II GSK 757/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia del. WSA Bartłomiej Adamczak Protokolant starszy asystent sędziego Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej przy udziale Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Białymstoku skargi kasacyjnej "[A.]" Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt II SA/Sz 730/14 w sprawie ze skargi "[A.]" Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...]; 3. umarza postępowanie administracyjne w sprawie; 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie na rzecz "[A.]" Spółki z o.o. w W. 760 (siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r. o sygn. akt II SA/Sz 730/14 oddalił skargę "[A.]" Spółki z o.o. w W. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie (dalej: Dyrektor) z dnia [...] maja 2014 r. cofającą rejestrację automatu do gier o niskich wygranych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. W związku z wnioskiem Prokuratury Apelacyjnej w Szczecinie, Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych [...] nr fab. [...], poświadczenie rejestracji z dnia 21 stycznia 2008 r. nr [...]. Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.), art. 11 oraz art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z dnia [...] stycznia 2014 r. cofającą Spółce rejestrację powyższego automatu do gier o niskich wygranych z tego powodu, że automat ów nie spełniał warunków określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h., gdyż umożliwiał grę za stawkę wyższą niż ustawowa oraz wartość maksymalnej jednorazowej wygranej była wyższa niż ustawowa. Fakty te ustalono m.in. na podstawie opinii z badania sprawdzającego automat z dnia [...] grudnia 2013 r., przeprowadzonego przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku, będącego jednostką badającą, upoważnioną przez Ministra Finansów w dniu 27 listopada 2012 r. do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, którego wynik okazał się negatywny. Dyrektor nie znalazł podstaw do zakwestionowania upoważnienia wskazanej jednostki badającej do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier ani certyfikatu jej akredytacji. Odnosząc się zaś do zarzutu odwołania, że rejestracja spornego automatu wygasła z mocy prawa po wydaniu decyzji I instancji, Dyrektor stwierdził, iż wobec wygaśnięcia jego rejestracji na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z dnia [...] stycznia 2014 r., w dniu 20 stycznia 2014 r. (data doręczenia decyzji I instancji stronie), rejestracja tegoż automatu nie mogła wygasnąć "po raz drugi" z mocy prawa z dniem 21 stycznia 2014 r. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem i stwierdził, że strona nie może kwestionować badania sprawdzającego, dokonanego dla potrzeb konkretnej sprawy przez upoważnioną jednostkę badającą poprzez negowanie prawidłowości działania Ministra Finansów udzielającego tej jednostce upoważnienia, co trafnie wywiedziono w kontrolowanej decyzji wykazując, że nie istnieje podstawa prawna do weryfikowania przez organy orzekające w tej sprawie upoważnienia z dnia 27 listopada 2012 r. udzielonego przez Ministra Finansów Izbie Celnej w Białymstoku (Wydziałowi Laboratorium Celne) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier w oparciu o przepisy u.g.h. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że przedmiotowy automat nie spełniał warunków określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h., bowiem posiadł niebudzące zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości dowody, z których wprost wynikało, iż stawka za udział w jednej grze na tym automacie i maksymalna wygrana mogą być wyższe niż wartości przewidziane w ustawie. Sąd zgodził się także z organem, że art. 23a ust. 7 u.g.h. został notyfikowany Komisji Europejskiej, więc nie narusza dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE z dnia 21 lipca 1998 r. L 204, s. 37; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 13, t. 20, s. 337; dalej: dyrektywa 98/34/WE), a art. 129 ust. 3 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu wskazanej dyrektywy oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C -217/11 (LEX nr 1170754). Ponadto za nietrafne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 23a ust. 6 u.g.h., art. 208 § 1, art. 239a, art. 239e i art. 239g o.p. oraz art. 2 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.; dalej: u.p.e.a.). Zdaniem Sądu z przepisów art. 23a u.g.h. wynika, że ustawodawca rozróżnia pojęcie wygaśnięcie rejestracji a cofnięcie rejestracji przed jej wygaśnięciem. Rejestracja wygasa z upływem okresu na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania automatu lub urządzenia do gier z eksploatacji, natomiast cofnięcie rejestracji przed jej wygaśnięciem następuje w drodze decyzji naczelnika urzędu celnego, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. WSA