II GSK 339/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.) Sędzia del. WSA Marek Sachajko Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt II SA/Bd 335/15 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych oddalono skargę kasacyjną. Wyrokiem z 14 lipca 2015 r., sygn. akt II SA/Bd 335/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Dnia [...] września 2014 r. upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca, tj. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku wydała opinię techniczną z negatywnym wynikiem z badania sprawdzającego automatu o niskich wygranych. W opinii tej ww. jednostka badająca potwierdziła, że automat APEX MULTI MAGIC 3 , nr fabryczny [...] nie spełnia warunków określonych w ustawie. Na tej podstawie postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. podstawie art. 267 § 1 pkt 4, art. 269, art. 270a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w związku z art. 8, art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201 poz. 1540, dalej zwana u.g.h.) w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 94 poz. 913) obciążył A. sp. z o.o. w Warszawie kosztami badania sprawdzającego automatu w wysokości 900 zł. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 i art. 23b ust. 5 u.g.h. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie wystąpiły przesłanki upoważniające organ do obciążenia strony kosztami badania sprawdzającego, bowiem w wyniku jego przeprowadzenia, przez upoważnioną do tego jednostkę, stwierdzono, iż badany automat nie spełnia wymagań określonych przepisami prawa. Tym samym organ miał podstawę do zastosowania art. 23b ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę Spółki. Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej okoliczności wynikające z art. 23b ust. 1, 3 i 4 oraz art. 23f u.g.h. zostały spełnione, a obciążenie spółki kosztami nastąpiło zgodnie z prawem. Niewątpliwie wniosek końcowy badania sprawdzającego został sformułowany w sposób jednoznaczny - przesądzający o negatywnej ocenie spełnienia przez automat warunków ustawowych do jego zakwalifikowania jako automatu do gier o niskich wygranych. Wynika to wprost z treści opinii sprawdzającej, w której już na wstępie użyto sformułowania "wynik badań NEGATYWNY", zaś wnioski podsumowujące poszczególne parametry działania automatu wskazują jednoznacznie na niespełnienie przez to urządzenie warunków ustawy o grach hazardowych, w tym m.in. maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę określonych w art. 129 ust. 3. Automat zaś, którego zgodność z wymogami ustawowymi zakwestionował organ celny, został poddane badaniu przez upoważnioną jednostkę badającą. Z informacji znajdujących się na stronie Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku widnieje w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Izba Celna została również upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych upoważnieniem z [...].11.2012 r. Nr [...] 6, co było w sprawie bezsporne. Wprawdzie jednostka badająca posiadała akredytację nie obejmująca badań automatów do gier o niskich wygranych, ani jakichkolwiek innych automatów, czy też badania urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych, ale z przepisów ustawy o grach hazardowych nie wynika obowiązek przedstawienia Ministrowi Finansów akredytacji dopasowanej zakresowo do charakterystyki badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a jedynie obowiązek przedstawienia jakiejkolwiek akredytacji wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.. Dlatego też uznać należało, że posiadanie jakiejkolwiek akredytacji jest jedynie wstępnym warunkiem ubiegania się o upoważnienie, zaś badanie spełnienia kolejnych wymogów ustawy należy do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mającego – zgodnie z wymienionym przepisem – obowiązek ocenić, czy aplikująca jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Sąd stwierdził, że w postępowaniu, przedmiotem którego jest kontrola zgodności z prawem postanowienia o kosztach badania sprawdzającego nie dokonuje się oceny prawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej, bo oznaczałoby to wyjście poza granice sprawy, wyznaczone przedmiotem zaskarżenia. Stanowiłoby też wkroczenie w kompetencje Ministra Finansów bez podstawy prawnej. Z art. 23f u.g.h. wynika, że to minister jest właściwy do udzielania upoważnień, odmowy ich udzielenia lub cofnięcia upoważnień już udzielonych. Zdaniem Sądu z art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy nie wynika jaki rodzaj i charakter ma mieć akredytacja udzielona przez wymienione w tym przepisie podmioty. To Minister decyduje, czy posiadana przez jednostkę badającą akredytacja jest odpowiednia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Udzielenie upoważnienia i umieszczenie w wykazie jednostek badających przez Ministra oznacza, że przedstawione przez jednostkę badającą dokumenty zostały uznane za spełniające odpowiednie przesłanki z art. 23f ust. 1. W ocenie Sądu w tej sprawie istniały podstawy do zastosowania art. 23b ust. 5 u.g.h., gdyż przeprowadzone badanie potwierdziło, że sporny automat eksploatowany przez Spółkę nie spełnia warunków określonych w ustawie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca Spółka, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz wydanych w sprawie postanowień organów administracji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, bądź spisu kosztów. Skarżąca wniosła też - na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) - o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów: a) wydruku ze strony internetowej Polskiego Centrum Akredytacji, zawierającego aktualny zakres akredytacji Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku oraz b) opinii dr I. S. z [...] czerwca 2014 r. w sprawie analizy dokumentów Polskiego Centrum Akredytacji dotyczących zakresu akredytacji laboratorium badawczego - na okoliczność, że Izba Celna w Białymstoku nie posiada odpowiedniej do przedmiotu badań akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, ani też nie zapewnia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym zapewniania przeprowadzania ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, ani nie dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym, a zatem nie jest jednostką badającą, która spełniałaby warunki określone art. 23f u.g.h. