II GSK 68/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia del. WSA Maria Jagielska Protokolant Aleksandra Pełczyńska po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "F. Z. B." Spółki z o.o. w C. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 23 października 2009 r. sygn. akt VI SA/Wa 1501/09 w sprawie ze skargi "F. Z. B." Spółki z o.o. w C. na wynik kontroli Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie wyników kontroli działalności w zakresie zakładów bukmacherskich postanawia: oddalić skargę kasacyjną Zaskarżonym skargą kasacyjną postanowieniem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu sprawy ze skargi "F. Z. B." Sp. z o.o. z siedzibą w C. na wynik kontroli Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...] - odrzucił skargę. Jak wynika z uzasadnienia rozstrzygnięcia Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. I W dniach [...] i [...] grudnia 2008 r. Minister Finansów przeprowadził w "F. Z. B." Sp. z o.o. z siedzibą w C. kontrolę, której przedmiotem była ocena zgodności prowadzonej przez spółkę działalności w zakresie zakładów bukmacherskich z przepisami ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), wydanymi do niej przepisami wykonawczymi oraz zezwoleniami i regulaminami zakładów bukmacherskich. Protokół z przeprowadzonych czynności kontrolnych został sporządzony w dniu [...] kwietnia 2009 r. W protokole tym stwierdzono nieprawidłowości polegające na naruszeniu art. 3 w związku z art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy. Wskazano, że oferowane przez Spółkę zakłady bukmacherskie na wyniki gier liczbowych nie spełniają warunków zakładu wzajemnego w rozumieniu ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Skarżąca Spółka pismem z dnia [...] kwietnia 2009 r. wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli. Minister Finansów w piśmie z dnia [...] maja 2009 r. ustosunkował się do wniesionych przez skarżącą zastrzeżeń i wskazał na art. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zgodnie z którym urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier i zakładów wzajemnych dozwolone jest wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Podkreślił też, iż ustawa nie zawiera regulacji dotyczących możliwości organizowania przedsięwzięć zawierających jednocześnie element losowości oraz element typowania zaistnienia różnych zdarzeń. W dniu [...] czerwca 2009 r. Minister Finansów wydał "Wynik kontroli" nr [...] podając, że wynik kontroli ogranicza się do ustalenia stanu faktycznego i wykazania stwierdzonych nieprawidłowości. Ustalenia te mogą przełożyć się na konkretne ustalenia w zakresie praw i obowiązków strony, jednakże na gruncie odrębnych postępowań. Organ stwierdził także, iż spółka naruszyła przepisy określone w art. 3 w związku z art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, gdyż oferowane przez nią zakłady bukmacherskie na wyniki gier liczbowych nie spełniają warunków zakładu wzajemnego w rozumieniu omawianej ustawy. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę "Wyniku kontroli" i wycofanie zastrzeżeń, co do działania kontrolowanego podmiotu. Minister Finansów pismem z dnia [...] czerwca 2009 r., poinformował skarżącą, że jej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie zostało rozpatrzone pozytywnie, a "Wynik kontroli" nie nakłada na spółkę obowiązków wynikających z przepisów prawa, nie stanowi zatem aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art.3 § 2 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej zwanej: p.p.s.a.). Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydany przez Ministra Finansów "Wynik kontroli" z dnia [...] czerwca 2009 r. W uzasadnieniu skargi podkreśliła, iż w jej ocenie zaskarżony "Wynik kontroli" jest aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącym uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa - w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i tym samym podlega kognicji sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o odrzucenie, ewentualnie oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 23 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując się na art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. odrzucił skargę. Sąd I instancji podniósł, iż pismo organu z dnia [...] czerwca 2009 r. ("Wynik kontroli"), w związku z którym wniesiono skargę, nie mieści się w katalogu aktów i czynności poddanych kontroli sądu administracyjnego, bowiem zaskarżone pismo nie jest ani postanowieniem, ani decyzją, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 