II GSK 199/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2013 r. sygn. akt VI SA/Wa 2485/12 w sprawie ze skargi T. S.A. w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. S.A. w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2013 r. w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w Warszawie na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji w sprawie cofnięcia zezwolenia, oddalił skargę. I Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie prawnym i faktycznym sprawy. Minister Finansów decyzją z dnia [...] października 2011 r. cofnął spółce T. zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich z dnia [...] listopada 2006 r. we wskazanej części. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję. W dniu 5 lipca 2012 r. skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z dnia [...] czerwca 2012 r. Jednocześnie strona zwróciła się do Ministra Finansów na podstawie art. 239 f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33d § 2 tej Ordynacji o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji z dnia 18 czerwca 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. Minister Finansów odmówił wstrzymania wykonania decyzji. Postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. organ utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. W ocenie Ministra, z powołanego przez Spółkę art. 239f O.p. jednoznacznie wynika, iż instytucja w nim przewidziana ma zastosowanie do decyzji wymiarowych, określających wysokość zobowiązania podatkowego. Wniosek taki wypływa wprost ze wskazania, iż wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, o którym mowa w powołanym przepisie, może nastąpić po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę. Organ podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu podniósł, iż ocena zaistnienia przesłanek uzasadniających wstrzymanie wykonania decyzji następuje po stwierdzeniu formalnej dopuszczalności wstrzymania jej wykonania, a zatem kluczowym jest uprzednio rozstrzygnięcie, czy wnioskowany tryb ma zastosowanie, a art. 239f odnosi się do decyzji wymiarowych, określających wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem ta regulacja nie może mieć zastosowania do decyzji objętej wnioskiem, bo ma ona inny charakter. Regulacja art. 239f Ordynacji stanowi naturalną konsekwencję art. 239a powołanej ustawy. Tym samym zakres jej stosowania odnosi się do art. 239a tej ustawy. W przypadku bowiem art. 239a Ordynacji decyzje nieostateczne objęte jej regulacją nie podlegają wykonaniu. Obowiązek ich wykonania powstaje zatem z chwilą doręczenia decyzji ostatecznej i dla tych decyzji, zdaniem organu, ustawodawca przewidział możliwość ich wstrzymania również w wypadku ostatecznego rozstrzygnięcia w administracyjnym toku instancji po spełnieniu przesłanek określonych w tym przepisie. Organ podkreślił, że wniosek strony wynika z założenia, iż obowiązek wykonania decyzji cofającej zezwolenie powstał z chwilą wydania decyzji ostatecznej, a zdaniem organu, wykonaniu z chwilą doręczenia podlegała nieostateczna decyzja o częściowym cofnięciu zezwolenia (którą organ był związany) i z tego też względu art. 239f § 1 pkt 1 nie ma zastosowania. Powyższą decyzję Spółka T. S.A. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadne jest stanowisko organu, zgodnie z którym decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie zakładów wzajemnych nie jest decyzją nakładającą obowiązki podlegające wykonaniu w trybie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1619), a tym samym nie ma do niej zastosowania regulacja określona w art. 239a Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustawa Ordynacja podatkowa odmiennie od Kodeksu postępowania administracyjnego (stosowanego do postępowania w zakresie gier i zakładów wzajemnych na mocy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych) reguluje kwestie związane z wykonaniem decyzji administracyjnych. Sąd pierwszej instancji zauważył, że z decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek i nie jest możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej, stąd też nie ma do niej zastosowania norma art. 239a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji słuszne jest stanowisko organu, który uznał, że "wykonalność" decyzji dotyczy zagadnienia jej przymusowego egzekwowania, tzn. czy taka decyzja może stanowić tytuł egzekucyjny. Niewykonalna decyzja nie może być podstawą wszczęcia egzekucji. II Od powyższego wyroku Spółka T. S.A. z siedzibą w Warszawie złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ p.p.s.a. w zw. z naruszeniem: a) art. 239f § 1 pkt 1 w zw. z art. 33d § 2 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) (dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) (dalej: ustawa o grach hazardowych), poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż brak jest możliwości wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej wydanej na podstawie ustawy o grach hazardowych, w sytuacji gdy do tego typu postępowania stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, a ustawa o grach hazardowych nie wyłączyła możliwości stosowania przepisu art. 239f Ordynacji podatkowej. Ponadto, w sytuacji gdy brak jest możliwości przyjęcia, iż stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do ustawy o grach hazardowych jest wyłączone z uwagi na bezprzedmiotowość przepisów Ordynacji podatkowej lub sprzeczność tych przepisów z przepisami ustanowionymi dla stosunków regulowanych ustawą o grach hazardowych; b) art. 239f § 1 pkt 1 w związku z art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż wyłącznie właściwą do oceny stosowania powyższych przepisów jest wykładnia literalna i pominięcie w całości wykładni celowościowej i systemowej powyższych przepisów, w sytuacji gdy Ordynacja podatkowa dotyczy zobowiązań publiczno-prawnych - w większości zobowiązań pieniężnych i decyzji wymiarowych określających wysokość zobowiązania podatkowego, co powoduje, iż większość przepisów Ordynacji podatkowej, przy przyjęciu wyłącznie wykładni literalnej, z uwagi na swój charakter nie mogłoby być stosowane do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych. Natomiast ustawodawca wprost nakazał, zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych, stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w sposób odpowiedni. Przyjęcie natomiast przez Sąd I instancji jedynie literalnej wykładni i pominięcie w całości celu wprowadzonych przepisów powoduje, iż stanowisko Sądu oparte jest wyłącznie na wykładni ścieśniającej, ograniczającej prawa podmiotowe skarżącego, przyznające możliwość skorzystania przez niego z uprawnienia z art. 239f Ordynacji podatkowej, a zarazem przyznającej organom administracji dowolność i arbitralność w wyborze stosowanych przepisów Ordynacji podatkowej do spraw określonych w ustawie o grach hazardowych; c) art. 239f § 1 pkt 1 w związku z art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji dotyczy jedynie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nie może być stosowany w przypadku decyzji dotyczących cofnięcia zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych, w sytuacji gdy stosując inne metody wykładni przepisów prawa, jak wykładnię funkcjonalną, systemową, a również analizując cel wprowadzonych rozwiązań, które zostały pominięte przez Sąd I instancji, nie można uznać za uzasadnione twierdzeń, iż organ zasadnie stwierdził, iż nie ma ona zastosowania i odmówił, w oparciu o art. 239f powołanej ustawy, wstrzymania wykonania decyzji; d) art. 239f § 1 pkt 1 w związku z art. 239a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm.) (dalej: p.p.e.a.) w zw. z art.119 § 1 p.p.s.a. i art. 148 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż decyzja cofająca Spółce zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej nie jest decyzją nakładającą na podmiot obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w sytuacji gdy w przypadku decyzji cofającej zezwolenie został nałożony na skarżącego obowiązek niepieniężny nakazu zaprzestania (zaniechania) prowadzenia określonej działalności gospodarczej, a obowiązek ten mógłby być wykonywany w drodze art. 119 § 1 p.p.e.a. (tj. przez nałożenie grzywny w celu przymuszenia) lub w drodze art. 148 § 1 p.p.e.a. (tj. przy użyciu przymusu bezpośredniego); e) art. 239f § 1 pkt 1 w związku z art. 239a w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż z uwagi na związanie organu wydaną decyzją cofającą zezwolenie brak jest możliwości wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, w sytuacji gdy norma art. 212 Ordynacji podatkowej dotycząca skuteczności decyzji - ma charakter wyłącznie wewnętrzny na linii organ wydana decyzja, nie zaś charakter określający obowiązki podmiotów niezależnych od organów administracji publicznej. 2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. - mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez: a) brak ustosunkowania się do wszystkich istotnych w sprawie twierdzeń, zarzutów i wniosków skarżącego, w szczególności brak odniesienia się do złożonej w sprawie opinii prawnej adwokata K. B. z dnia 24 kwietnia 2013 r. wydanej na zlecenie Ogólnopolskiego Związku Pracodawców Branży Rozrywkowej z siedzibą w Warszawie "w przedmiocie skutków prawnych decyzji organu I instancji o cofnięciu zezwolenia"; b) brak odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez skarżącego dotyczącej wykładni celowościowej i systemowej zaskarżonych przepisów, w tym wykładni w oparciu o treść uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1318); c) brak w uzasadnieniu wyroku wskazania przyczyn zmiany linii orzeczniczej przez sąd, która dotąd była odmienna w sprawach dotyczących analogicznych zagadnień prawnych, tj. wykonalności decyzji I instancji cofającej zezwolenie; 3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 Konstytucji RP poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż decyzja wydana przez organ I instancji jest decyzją wykonalną, co godzi w zasadę praw słusznie nabytych, stanowiącą element konstrukcji demokratycznego państwa prawnego; 4) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów w taki sposób, aby w razie wątpliwości co do ich rozumienia ich wykładnia była korzystna dla organu, a krzywdząca dla Skarżącego. Zarówno organ administracyjny, jak i Sąd I instancji w dotychczasowym stanowisku przyjmowały odmienny, od wymaganego według tej zasady, sposób wykładni przepisów prawa dotyczących wykonalności decyzji wydanych w I instancji; 5) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 127, art. 220 § 1 i art. 221 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż decyzja wydana przez organ I instancji cofająca zezwolenie jest decyzją wykonalną i pomimo toczącego się postępowania odwoławczego skarżący został pozbawiony możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. 6) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 2 i art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 128, 239a i 239e Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż decyzja wydana w I instancji polega wykonaniu z dniem jej doręczenia, w sytuacji gdy w tym samym stanie prawnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyrokach o sygn. akt VI SA/Wa 2065/11, VI SA/Wa 2066/11 uznał, iż: "stanowisko organu, że decyzja z dnia [...] marca 2011 r. podlega wykonaniu z dniem jej doręczenia, co wynika z treści tej decyzji, jest sprzeczne z art. 128, art. 239 a i art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa. Według powyższych uregulowań decyzja wydana w I instancji jest wykonalna wtedy, gdy postanowieniem zostanie nadany jej rygor natychmiastowej wykonalności, na które przysługuje stronie zażalenie." W obszernym uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty przemawiające za zasadnością zarzutów kasacyjnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest oparta na uzasadnionych podstawach i podlega oddaleniu. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się w znacznym stopniu do prezentowania poglądu, iż decyzja z dnia [...] października 2011 r., utrzymana w mocy decyzją Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r., cofająca w części zezwolenie z dnia [...] listopada 2006 r. na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich - stanowi podstawę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, albowiem nakłada na Spółkę obowiązek niepieniężny nakazu zaprzestania prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej Spółki, skoro zaskarżona decyzja nakłada na stronę obowiązek niepieniężny, to mają zastosowanie do niej przepisy Ordynacji podatkowej, co wynika z art. 8 O.p. – a więc takie przepisy art. 33d § 2, art. 239a i 239f ust. 1 pkt 1. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie powyższych przepisów, wskazując, iż błędne jest stanowisko Sądu, iż decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie zakładów bukmacherskich nie podlega wstrzymaniu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu Wojewódzkiego, iż zaskarżona decyzja nie nakłada na stronę jakiegokolwiek obowiązku podlegającego egzekucji. Skutkiem decyzji cofającej zezwolenie jest utrata uprawnień do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, jak jest w niniejszej sprawie w części obejmującej określone punkty. Prowadzenie przez skarżącą w tym zakresie nadal działalności będzie podstawą do nałożenia kary – albowiem będzie to działalność prowadzona bez wymaganego zezwolenia. Analizując zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej daje się zauważyć, iż kasator spór w niniejszej sprawie sprowadza do kwestii związanej z możliwością wstrzymania wykonania decyzji administracyjnej, która nie nakłada na jej adresata wprost obowiązku podlegającego egzekucji. Strona skarżąca mocno akcentuje i wskazuje na art. 8 ustawy o grach hazardowych i wywodzi, że skoro ustawodawca wskazał w nim, że do postępowania w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, to w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 239a i 239f ust. 1 pkt 1 tej Ordynacji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w zaskarżonym wyroku, iż użycie przez ustawodawcę "odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej" nakazuje uwzględnić odpowiednie stosowanie przez uwzględnienie charakteru sprawy. Odesłanie przez ustawodawcę do odpowiedniego stosowania ma to znaczenie, że organ ma pewną swobodę decyzyjną co do tego, jak w określonym rodzaju spraw przy uwzględnieniu stanu faktycznego zastosować przepisy, do których odpowiedniego stosowania odsyła ustawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na akceptację pogląd skarżącej dotyczący odpowiedniego zastosowania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej do rozpoznania wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności bukmacherskiej. Podzielić należy pogląd zaprezentowany już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt II GSK 2071/13 w sprawie tożsamej, w której skarżącą jest również Spółka, iż przyjęcie takiego stanowiska jak prezentowane przez skarżącą spowodowałoby iluzoryczność środków ochrony interesu publicznego, określonego w ustawie o grach hazardowych. Za niezasadne należy również przyjąć zarzuty naruszenia przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 wskazuje, jakie elementy winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi przewidziane tym przepisem i poddaje się kontroli instancyjnej. Brak odniesienia się do wskazanych opinii prawnych nie miało wpływu na rozstrzygnięcie, nie uzasadnił również kasator zależności braku odniesienia się Sądu do tych opinii. Również nie uzasadniły skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. argumenty, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do poglądu prezentowanego w wyrokach w sprawach o sygn. akt VI SA/Wa 2065/11, VI SA/Wa 2060/11 i VI SA/Wa 2067/11, albowiem przedmiotem rozpoznania w tych sprawach były postępowania zakończone decyzją o umorzeniu postępowania w sprawie wznowienia działalności podlegającej szczególnemu nadzorowi w punkcie gier na automatach. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia wskazanych przepisów konstytucyjnych, które skarżąca Spółka wiąże z decyzją cofającą zezwolenie. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli sądu jest postanowienie o wstrzymaniu wykonania ostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia. Na marginesie należy zauważyć, że decyzja ostateczna o cofnięciu w części zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich została wydana przez Ministra Finansów w dniu [...] czerwca 2012 r., a zaskarżone postanowienie w dniu [...] października 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku o wystąpienie z pytaniem prawnym do składu siedmiu sędziów NSA, albowiem uznał, iż w niniejszej sprawie nie ma zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, co by uzasadniało w myśl art. 187 § 1 odroczenie rozprawy i przedstawienie budzącego wątpliwości zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów NSA. Reasumując powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.