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1) prawa materialnego, a mianowicie art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3, ust. 5 pkt 1, ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 935 ze zm.), jak również z art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 z 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93 (Dz. Urz. UE L 218 z 13 sierpnia 2008 r., s. 30 ze zm.; dalej: rozporządzenie nr 765/2008), która to wadliwa wykładnia doprowadziła WSA w do błędnego wniosku, że źródłem uprawnień jednostek badających jest ich figurowanie na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (obowiązujące prawo nie zna pojęcia lex internet), a Izba Celna w Białymstoku stała się jednostką badającą przez sam fakt udzielenia jej przez Ministra Finansów w dniu [...].11.2012 r. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, podczas gdy upoważnienia udziela się na okres ważności akredytacji, zatem do uzyskania statusu jednostki badającej potrzebne jest jeszcze spełnienie dodatkowego warunku prawnego w postaci posiadania ważnej akredytacji łączącej się tematycznie z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier, której to właściwej akredytacji Izba Celna w Białymstoku nigdy nie posiadała, 2) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej nie dostrzegł naruszenia procedury podatkowej wiążącej Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie, co polegało na afirmacji przez Sąd I instancji stanowiska organu, że skoro ze strony internetowej Ministerstwa Finansów wynika, iż Izba Celna w Białymstoku jest jednostką badającą, to obowiązkiem organu było działanie nie na podstawie przepisów prawa, lecz komunikatu zamieszczonego w Internecie, w sytuacji gdy o statusie danego podmiotu jako jednostki badającej decydują przepisy prawa, a wadliwe działanie Ministra Finansów nie zwalnia innych organów administracji publicznej od działania na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego, z kolei brak uwzględnienia prawa przez jeden z organów (Ministra Finansów) nie ma wpływu na ocenę legalności rozstrzygnięcia innego organu. W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., a której zarzuty – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie podważają skutecznie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W zasadzie zarzuty skargi kasacyjnej nie kwestionują wyroku Sądu ani z perspektywy błędnej wykładni, ani niewłaściwego zastosowania przepisu art. 23b ust. 5 u.g.h. w powiązaniu z właściwym przepisem procesowym obranym przez Sąd jako podstawa oddalenia skargi. Zamiast tego skarżąca kasacyjnie stara się wykazać, że Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku nie posiadała statusu jednostki badającej w dacie badania spornego automatu, ponieważ nie dysponowała stosownym certyfikatem akredytacji do dokonywania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych. Zdaniem skarżącej w tej sytuacji organ nie mógł jej obciążyć kosztami badania sprawdzającego automatu, wykonanymi przez podmiot nieuprawniony do ich wykonania. Odnosząc się do tak ujętych zarzutów wskazać należy, że Sąd I instancji oddalając skargę uznał, że wobec jednoznacznego stwierdzenia, iż opinię sporządziła jednostka badająca posiadająca upoważnienie Ministra Finansów, a wynik badania potwierdził, że automat nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie strony kosztami badania znajdowało oparcie w prawie – art. 23b ust. 5 u.g.h. Jednocześnie Sąd I instancji nie zajmował się merytorycznie takimi kwestiami, jak kwalifikacje jednostki badającej, ani prawidłowość udzielania jej upoważnienia przez Ministra Finansów, bo prawidłowo stanął na stanowisku, że w postępowaniu dotyczącym kontroli zgodności z prawem postanowienia o obciążeniu kosztami badania sprawdzającego, nie ma możliwości dokonywania oceny prawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej, ponieważ oznaczałoby to wyjście poza granice sprawy, wyznaczone przedmiotem zaskarżenia. Stanowiłoby to również wkroczenie w kompetencje Ministra Finansów bez podstawy prawnej. Jeżeli zatem z materiału dowodowego sprawy wynika, że jednostka badająca posiadała w dacie przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (w tej sprawie jest to okoliczność niebudząca wątpliwości w świetle art. 23f ust. 1 u.g.h.), wyklucza to prowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez tę jednostkę uprawnień do badania automatów. Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego, tego stanowiska Sądu I instancji nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej. Skarga ta nie zawiera zarzutów procesowych skierowanych przeciwko zakreśleniu przez Sąd granic sprawy dotyczącej obciążenia kosztami. Kwestia ta jest kluczowa dla oceny zaskarżonego wyroku, bowiem skarżąca kwestionowała uprawnienia jednostki badającej do prowadzenia badań, a Sąd wyjaśnił, że badanie tego zagadnienia nie mieści się w granicach prowadzonego postępowania i nie przeprowadzał oceny uprawnień jednostki badającej. Kwestionowanie tego poglądu mogłoby się opierać wyłącznie na zarzutach wadliwego określenia przez Sąd granic sprawy, jednak takich zarzutów w skardze kasacyjnej nie postawiono (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2017 r. o sygn. akt II GSK 1493/16; dostępny w CBOSA). W tym stanie rzeczy nieusprawiedliwione są zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego, a także odpowiadające im zarzuty naruszenia przepisów postępowania, sprowadzające się do wskazywania na nieprawidłowości w samym procesie udzielania jednostce badającej upoważnienia przez Ministra Finansów oraz na brak kompetencji Izby Celnej w Białymstoku do przeprowadzenia badań sprawdzających automatów i urządzeń do gier. Na marginesie powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że eksponowana przez stronę skarżącą kasacyjnie kwestia upatrywania uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej była przedmiotem wielokrotnych wypowiedzi tego Sądu, m.in. w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r. o sygn. akt II GSK 1773/14 oraz w wyroku z dnia 16 marca 2016 r. o sygn. akt II GSK 2569/14 (dostępne w CBOSA). Z wymienionych powodów oraz na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.