1 – 3 p.p.s.a, ani też innym aktem rozstrzygającym sprawę co do jej istoty. W ocenie Sądu I instancji, nie można zaskarżonego pisma zakwalifikować również do aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., na które może być wniesiona skarga do sądu administracyjnego, pod warunkiem, że akt (czynność) podjęty jest w sprawie indywidualnej, skierowany jest do oznaczonego podmiotu administrowanego, dotyczy uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, samo zaś uprawnienie lub obowiązek, którego akt (czynność) dotyczy, są określone w przepisie prawa powszechnie obowiązującego. Sąd stwierdził, że "Wynik kontroli" ograniczał się jedynie do ustalenia stanu faktycznego i wykazania stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości. "Wynik kontroli" nie nakładał natomiast na stronę skarżącą żadnych obowiązków wynikających z przepisów prawa. Nie został więc spełniony warunek niezbędny do uznania go za akt podlegający kontroli sądu administracyjnego w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Sąd I instancji wskazał, że kwestionowany "Wynik kontroli" nie nałożył na stronę nowych obowiązków, bowiem nie zawierał polecenia usunięcia nieprawidłowości, nie spowodował zatem żadnych zmian w sytuacji prawnej spółki. Ustalenia kontrolne mogą natomiast posłużyć jako materiał dowodowy w odrębnym postępowaniu, które ewentualnie zostanie wszczęte przez organ. W ramach tego przyszłego postępowania dowód ten będzie podlegał ocenie organu, a spółka będzie miała możliwość podważenia ustaleń zawartych w wyniku kontroli. Ostateczne rozstrzygnięcie, jakie zapadnie w tym postępowaniu, będzie podlegało kontroli sądu administracyjnego. II Skargą kasacyjną złożyła "F. Z. B." Sp. z o.o. Zaskarżyła postanowienie w całości wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., polegające na błędnym uznaniu, że "Wynik kontroli" nie spełniał warunku niezbędnego do uznania go za akt podlegający kontroli sądu administracyjnego w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, iż "Wynik kontroli" jest aktem, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a, albowiem jest aktem administracyjnym podjętym w sprawie indywidualnej, dotyczącej prowadzenia postępowania kontrolnego u podmiotu indywidualnie oznaczonego, jakim jest Spółka. Akt ten dotyczy obowiązku spółki, wynikającego z art. 27 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, poinformowania organu kontroli skarbowej o sposobie usunięcia wskazanych nieprawidłowości. W "Wyniku kontroli" Minister dokonał interpretacji przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych, w sposób, który miał wpływ na obowiązki skarżącej oraz jej decyzje, co do kształtu prowadzonej działalności. Podkreślono, iż skoro na Spółce, jako na podmiocie kontrolowanym spoczywa obowiązek usunięcia nieprawidłowości dostrzeżonych i opisanych w "Wyniku kontroli", to wynik ten stwierdzający takie nieprawidłowości jest czynnością dotyczącą stwierdzenia lub uznania obowiązku wynikającego z przepisów prawa, a zatem podlega kontroli sądu administracyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że zaskarżony Wynik kontroli" przeprowadzonej w zakresie zgodności organizacji zakładów bukmacherskich z przepisami ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie jest aktem, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i nie podlega kontroli sądowoadministracyjnej, co skutkowało, wadliwym wg kasatora, odrzuceniem skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Stanowisko kasatora jest nietrafne a rozstrzygnięcie Sądu I instancji nie narusza prawa. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie, co do charakteru prawnego wyniku kontroli i oceny, czy stanowi on akt lub czynność, które podlegają kontroli sądowej. Dopuszczalność uruchomienia kontroli sądu administracyjnego, w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368, ze zm.), uzależniano od ustalenia, czy akt w postaci wyniku kontroli wykazuje cechy aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. W orzecznictwie i doktrynie wskazywano, że musi istnieć ścisły związek między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek, a aktem lub czynnością, która dotyczy takiego uprawnienia lub obowiązku (vide np. postanowienia NSA: z dnia 27 września 1996 r., sygn. akt I SA 1326/96; z dnia 24 marca 1998 r., sygn. akt II SA 1155/97; T. Woś, "Postępowanie sądowoadministracyjne", Warszawa 1999, s.60-61). W uchwale siedmiu sędziów z dnia 7 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 