II GSK 5113/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Patrycja Kołtan-Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 sierpnia 2016 r. sygn. akt II SA/Rz 203/16 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2016 r. o sygn. akt II SA/Rz 203/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie; dalej: Dyrektor) z dnia [...] stycznia 2016 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry uchylił decyzję zaskarżoną oraz decyzję organu I instancji i orzekł o kosztach postępowania sądowego. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie z dnia [...] czerwca 2015 r. o wymierzeniu, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm., obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 165 ze zm.; dalej: u.g.h.), A. S. kary pieniężnej 12000 zł za urządzanie gier na automacie [...] (bez numeru) poza kasynem gry, w lokalu: [...] w R. Podczas kontroli w dniu 21 stycznia 2015 r. w lokalu ujawniono trzy urządzenia do gier, w tym urządzenie [...], wstawione tam i należące do B. Ś., z którym w dniu 21 grudnia 2014 r. A. S. zawarł umowę najmu [...] m2 powierzchni lokalu w celu umiejscowienia "urządzeń zabawowych – gier zręcznościowych" w zamian za czynsz najmu 300 zł brutto miesięcznie. Ustalono, że właściciel urządzeń, podobnie jak strona, nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.) ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych (art. 129 ust. 1 u.g.h.). Z aneksu do umowy wynika, że najemca zapewnia, iż na zainstalowanych urządzeniach nie można prowadzić gry w rozumieniu u.g.h., zaś najemca i wynajmujący oświadczają, iż oni i obsługa nie wypłacają z gry zręcznościowej wygranych pieniężnych ani rzeczowych (§ 1 aneksu). A. S. wyjaśnił, że w związku z zawartą umową najmu dodatkowo miał obowiązek "pilnowania", by nikt nie uszkodził automatów, a w sytuacji, gdy brak było pieniędzy w automatach lub wystąpiła awaria, "początkowo", w razie potrzeby, dzwonił do przedstawicieli właściciela automatu, zaś później przedstawiciele najemcy przyjeżdżali codziennie lub co drugi dzień. Wyjaśnił również, że nie wypłacał nigdy wygranych, nie brał udziału w rozliczaniu automatów, a jedynie pobierał wynagrodzenie za wynajęcie części lokalu, przyznając, że zdarzało się, iż rozmieniał klientom pieniądze do automatów lub zamieniał monety na banknoty. Organ wskazał dalej, że na podstawie gry kontrolnej przeprowadzonej w dniu kontroli na urządzeniu [...] ustalono, iż był to automat do gier losowych w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., urządzanych w celach komercyjnych, do ustalenia czego nie była wymagana wiedza specjalna, a skoro strona nie posiadała koncesji ani zezwolenia, to podlegała karze pieniężnej jako urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Dyrektor uznał, że strona "już przez samo udostępnienie powierzchni w swoim lokalu" wyczerpała znamiona urządzania gier hazardowych zawarte w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Ponadto organ uznał, że strona aktywnie uczestniczyła w procesie urządzania gier przez sprawowanie nadzoru nad automatem i pilnowanie aby nie uległ on szkodzeniu, rozmienianie graczom pieniędzy, pozostawanie w kontakcie z właścicielem automatu i informowanie go o braku pieniędzy w automacie lub o jego awarii. Powołanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił decyzję zaskarżoną oraz decyzję organu I instancji jako wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy innym naruszeniem przepisów postępowania. Sąd podkreślił, że organy nie wyjaśniły charakteru, zakresu i treści potencjalnego porozumienia pomiędzy właścicielem spornych automatów a skarżącym w zakresie przedsięwzięcia polegającego na urządzaniu gier hazardowych. Okoliczność istnienia tego rodzaju porozumienia jest kluczowa w niniejszej sprawie, gdyż należy przyjąć, że podmioty, którym można przypisać charakter współurządzających gry muszą działać wspólnie i w porozumieniu. Powinno ono obejmować nie tylko podział ról i funkcji pomiędzy uczestnikami przedsięwzięcia, lecz wszystkie istotne elementy tego przedsięwzięcia. Porozumienie między stronami umowy najmu części lokalu, w którym wstawiono automaty nie może być domniemywane. Nie bez znaczenia dla kwalifikacji danego podmiotu jako współurządzającego nielegalne gry na automatach pozostają ustalenia co do istnienia i zakresu finansowej partycypacji tego podmiotu