stwierdził, że w tej sprawie rejestracja automatu została cofnięta na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z dnia [...] stycznia 2014 r., doręczonej 20 stycznia 2014 r., i z tym dniem poświadczenie rejestracji przedmiotowego automatu do gier straciło ważność. Poświadczenie to nie mogło więc wygasnąć dnia 21 stycznia 2014 r. z uwagi na fakt, że w tym dniu automat ten nie posiadał już ważnej rejestracji. Wydając powyższą decyzję Naczelnik zakończył postępowanie toczące się przed tym organem. Decyzja nie była ostateczna, jednakże zgodnie z art. 128 o.p. organ był nią związany z chwilą doręczenia jej stronie, co oznacza, że ukształtowane na mocy decyzji prawa i obowiązki stron musiały zostać uwzględnione także w innych postępowaniach pozostających w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą decyzją nieostateczną, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym. Decyzja nie nakładała na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów u.p.e.a., a jedynie podlegała wykonaniu w rozumieniu związania taką decyzją i niemożności późniejszego wygaszenia rejestracji automatu z mocy prawa. Poza tym WSA zaznaczył, że skarżąca nie zgłosiła wycofania z eksploatacji spornego automatu do gier, zatem nie wystąpiły przesłanki uzasadniające umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 o.p. Skargą kasacyjną Spółka domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenia decyzji organów obu instancji lub uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, jak również postawienia TSUE pytania prejudycjalnego o treści wskazanej w skardze kasacyjnej, zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego, art. 23f ust. 3 i ust. 5 pkt 1 w związku z art. 23f ust. 1 i ust. 2 oraz art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., jak również w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5 i ust. 3 oraz ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 935 ze zm.) oraz w związku z art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93 (Tekst mający znaczenie dla EOG) [Dz. U. UE z dnia 13 sierpnia 2008 r. L 218, s. 30] przez błędną wykładnię (w tym przez zaniechanie dokonania wykładni systemowej i racjonalnej) i w związku z art. 58 § 1 k.c. polegającą na przyjęciu, że Izba Celna w Białymstoku jest jednostką badającą tylko z racji dokonania przez Ministra Finansów czynności materialno-technicznej w postaci udzielenia dnia 27.11.2012 r. Izbie Celnej w Białymstoku upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, podczas gdy: a) z samego faktu udzielenia danej osobie przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier nie wynika uzyskanie przez taki podmiot statusu jednostki badającej, ponieważ upoważnienie jest udzielane na okres nie dłuższy niż okres ważności akredytacji, a w ślad za tym do uzyskania statusu jednostki badającej konieczne jest zarówno udzielenie upoważnienia przez Ministra Finansów jak i posiadanie przez podmiot któremu udzielono upoważnienia właściwej akredytacji (adekwatnej do badań technicznych urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, jakimi są automaty do gier, w tym o niskich wygranych), nadto upoważnienie udzielone wbrew warunkom ustawy jest nieważne z mocy prawa; b) art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. w ogóle nie przewiduje trybu cofnięcia upoważnienia, jeżeli Minister Finansów po 14.07.2011 r. udzielił tego upoważnienia wbrew warunkom ustawy, co tym bardziej wspiera interpretację, że upoważnienie udzielone wbrew warunkom ustawy jest nieważne z mocy prawa, a do uzyskania przez zainteresowany podmiot statusu jednostki badającej poza otrzymaniem upoważnienia, konieczne jest jeszcze posiadanie właściwej akredytacji; 2) przepisów postępowania, art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 120 o.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w tym, że WSA w Szczecinie w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej bezrefleksyjnie przyjął, że żaden z organów administracji publicznej nie może weryfikować prawidłowości udzielenia przez Ministra Finansów na rzecz Izby Celnej w Białymstoku w dniu 27.11.2012 r. