stronę skarżącą. Za nieskuteczne zatem należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej bez powiązania ich z naruszeniem przepisów procedury sądowoadministracyjnej. Konstrukcja zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. jest niewłaściwa, co ma ten skutek, że kontrola kasacyjna w tym zakresie nie może być przeprowadzona. Wskazana podstawa kasacyjna wymaga koniecznego nawiązania w konstrukcji zarzutu do wskazania naruszenia, sprecyzowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, przepisu regulującego postępowanie przed sądem administracyjnym, czego pełnomocniczka Skarżącego kasacyjnie nie uczyniła. Powołane przepisy nie znajdują zastosowania w postępowaniu sądowym, stąd też zarzuty ich naruszenia nie stanowią usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej. Skuteczny zarzut w ramach drugiej podstawy wymaga powiązania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., bowiem ten przepis stanowi o uchyleniu decyzji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji nie naruszył przepisów prawa wskazanych w zarzutach kasacyjnych, bo WSA tych przepisów nie stosował. Przepisy materialnego i formalnego prawa administracyjnego stosują organy, natomiast Sąd I instancji kontroluje sposób stosowania tych przepisów. Konsekwencją tak ukształtowanej roli Sądu I instancji jest to, że w ramach sprawowanej kontroli może naruszać przepisy, które wyznaczają zakres i zasady takiej kontroli, ale te przepisy powinna wskazywać skarga kasacyjna, a nie Sąd II instancji (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2016 r., sygn. akt II GSK 3568/15). Brak skutecznego zarzutu kasacyjnego naruszenia przepisów postępowania pod adresem ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy oznacza, że Skarżący nie zakwestionował ustaleń faktycznych, jakie legły u podstaw zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, które to ustalenia stanowiły podstawę do zastosowania spornych z punktu widzenia zarzutów kasacyjnych przepisów prawa materialnego. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany tymi ustaleniami w tym znaczeniu, że przyjęty w zaskarżonym wyroku stan faktyczny musi być uwzględniony przez NSA przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów odnoszących się do norm prawa materialnego. Brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji wiąże Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe stwierdzenie wynika z treści art. 183 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. (por: wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 133/05, oraz z dnia 21 kwietnia 2004, sygn. akt FSK 181/04, ONSA i WSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego, wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2010 r. r., sygn. akt II FSK 1412/09). Zwrócić należy uwagę, iż niewłaściwym jest zarzucanie Sądowi braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Sąd I instancji nie dokonuje ustaleń stanu faktycznego. Sąd mógł jedynie dokonać nieprawidłowej oceny stanu faktycznego, co w tej sprawie nie miało miejsca. Badanie przez Sąd stosowania prawa, a zatem także ustaleń faktycznych poprzedzających zastosowanie norm prawnych przez organ administracji, ma charakter pośredni bowiem sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnych ustaleń faktycznych, lecz kontroluje legalność ich dokonania w postępowaniu administracyjnym. Sąd administracyjny nie jest, zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji. Nie jest rolą sądu administracyjnego samodzielne ocenianie zgromadzonego przez organy materiału dowodowego. Kompetencja do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów została zastrzeżona dla organów administracji. Sąd administracyjny może jedynie zbadać, czy dokonana przez te organy ocena dowodów nie jest dowolna i tym samym czy nie narusza przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, NSA stwierdził, że sposób, w jaki skonstruowano oraz uzasadniono zarzut naruszenia przepisów postępowania oznaczony w pkt II petitum skargi kasacyjnej, nie daje podstaw do uznania, że Skarżący kasacyjnie skutecznie podważył stan faktyczny, który przyjęty został przez Sąd I instancji - jako prawidłowo ustalony przez Organ - za podstawę wyrokowania w rozpoznawanej sprawie. 13. Inaczej natomiast należy ocenić zarzuty materialne rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Wprawdzie i tu pojawiają się uchybienia formalne, bo Skarżący nie wskazuje wyraźnie przepisów naruszonych przez Sąd I instancji, tylko wprost odnosi się do przepisów stosowanych przez Organ, to jednak z treści uzasadnienia zarzutów kasacyjnych wynika, że Strona skarżąca kasacyjnie dopatruje się wadliwości skarżonego wyroku w tym, że Sąd pierwszej instancji oddalił jej skargę w sytuacji, gdy istniały podstawy do jej uwzględnienia z powodu wadliwego stosowania przez Organ art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej oraz art. 21 ust. 2d w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o SENT, poprzez pominięcie celu regulacji. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o SENT system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. W art. 3 ust. 2 ustawy wskazano towary podlegające systemowi monitorowania przewozu i obrotu. W myśl art. 3 ust. 11 ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu. Na podstawie powołanej delegacji wydano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 898; dalej: rozporządzenie SENT). Zgodnie z § 1 pkt 4 wskazanego rozporządzenia systemem tym objęty jest przewóz towarów objętych pozycją CN: ex 2711- propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce. Zgodnie z art. 7c. ust. 1 ustawy o SENT w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów - w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2. Stosownie do art. 7c ust. 2 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dodatkowe dane, o których mowa w ust. 1, uwzględniając potrzebę zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów, specyfikę towaru, przewozu towarów lub obrotu tymi towarami. Na podstawie powołanej delegacji wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 24 czerwca 2022 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów. Z § 5 tego rozporządzenia wynika, iż w przypadku dostawy towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, dostarczonych do: 1) stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. — Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716, 868 i 1093), podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o: a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a, c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach. Zgodnie z art. 21 ust. 2d ustawy o SENT w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Z przepisu art. 21 ust. 3 wynika, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, na wniosek podmiotu odbierającego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż zgodnie ze zgłoszeniem (...), w którym Skarżący figurował jako podmiot odbierający, towar objęty pozycją CN 2711 (propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu) został dostarczony do prowadzonej przez niego stacji paliw ciekłych i przyjęty w dniu dnia 7 września 2023 r. w ilości 1500 litrów. Na Skarżącym, jako podmiocie odbierającym, spoczywał w takiej sytuacji obowiązek uzupełnienia zgłoszenia SENT o dane dotyczące numerów fabrycznych dystrybutorów oraz stanów liczników dystrybutorów, z których wydawany jest towar. Przeprowadzona kontrola zgłoszenia wykazała, że Skarżący nie wykonał wszystkich spoczywających na nim obowiązków; nie uzupełnił bowiem zgłoszenia SENT o wymagane dane w zakresie zarówno numerów fabrycznych dystrybutorów, jak i stanów liczników dystrybutorów. W postępowaniu jednocześnie jednoznacznie ustalono, iż brak uzupełnienia zgłoszenia o wymagane dane powstał wskutek przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi Skarżący. Stwierdzone naruszenie nie powstało w związku ze szczególnymi zdarzeniami lecz było bezpośrednią konsekwencją działania podmiotu odbierającego. Nie stwierdzono wystąpienia okoliczności zewnętrznych (awarii), które utrudniły bądź uniemożliwiły uzupełnienie zgłoszenia o wymagane prawem dane. Naruszenie wskazanych obowiązków stanowiło podstawę do nałożenia kary pieniężnej. W okolicznościach sprawy brak jest podstaw do odstąpienia od jej nałożenia. Odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest ich płacenie, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Przypadki takie muszą być nadzwyczajne, gdyż z instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od tej zapłaty. Jednocześnie z uwagi na nadzwyczajny charakter tej instytucji przepisy te należy interpretować w sposób ścisły, nie zaś rozszerzający. Słusznie podkreślił Sąd I instancji, że pomimo wezwań Organu Skarżący nie wykazał istnienia ważnego interesu podmiotu odbierającego. Podjęte przez Organ z urzędu ustalenia w tym zakresie nie wykazały istnienia tej przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Trafne jest stwierdzenie Sądu I instancji, iż obiektywnie rzecz biorąc, nie wystąpiły okoliczności uzasadniające wniosek, że po stronie Skarżącego występuje ważny interes, z powodu którego uiszczenie kary jest dla niego ponadnormatywnie niekorzystne, zakłócające jego funkcjonowanie, płynność finansową, ingerujące w byt pod względem ekonomicznym. Analiza akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji prowadzi także do wniosku, że kara za naruszenie ustawy o SENT w zakresie rozpoznawanych zarzutów została ustalona zgodnie z przepisami ustawy i z tego powodu nie ma podstaw do twierdzenia, że jej wymierzenie narusza interes publiczny i nie uwzględnia prewencyjnego celu ustawy o SENT. Interes publiczny w rozumieniu ustawy o SENT polega również na tym, że podmioty objęte tą regulacją dokonują zgłoszeń zgodnie z przepisami prawa, a w przypadku ich naruszenia ponoszą karę. Nie stwierdzono również istnienia interesu publicznego w odstąpieniu od nałożenia tej kary. Sąd I instancji trafnie stwierdził, iż nałożona kara pieniężna stanowi proporcjonalną reakcję w stosunku do stwierdzonych naruszeń, bowiem zaniechania (działania) Skarżącego przyczyniały się do zakłócania działania systemu monitorowania, utrudniając w związku z tym realizację celów istnienia tego systemu, tj. ochronę legalnego obrotu towarami wrażliwymi, a także zapobieganie istnieniu "szarej strefy". Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 21 ust. 3 oraz art. 21 ust. 2d w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o SENT jest chybiony 14. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. 15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). NSA uwzględnił to, że pełnomocnik organu, który nie występował przed Sądem I instancji, sporządził w terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedź na skargę kasacyjną. Orzeczenia sądów administracyjnych przywoływane w uzasadnieniu pochodzą z bazy dostępnej pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl