II GSK 725/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia NSA Jan Bała Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1621/13 w sprawie ze skargi "P." Spółki z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz "P." Spółki z o.o. w K. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. I Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., wyrokiem objętym skargą kasacyjną, po rozpoznaniu skargi "P." Spółki z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] kwietnia 2013 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: w dniu 25 lutego 2013 r. do Urzędu Celnego w B. wpłynęło pismo spółki dotyczące uzupełnienia akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych: [...] w C. Naczelnik Urzędu Celnego w B., w związku z cofnięciem przez Dyrektora Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. zezwolenia z dnia [...] stycznia 2008 r., na podstawie którego spółka urządzała i prowadziła działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], uznał, że brak jest podstaw prawnych do wszczęcia postępowania w zakresie urzędowego sprawdzenia, a w konsekwencji postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W ocenie organu z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej o.p.) wynika, że wyłącznie decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Taką decyzją nie jest decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie i urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, a więc art. 239a o.p. nie ma do niej zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uchylając wydane w sprawie postanowienia wyrokiem objętym skargą kasacyjną nie podzielił interpretacji art. 239a o.p. zaprezentowanej przez organy. Uznał, że nawet literalne brzmienie wskazanego przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Z omawianej regulacji wynika jedynie, że decyzja nieostateczna (spełniająca określony warunek, tzn. dotycząca obowiązku nadającego się do egzekucji) nie podlega wykonaniu. Przepis art. 239a o.p., odwołując się do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji, czyli takich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Zdaniem Sądu art. 239a o.p. powoduje, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja z dnia 27 grudnia 2012 r. cofająca skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego działalność skarżącej w tym zakresie. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 145 § 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). II Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 239a o.p. przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji, a co za tym idzie, nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja z dnia [...] grudnia 2012 r. cofająca skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego działalność skarżącej w tym zakresie; 2. prawa materialnego, tj. art. 239a o.p. przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie, że organ, który wydał decyzję jest nią związany z chwilą doręczenia i nie może on treści własnego rozstrzygnięcia pominąć, także w innych postępowaniach; 3. prawa materialnego, tj. art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej u.g.h.) przez niezastosowanie, że przepisy o.p. mają odpowiednie zastosowanie do spraw z zakresu gier hazardowych; 4. przepisu postępowania, tj. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez sformułowanie wadliwych wskazówek dla organu co do dalszego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podnosząc te zarzuty skarżący organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. III W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. IV Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Odnosząc się do jej zarzutów w kolejności przedstawionej w petitum skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że art. 239a o.p. nie jest przepisem prawa materialnego. Zauważa także, że aczkolwiek przepis postępowania można naruszyć w takich samych formach, jak przepis prawa materialnego (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, a także poprzez niezastosowanie, jak i niewłaściwe zastosowanie będące skutkiem błędnej wykładni) to nie sposób przyjąć, że prawidłową redakcję zarzutu, który opiera się na naruszeniu prawa "przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie". Podkreślenia przy tym wymaga, że stan faktyczny tej sprawy jest niesporny – w dacie orzekania przez organy obu instancji skarżąca spółka legitymowała się ostateczną decyzją zezwalającą na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Uprawniony organ I instancji cofnął to zezwolenie, przy czym decyzja ta nie miała przymiotu decyzji ostatecznej. Tych ustaleń nie kwestionuje skarżący organ, a tym samym nie wiadomo na czym polegał ten alternatywny błąd subsumcji. Wykładając art. 239a o.p. Sąd I instancji powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął, "że nawet literalne brzmienie wskazanego przepisu nie ogranicza "wykonalności" wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym". Opowiadając się, acz niespójnie, za szerokim rozumieniem pojęcia "wykonania decyzji", którym posługuje się art. 239a o.p. Sąd I instancji stwierdził, że obecność art. 239g o.p. dotyczącego dobrowolnego wykonania decyzji w rozdziale "Wykonanie decyzji" wytrąca argument o wąskim rozumieniu tego pojęcia. Tymczasem autor skargi kasacyjnej w oderwaniu od poglądu Sądu I instancji w uzasadnieniu omawianego zarzutu usiłuje wykazać, że decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie i urządzanie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest decyzją nakładającą obowiązek i nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Analiza treści uzasadnienia kontrolowanego wyroku wskazuje jednoznacznie, że Sąd nie wyraził takiego poglądu. Wręcz przeciwnie, podkreślił, co już wcześniej zacytowano, że " wykonalność" decyzji, o której mowa w art. 239a o.p. nie została ograniczona wyłącznie do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z tych względów za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 239a o.p. postawiony w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej. W kolejnym zarzucie skarżący organ uznał, że doszło do naruszenia art. 239a o.p. przez "błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie, że organ, który wydał decyzję jest nią związany z chwilą doręczenia i nie może on treści własnego rozstrzygnięcia pominąć także w innych postępowaniach". Jest rzeczą oczywistą, że powołany w tym zarzucie przepis nie statuuje zasady związania organu decyzją od chwili jej doręczenia. Kwestię tę reguluje art. 212 o.p. powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ale nie w kontekście zarzutu, tylko na marginesie rozważań. Z tego względu i ten zarzut skargi kasacyjnej należało uznać za chybiony. Nieusprawiedliwiony jest także zarzut naruszenie art. 8 u.g.h. przez " błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie". Przepis ten stanowi, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej, i nie wymaga głębszego wywodu pogląd, że nie jest to przepis prawa materialnego, jak to wskazano w skardze kasacyjnej. Użycie przez ustawodawcę odesłania "odpowiednio" oznacza, że przy wykładni przepisów prawa należy dokonać zmian adekwatnych do charakteru rozpoznawanej sprawy. Innymi słowy, należy dopasować treść danej normy prawnej do zasadniczych celów i różnic w stosunku do regulacji, które mają być zastosowane. Podmiot stosujący prawo ma zatem do wyboru pełen wachlarz możliwości od zastosowania wprost lub z pewnymi modyfikacjami przepisów Ordynacji podatkowej, aż do braku możliwości ich zastosowania w ogóle. Tego typu odesłanie zostało wprowadzone po to, aby organ miał do dyspozycji pewną swobodę decyzyjną, co do tego jak w określonej kategorii spraw i w określonym stanie faktycznym zastosować przepisy, do których odsyła ustawa (por. wyroki NSA z dnia: 12 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2361/13 i 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 199/14; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z tym należy stwierdzić, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie regulują zagadnień dotyczących wykonalności decyzji. Zatem w tej kwestii, zgodnie z art. 8 u.g.h., znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, i do przepisów tej ustawy – a ściślej rzecz ujmując art. 239a o.p. - odniósł się Sąd I instancji, a nadto, co wymaga wyraźnego podkreślenia, również autor skargi kasacyjnej, opierając środek odwoławczy przede wszystkim na zarzucie naruszenia tego przepisu o.p. Zauważyć także należy, że w istocie zarzut naruszenia art. 8 u.g.h. zmierza do wykazania, że w przypadku decyzji o cofnięciu zezwolenia "nie można mówić, iż nakładają one obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, a tym samym nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 239a o.p." Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej obejmujący naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. nie został w ogóle uzasadniony. To sprawia, że nie poddaje się on ocenie merytorycznej, a tym samym jest nieusprawiedliwiony. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust.1 pkt 2 a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity Dz.U. 2013 poz. 461) orzekł jak w sentencji.