w zyskach z urządzania gier. Za niewystarczające Sąd uznał ustalenie, że skarżący jako wynajmujący lokal uzyskiwał czynsz z umowy najmu (de lege lata samo wynajmowanie lokalu nie stanowi nielegalnej działalności). Za konieczne Sąd uznał zatem poczynienie ustaleń co do uzyskiwania przychodu (lub udziału w nim) z nielegalnego urządzania gier hazardowych. Samo udostępnienie miejsca czy lokalu w celu urządzania gier nie jest przejawem aktywnego uczestnictwa w tym procesie. Sąd stwierdził, że warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, iż dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Jak zaznaczył Sąd, tego rodzaju czynności muszą być wynikiem uprzedniego porozumienia i podziału ról pomiędzy współuczestnikami procederu nielegalnego urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W przypadku wielości podmiotów urządzających oraz istnienia współuczestnictwa (np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie pisemnej lub ustnej umowy dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier) konieczne jest, aby organy orzekające o odpowiedzialności tego rodzaju podmiotów opierały swoje orzeczenia na niewątpliwych ustaleniach faktycznych, które świadczą o istnieniu pomiędzy podmiotami współurządzającymi pisemnego lub ustnego porozumienia w zakresie podziału zadań i funkcji w procesie urządzania gier. Ustalenia te muszą być konsekwencją zebranego w sposób wyczerpujący i pełny materiału dowodowego. Powyższe rozważania doprowadziły Sąd do wniosku, że dokonana subsumpcja zachowania skarżącego pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest przedwczesna. Sąd uznał, że materiał procesowy sprawy wymaga uzupełnienia lub wyjaśnienia w odniesieniu do następujących okoliczności faktycznych lub zagadnień: 1. brak wyjaśnienia i oceny twierdzenia skarżącego, że automaty "grają 24h na dobę", skoro z ustaleń zawartych w aktach sprawy nie wynika, że sklep skarżącego był czynny całodobowo ani że miał zapewnioną całodobową obsługę; brak ustaleń co do finansowej partycypacji skarżącego w procederze urządzania nielegalnych gier; samo wynajęcie części lokalu i pobieranie z tego tytułu czynszu nie jest wystarczające, aby uznać wynajmującego za podmiot urządzający gry w celach komercyjnych; 2. wyjaśnienia, wnikliwej oceny oraz konfrontacji z innymi dowodami wymaga twierdzenie skarżącego, że pilnował on "aby nikt" z klientów sklepu automatu "nie uszkodził", bo – również w kontekście wyjaśnień złożonych na rozprawie nie świadczy ono o istnieniu porozumienia w zakresie wspólnego urządzania gier hazardowych, szczególnie jeśli weźmie się pod uwagę, że umowa najmu z dnia 21 grudnia 2014 r. w § 4 zawiera postanowienia, że skarżący jako wynajmujący "jest zobowiązany zwrócić" ruchomości wstawione do przedmiotu najmu (a więc automaty wstawione do sklepu) "w stanie nieuszkodzonym" niezwłocznie po zakończeniu stosunku najmu; powstaje nawet w tym kontekście pytanie, czy tego rodzaju postanowienie wykracza poza stosunek najmu i czy może być kwalifikowane jako element innego rodzaju stosunku umownego; problem ten nie został jednak rozważony przez organy; 3. ocena prawna aktywności skarżącego wymaga konfrontacji z treścią umowy najmu i aneksem do niej oraz powiązania z innymi, dodatkowymi dowodami (w tym z zeznań lub wyjaśnień właściciela automatu oraz pracowników skarżącego stanowiących personel sklepu); 4. braki w materiale dowodowym wynikają także stąd, że organ nie wykorzystał możliwości w zakresie istniejącej lub możliwej do ustalenia bazy dowodowej; przede wszystkim w sprawie nie wykorzystano dowodu z wyjaśnień lub zeznań właściciela automatu (najemcy) na okoliczność treści potencjalnego porozumienia ze skarżącym w zakresie podziału funkcji w procesie urządzania gier; nie rozważano też możliwości konfrontacji twierdzeń obydwu podmiotów w razie sprzeczności lub niespójności ich zeznań; nie przesłuchano pracowników sklepu, którego właścicielem jest skarżący; z akt sprawy wynikają dane co najmniej jednego pracownika sklepu, który mógłby zostać przesłuchany; 5. organy nie wyjaśniły, czy to, że skarżący "początkowo" informował telefonicznie operatorów automatów o braku pieniędzy lub awariach automatu było wynikiem uprzedniego porozumienia skarżącego z właścicielem automatu i przejawem współuczestnictwa w urządzaniu gier, czy stanowiło przejaw okazjonalnej "uprzejmości" lub realizacji