18/98, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że gdy sformułowanie wyniku kontroli wskazuje na powinność przedstawienia przez kontrolowanego wniosków dotyczących sposobu i terminu usunięcia nieprawidłowości, wynik ten podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Natomiast w uchwale 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że gdy wynik kontroli wskazuje wyłącznie uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych - kontroli sądowoadministracyjnej nie podlega. Jak trafnie wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. akt II GSK 506/10 (treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych znajdującej się na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), pierwsza z powołanych uchwał (sygn. akt FPS 18/98) dotyczy sytuacji, gdy wynik kontroli wskazuje dostrzeżone nieprawidłowości i zawiera wnioski dotyczące sposobu i terminu ich usunięcia, czemu odpowiada obowiązek kontrolowanego zapewnienia stanu zgodnego z prawem przez usunięcie wytkniętych nieprawidłowości oraz poinformowania organów kontroli skarbowej o realizacji wniosków zawartych w wyniku kontroli, natomiast druga z uchwał (sygn. akt FPS 13/00) dotyczy przypadku, gdy wynik kontroli ograniczony jest do dokonania ustaleń faktycznych i określenia uchybień, nie wskazując na potrzebę lub obowiązek podjęcia jakichkolwiek działań przez kontrolowany podmiot. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie przyjmował, że warunkiem dopuszczalności skargi na wynik kontroli jest ustalenie, iż dotyczy on stwierdzenia lub uznania obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie prezentował stanowisko, że przedstawione poglądy nie straciły na aktualności na gruncie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (por. np. postanowienie NSA z dnia 16 marca 2010 r., sygn. akt II GSK 482/09, postanowienie NSA z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 110/10). Skład orzekający w sprawie niniejszej poglądy te podziela. Z treści art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. wynika, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż decyzje i postanowienia, akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Powołane uregulowanie dotyczy zatem nadal aktów i czynności mających bezpośredni związek z uprawnieniami lub obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa. Oznacza to, że akt lub czynność podlegające kontroli sądu administracyjnego muszą spełniać następujące warunki: nie mogą mieć charakteru decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, muszą mieć charakter publicznoprawny, muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu oraz muszą dotyczyć jego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Mając na uwadze wyżej przytoczone rozważania i orzecznictwo, uznać należy, że także w obecnym stanie prawnym, jeżeli w wyniku kontroli organ dokonał jedynie oceny prawidłowości wykonania przez kontrolowanego prawa lub obowiązku wynikającego z przepisu prawa, to nie można uznać, że chodzi o akt, którego treść uzasadnia dopuszczalność kontroli sądowoadministracyjnej. Jeżeli natomiast w wyniku kontroli nałożył na kontrolowanego obowiązek konkretnego działania w celu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości, to taki wynik kontroli mieści się w zakresie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i podlega kontroli sądowoadministracyjnej. W tym stanie rzeczy istotne jest, czy i jakie skutki prawne wywołuje konkretny akt, oznaczony jako wynik kontroli. Ocena tych skutków i tym samym ocena charakteru prawnego takiego aktu zależna jest od przedmiotu postępowania kontrolnego oraz treści aktu określonego jako wynik kontroli. Zaskarżony w niniejszej sprawie "Wynik kontroli" został wydany na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b i ust. 2 oraz art. 27 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 48 ust. 1, art. 49 ust. 2 i art. 50 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Zgodnie z art. 48 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, "Minister właściwy do spraw finansów publicznych sprawuje nadzór i kontrolę nad działalnością podmiotów urządzających i prowadzących gry losowe, zakłady wzajemne lub gry na automatach w zakresie zgodności tej działalności z przepisami ustawy, udzielonym zezwoleniem oraz regulaminem gry losowej, zakładu wzajemnego lub gry na automacie (...)".W myśl zaś art. 49 ust. 2 ww. ustawy "Przy dokonywaniu czynności nadzorczych i kontrolnych, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy o kontroli skarbowej". W tym miejscu wskazać