zobowiązania wynikającego z § 4 umowy (zobowiązanie do zwrotu automatu w stanie niepogorszonym); problem ten potwierdzają wyjaśnienia skarżącego złożone na rozprawie; organ musi to wyjaśnić tym bardziej, że z zeznań skarżącego wynika, że tego rodzaju kontakty telefoniczne miały miejsce jedynie "początkowo", a w okresie późniejszym operatorzy automatów "przyjeżdżali sami codziennie lub co drugi dzień". W ocenie Sądu, uzupełnienia wymaga także uzasadnienie zaskarżonych decyzji. W pierwszej kolejności konieczne jest uzupełnienie uzasadnienia w zakresie kwalifikacji prawnej skarżącego jako urządzającego gry. W drugiej, konieczne jest uzupełnienie uzasadnienia w zakresie przyczyn i podstaw odstąpienia od dopuszczenia dowodów opierających się na wiedzy specjalistycznej z zakresu kwalifikacji spornych urządzeń jako automatów do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Nawet jeśli, jak twierdzą organy, dla dokonania prawidłowej kwalifikacji urządzenia w sprawie nie są konieczne wiadomości specjalne (w tym dopuszczenie dowodu z opinii uprawnionej jednostki badającej w rozumieniu art. 23b ust. 1 u.g.h.), to ocena w tym zakresie musi zostać poprzedzona starannym i przekonującym rozumowaniem, z którego będzie wynikać, że ze względu na cechy lub charakter urządzenia oraz z uwagi na treść wcześniejszych opinii biegłych lub opinii jednostek badających co do tożsamych lub porównywalnych urządzeń, kwalifikacja urządzenia w tej sprawie może zostać bezspornie oparta na tego rodzaju wcześniejszych opiniach oraz na wynikach eksperymentu przeprowadzonego w ramach gry kontrolnej. Nie negując dopuszczalności i wartości dowodu z eksperymentu, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 990 ze zm., ostatni tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 1799 ze zm.), Sąd zwrócił uwagę, że sam eksperyment nie może zastąpić ustaleń, które wynikają z posiadania określonej wiedzy specjalnej lub specjalnych umiejętności przez podmiot dokonujący oceny i polecił wyjaśnić z czego wynika, że w tej sprawie organy uznały za uzasadnione odstąpienie od zasięgnięcia opinii specjalistycznych podmiotów, mimo że ich dotychczasowa praktyka w tym zakresie była inna. Skargą kasacyjną Dyrektor domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenia wyroku i rozpoznania skargi, przeprowadzenia rozprawy oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., prawa materialnego: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w ww. przepisie jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a w konsekwencji samo oddanie lokalu (części jego powierzchni użytkowej) nie może być uznane za wystarczającą przesłankę do kwalifikowania podmiotu wynajmującego (wydzierżawiającego) lokal pod eksploatację automatów jako urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej, podczas gdy wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że każdy podmiot urządzający gry na automatach poprzez ich udostępnianie, zarządzający nimi lub pobierający korzyści z tej działalności, może być uznany za adresata decyzji o nałożeniu kary pieniężnej, a więc urządzającym gry będzie każda osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z [art.] 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez przyjęcie, że organy orzekające w sprawie nie podjęły odpowiednich czynności procesowych w zakresie postępowania dowodowego w celu zebrania i rozpatrzenia dowodów, a tym samym brak jest ustaleń w zakresie okoliczności, które bezspornie świadczą o tym, że skarżący wspólnie i w porozumieniu z właścicielem spornego automatu podejmował działania polegające na nielegalnym organizowaniu gier hazardowych, podczas gdy zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy w pełni uzasadnia przypisanie skarżącemu roli "urządzającego" gry w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji powołany jest fakt zawarcia przez strony umowy najmu powierzchni z dnia 21 grudnia 2014 r. i to jest kluczowy dowód wskazujący na rolę skarżącego w przedsięwzięciu, która wbrew stanowisku Sądu I instancji wcale nie ograniczała się tylko i wyłącznie do najmu powierzchni; na mocy ww. umowy skarżący przejął na siebie szereg innych obowiązków wynikających z zapisów umowy, które to obowiązki związane są z procesem urządzania gier, więc tym samym organy podatkowe z zachowaniem wszelkich reguł postępowania zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p. poprzez nakazanie organom celnym uzupełnienie uzasadnienia zaskarżonych decyzji w zakresie przyczyn i podstaw odstąpienia od dopuszczenia dowodów opierających się na wiedzy specjalistycznej z zakresu kwalifikacji spornych urządzeń jako automatów do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., albowiem w ocenie Sądu I instancji sam eksperyment nie może zastąpić ustaleń, które wynikają z posiadania określonej wiedzy specjalnej lub specjalnych umiejętności przez podmiot dokonujący oceny, podczas gdy w kontrolowanym postępowaniu eksperyment przeprowadzili uprawnieni funkcjonariusze, a dowód z eksperymentu wraz z jego zapisem video wykazał, że na kontrolowanych urządzeniach można prowadzić gry w rozumieniu u.g.h., zatem nie było podstaw do prowadzenia przez organ dalszego postępowania dowodowego – w tym powołania biegłego celem ustalenia istnienia zasadniczej przesłanki dotyczącej charakteru urządzeń; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 o.p. w związku z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej poprzez przyjęcie, że oparcie rozstrzygnięcia tylko na eksperymencie przeprowadzonym przez funkcjonariuszy celnych, nie może zastąpić ustaleń, które wynikają z posiadania określonej wiedzy specjalnej lub specjalnych umiejętności przez podmiot dokonujący oceny, podczas gdy w sprawie wystąpił "uzasadniony przypadek", o którym mowa w ostatnio powołanym przepisie, który umożliwiał funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po ten instrument procesowy; wyniki takiego eksperymentu, jak inne dowody podlegały swobodnej ocenie organów i stanowiły legalny środek dowodowy; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie dość wnikliwe zbadanie przez Sąd załączonych do skargi akt administracyjnych oraz zlecenie ustalenia w dalszym postępowaniu faktów już ustalonych i udokumentowanych materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy tj. ustalenia czy skarżący podejmował, poza wynajęciem części lokalu, inne aktywne działania, które przesądzałyby o tym, iż można go uznać za "urządzającego gry", podczas gdy w aktach sprawy znajdują się dowody, w tym umowa najmu z dnia 21 grudnia 2014 r., z których wynika cały szereg zadań jakie miał realizować skarżący w ramach urządzania gier hazardowych; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie dość wnikliwe zbadanie przez Sąd I instancji załączonych do skargi akt administracyjnych oraz zalecenie ustalenia w dalszym postępowaniu faktów już ustalonych i udokumentowanych materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy tj. uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dopuszczenie dalszych dowodów, w tym z przesłuchania świadków w osobach pracowników skarżącego i najemcy lub stron, oraz dowodu z opinii jednostki badającej, podczas gdy zalegająca w aktach sprawy umowa najmu z dnia 21 grudnia 2014 r., a przede wszystkim jej treść przesądza, że skarżącemu można przypisać przymiot "urządzającego gry" jako podmiotu podlegającego karze pieniężnej w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkiem której było jej nieuprawnione uchylenie, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano przede wszystkim, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i wbrew ocenie Sądu I instancji, skarżący był urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. na spornym automacie w skontrolowanym lokalu. Kluczowy, ale nie jedyny dowód dla uznania skarżącego za urządzającego gry stanowiła umowa najmu i aneks do niej. A. S. nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach. Należy na wstępie stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca uchylone zostały z powodu naruszenia przepisów postępowania, co wynika ze wskazanej przez Sąd I instancji podstawy prawnej orzeczenia. Sąd, objaśniając istotne dla wyniku sprawy niedostatki postępowania dowodowego, wyłożył zawarte w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pojęcie "urządzającego gry na automatach" i stosownie do dokonanej wykładni wyjaśnił powody, dla których uznał dokonane przez organy ustalenia faktyczne za niepełne i niewystarczające. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że mimo nie do końca poprawnego objaśnienia pojęcia "urządzającego gry", ocena prawna wyrażona przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, odnosząca się do istoty spornego w niniejszej sprawie zagadnienia procesowego, jest prawidłowa i nie podważają jej zarzuty sformułowane w pkt I. i II. petitum skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjąć należy, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. W sprawach dotyczących podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie", a więc jak w rozpatrywanej sprawie – w odniesieniu do podmiotów, które wynajmują powierzchnię lokalu w celu urządzania gier hazardowych – organy prowadzące postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej, dla uznania wydzierżawiającego za stronę tego postępowania, powinny możliwie dokładnie wyjaśnić rozmiar i wagę jego udziału w tego rodzaju przedsięwzięciu. Ocena Sądu I instancji jest w tej kwestii prawidłowa, natomiast nie do zaakceptowania jest pogląd autora skargi kasacyjnej, który wykorzystując słownikowe znaczenie słowa "urządzać", identyfikuje urządzanie gier na automatach ze stworzeniem odpowiednich warunków udziału w grze, co ma wynikać już tylko z zawartej umowy najmu. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wypracowany dotychczas na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym samo wynajęcie czy wydzierżawienie lokalu lub jego części w celu urządzania gier hazardowych nie przesądza ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego czy wydzierżawiającego, ani też takiej okoliczności nie wyłącza (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II GSK 350/18 i wyrok NSA z dnia 26 października 2018 r. o sygn. akt II GSK 3705/16; te i dalej powołane orzeczenia NSA dostępne w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia. nsa.gov.pl). Zasadnicze więc znaczenie w tego rodzaju sprawach należy przydać postępowaniu dowodowemu, które ma za zadanie wykazać, że wynajmujący (wydzierżawiający) wykonywał konkretne czynności pozostające w bezpośrednim związku z działalnością związaną z posadowionym na wynajmowanej powierzchni automatem, pozwalające na przypisanie mu cechy "urządzającego gry na automatach". Zwrócić należy jednak uwagę, iż pełne ustalenie udziału podmiotu wynajmującego lokal lub jego część w działalności hazardowej może być tyle niemożliwe, co i zbędne, jeśli aktywny udział wynajmującego w działalności hazardowej wynika z towarzyszących umowie najmu dowiedzionych okoliczności, zaś analiza materiału dowodowego narzuca przekonanie, że wynajmujący i najemca lokalu/miejsca w lokalu działają wspólnie na rzecz nielegalnego przedsięwzięcia. Należy przyznać rację Sądowi I instancji, gdy nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, zaznacza, że istniejące powiązanie urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal wynikające wyłącznie z faktu zawarcia umowy najmu lokalu w celu posadowienia automatu do gier samo przez się nie może przemawiać za uznaniem wynajmującego za urządzającego gry na automacie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentowany w skardze kasacyjnej oraz zaskarżonej decyzji pogląd organu, który wykorzystując słownikowe znaczenie słowa "urządzać", identyfikuje urządzanie gier na automatach ze stworzeniem odpowiednich warunków udziału w grze, a ten z kolei wynika z zawartej umowy najmu, jest – w świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie kontroli i rozstrzygania w sprawie – błędny. Nie jest jednak uzasadnione, aby dla przypisania wynajmującemu roli urządzającego gry hazardowe, należało w toku postępowania administracyjnego precyzyjnie ustalić rozdział ról i funkcji pomiędzy uczestnikami przedsięwzięcia oraz jego "wszystkich istotnych elementów", których zresztą Sąd I instancji nie zidentyfikował. W tym zakresie dokonana przez WSA wykładnia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. idzie za daleko i nie jest prawidłowa, co nie może jednak prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej, a ma jedynie wpływ na zawarte w uzasadnieniu wyroku pouczenie i wynikający z niego rozmiar obowiązków organu dotyczący uzupełnienia materiału dowodowego. Niewątpliwie, organy administracji podatkowej w każdym przypadku prowadzenia postępowania w przedmiocie wymierzenia kary wynajmującemu jako urządzającemu gry hazardowe mają obowiązek wnikać w rzeczywistą treść zawartej umowy najmu lub dzierżawy i ustalić ją nie tylko w oparciu o zazwyczaj oszczędne zapisy tego rodzaju umów, lecz przy zastosowaniu przewidzianych prawem środków dowodowych, biorąc pod uwagę wszystkie stwierdzone okoliczności danej sprawy. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami (zob. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2016 r. o sygn. akt II GSK 2736/16, z dnia 14 grudnia 2016 r. o sygn. akt II GSK 2322/17). Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa procesowego, uznać należy, że nie są one uzasadnione. W szczególności nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis określa niezbędne konstrukcyjne elementy prawidłowo sporządzonego uzasadnienia wyroku, takie jak: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, przedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także – jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wyłącznie wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09; publ. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 39). Oznacza to, że orzeczenie sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem elementów uzasadnienia, a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, nielogiczny bądź sprzeczny uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r. o sygn. akt II OSK 986/09, z dnia 12 marca 2015 r. o sygn. akt I OSK 2338/13). Również braki w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej orzeczenia mogą mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem w istocie pozbawiają stronę możliwości skutecznego zwalczania stanowiska sądu, tak co do wykładni jak też zastosowania konkretnych przepisów prawa i uniemożliwiają kontrolę kasacyjną (por. np. wyroki NSA: z dnia 10 grudnia 2013 r. o sygn. akt II GSK 1311/12, z dnia 5 lipca 2013 r. o sygn. akt II FSK 2204/11, z dnia 14 listopada 2012 r. o sygn. akt I OSK 228/12, z dnia 15 listopada 2011 r. o sygn. akt I FSK 204/11, z dnia 17 stycznia 2013 r. o sygn. akt II GSK 1903/11). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zaskarżony wyrok nie jest obarczony żadną z wymienionych wyżej wad, a mając na względzie sposób postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i jego uzasadnienie, należy podkreślić, że omawiany przepis nie służy ani kwestionowaniu stanowiska Sądu prowadzącego do uwzględnienia skargi ze względu na stwierdzone naruszenie prawa, ani nie może wspierać zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., bowiem wskazane przepisy p.p.s.a. odnoszą się do różnych kwestii procesowych. Odnosząc się łącznie do pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje je za nieusprawiedliwione. Wszystkie dostrzeżone przez Sąd I instancji błędy przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego dowodzą gruntowej znajomości akt administracyjnych sprawy, negatywna zaś ocena wyniku tego postępowania nie może uzasadniać naruszenia przez Sąd I instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. WSA "wypunktował" wszystkie braki, niejasności i niedopowiedzenia jakie powstały w wyniku uważnej analizy materiału dowodowego. Niewątpliwie dla oceny aktywności skarżącego jako ewentualnie urządzającego gry zabrakło dowodu z zeznań właściciela automatu B. Ś. – istotnego dla ustalenia rzeczywistej treści umowy najmu w zakresie obowiązków wynajmującego. Nie przesłuchano też nikogo z pracowników A. S. na okoliczność zaangażowania ich w działalność związaną z przedmiotem najmu. Nie wyjaśniono, czy informowanie przez skarżącego operatorów automatów o brakach pieniędzy lub awariach dotyczyło wyłącznie okresu początkowego trwania umowy i stanowiło, jak to określił Sąd, "przejaw okazjonalnej uprzejmości". Wreszcie istotnie, nie wyjaśniono jak wyglądało udostępnianie automatu w godzinach, w których prowadzony przez skarżącego sklep nie był czynny, jeśli rzeczywiście działalność handlowa nie była prowadzona 24 godziny. Odpowiadając na zarzut związany z oparciem rozstrzygnięcia na przeprowadzonym przez funkcjonariuszy celnych wyłącznie eksperymencie, Sąd nie kwestionował takiej możliwości (str. 16 uzasadnienia wyroku), a jedynie znając praktykę organu, który do postępowań tego rodzaju zwyczajowo już włącza opinie ekspertów, prawidłowo uznał za potrzebne wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji z jakiego powodu w kontrolowanej przezeń sprawie organy odstąpiły od dotychczasowej praktyki. Wbrew temu, co twierdzi skarżący kasacyjnie organ, w skarżonym wyroku nie można doszukać się zobowiązania organu do przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.