należy, że według art. 52 ustawy o grach i zakładach wzajemnych "Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje w formie decyzji polecenie usunięcia nieprawidłowości w razie stwierdzenia, że podmiot, któremu udzielono zezwolenia narusza ustawę lub warunki zezwolenia (pkt 1), uchybia przepisom regulaminów (pkt 2)." Przy takim uregulowaniu tj. wyraźnym rozdzieleniu samego postępowania kontrolnego, zakończonego wynikiem kontroli i późniejszego postępowania mającego na celu usunięcie nieprawidłowości, które kończy się wydaniem decyzji nakazującej określone działania, odpowiednie stosowanie przepisów o kontroli skarbowej na gruncie ustawy o grach i zakładach wzajemnych, wyklucza stosowanie w postępowaniu kontrolnym art. 27 ust. 1 pkt 7 i ust. 3 w związku z art. 24 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. W sprawie niniejszej postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie wyżej przytoczonych przepisów dotyczyło zgodności działalności w zakresie zakładów bukmacherskich z przepisami ustawy o grach i zakładach wzajemnych, przepisami wykonawczymi, zezwoleniami regulaminami zakładów bukmacherskich. Jak wynika z treści "Wyniku kontroli", wynik ten ogranicza się do ustalenia stanu faktycznego i wykazania stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości w działalności podmiotu. Organ nie wyznaczył terminu do usunięcia nieprawidłowości, nie nałożył obowiązku ich usunięcia i nie zobowiązał do poinformowania organu o usunięciu nieprawidłowości. Przeciwnie organ sam zaznaczył, że ustalenia poczynione w toku kontroli mogą przełożyć się na "konkretne ustalenia w zakresie praw i obowiązków kontrolowanego /.../ jednakże na gruncie odrębnych samodzielnych postępowań." Organ wyjaśnił, że w toku tych postępowań "Wynik kontroli" stanowić będzie dowód, który będzie oceniany przez organy, a kontrolowany będzie miał możliwość podważania ustaleń zawartych w "Wyniku kontroli". Jak widać, stwierdzenie nieprawidłowości w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w sprawach regulowanych ustawą o grach i zakładach wzajemnych, jest wyraźnie oddzielone od odrębnego postępowania prowadzonego na podstawie art. 52 ust. 1 tej ustawy, które ma na celu doprowadzenie do usunięcia nieprawidłowości. To postępowanie zakończy się wydaniem decyzji, która nakłada na podmiot kontrolowany obowiązek usunięcia nieprawidłowości. W opisanym stanie faktycznym i prawnym brak jest podstaw do stwierdzenia, że "Wynik kontroli", obejmujący jedynie stwierdzenie nieprawidłowości w urządzeniu zakładów bukmacherskich i wskazujący naruszone przepisy ustawy wywołuje, wobec kontrolowanego podmiotu, bezpośrednie skutki prawne w sferze jego obowiązków lub uprawnień. Skutki takie nie wynikają z ustawy o grach i zakładach wzajemnych ani z przepisów ustawy o kontroli skarbowej, ani też z treści "Wyniku kontroli". Tym samym skoro kwestionowany "Wynik kontroli" nie nałożył na kontrolowany podmiot nowych obowiązków, to znaczy, że nie spowodował żadnych zmian w sytuacji prawnej adresata. "Wynik kontroli" pełni rolę zbliżoną do dokumentu urzędowego ustalającego stan faktyczny, który będzie przedmiotem oceny w postępowaniu dowodowym w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji na podstawie art. 52 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych (por. W. Stachurski "Akty postępowania kontrolnego – przedmiot działalności kontrolnej sądów administracyjnych" i przywołana tam literatura przedmiotu - L. Kurowski, E. Ruśkowski, H. Sochacka – Krysiak "Kontrola finansowa w sektorze publicznym"; Warszawa 2000, s. 270). W tym stanie rzeczy nie są trafne argumenty kasatora dotyczące jego obowiązku powiadomienia organu o usunięciu nieprawidłowości, bowiem "Wynik kontroli" ani takiego obowiązku, ani terminu jego wykonania nie ustanawia. "Wynik kontroli" nie mieści się zatem w zakresie objętym art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, a stanowisko Sądu I instancji w tej kwestii jest trafne. Interpretacja przepisów ustawy oraz ocena działania spółki przedstawiona w "Wyniku kontroli" będzie ponownie przedmiotem rozważań organu w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 52 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Ta ocena będzie wyrażona w decyzji administracyjnej i będzie podlegała kontroli sądowoadministracyjnej, zatem strona nie jest pozbawiona prawa do sądu w sprawach, które dotyczą jej obowiązków wynikających z przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za nieusprawiedliwione. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.