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, podczas gdy obowiązkiem organów administracji publicznej jest działanie na podstawie przepisów prawa, a zatem przy wykazaniu przez stronę (w tym odpowiednimi dowodami), że Minister Finansów udzielił upoważnienia Izbie Celnej w Białymstoku wbrew warunkom ustawy i przy nieistnieniu dnia 27.11.2012 r. przepisów dopuszczających aktywność Izby Celnej w Białymstoku w zakresie prowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier, każdy organ administracji publicznej – w tym Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie – był zobowiązany do uwzględnienia powszechnie obowiązujących przepisów prawa, a nie do hołdowania pozaprawnej zasadzie "nieomylności" Ministra Finansów niemożliwej do pogodzenia z zasadą legalizmu/praworządności; 3) prawa materialnego, art. 23a ust. 7 u.g.h przez błędną wykładnię polegającą na wyprowadzeniu mylnego wniosku, iż z treści cytowanego przepisu jakoby wynika, że I-instancyjna nieostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego o cofnięciu rejestracji automatu do gier (w tym o niskich wygranych) niweczy w znaczeniu materialnym ostateczną decyzję, mocą której zarejestrowano dany automat i prowadzi ex lege do utraty ważności rejestracji, podczas gdy opisanych wyżej treści nie da się wyczytać z art. 23a ust. 7 u.g.h., a zastrzeżona cytowanym przepisem możliwość cofnięcia przez Naczelnika Urzędu Celnego rejestracji automatu przed jego wygaśnięciem oznacza tylko tyle, że tego rodzaju decyzja nie może być wydana po wygaśnięciu rejestracji z mocy prawa; 4) przepisów postępowania, art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 239a o.p. i w związku z art. 2 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w tym, że WSA w Szczecinie w wyniku wadliwej kontroli legalności działania administracji publicznej błędnie przyjął, że decyzja cofająca rejestrację automatu do gier (w tym o niskich wygranych) nie nakłada na stronę obowiązku niepieniężnego podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co w konsekwencji doprowadziło WSA w Szczecinie do wadliwego wniosku o wykonalności nieostatecznej decyzji cofającej rejestrację jeszcze przed ponownym merytorycznym rozpoznaniem sprawy przez organ odwoławczy; 5) przepisów postępowania, art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 128 o.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w tym, że WSA w Szczecinie w wyniku wadliwej kontroli legalności działania administracji publicznej błędnie przyjął, że z treści art. 128 o.p. wynika związanie organu wydaną decyzją nieostateczną, która to decyzja rzekomo kształtuje prawa i obowiązki strony w sposób obligatoryjnie podlegający uwzględnieniu we wszelkich innych postępowaniach związanych z materią sprawy rozstrzygniętej decyzją nieostateczną, podczas gdy z cytowanego przepisu wynika, że przymiot ostateczności mają decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym; 6) przepisów postępowania, art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 127, art. 128 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 o.p., w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w tym, że WSA w Szczecinie w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej zakwestionował w istocie zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, trwałości decyzji administracyjnej i roli postępowania odwoławczego, które nie ogranicza się li tylko do kontroli legalności decyzji organu I instancji, lecz do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (z rozpatrzeniem zarzutów podniesionych przez stronę) i to w stanie faktycznym istniejącym w dacie orzekania przez organ II-instancji, co doprowadziło WSA w Szczecinie do wadliwego wniosku o unicestwieniu ostatecznej decyzji administracyjnej rejestrującej automat już tylko na skutek wydania i doręczenia stronie I-instancyjnej nieostatecznej decyzji o cofnięciu rejestracji automatu, a tym samym do wadliwego przyjęcia, iż przy upływie terminu ważności rejestracji automatu na etapie postępowania odwoławczego organy celne nie są pozbawione kompetencji do cofnięcia rejestracji; 7) prawa materialnego, art. 23a ust. 6 u.g.h. przez jego niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy istniejącym w dacie orzekania przez organ II instancji, co w konsekwencji doprowadziło WSA w Szczecinie do wadliwego wniosku o prawidłowości działania organu II instancji, mimo że w dacie wydania decyzji II-instancyjnej upłynął już 6 letni okres rejestracji spornego automatu, zatem rejestracja wygasła z mocy prawa i brak było przedmiotu postępowania, co determinowało konieczność umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego; 8) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 122 o.p., przejawiającym się tym, że WSA w Szczecinie w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej nie dostrzegł naruszenia procedury podatkowej wiążącej organ, a to zasady prawdy obiektywnej i oparcia przez organ decyzji na opinii Izby Celnej w Białymstoku niemającej potwierdzonych akredytacją fachowych/specjalnych wiadomości z zakresu problematyki urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, jakimi są automaty do gier (w tym o niskich wygranych), podczas gdy właśnie opinia jednostki badającej z samego założenia ma mieć charakter aktu wiedzy specjalnej, a zatem oparcie decyzji na opinii podmiotu nieposiadającego wykazanych akredytacją kompetencji do badań technicznych automatów i urządzeń do gier nie realizuje zasady prawdy obiektywnej; 9) prawa materialnego, art. 129 ust. 3 u.g.h. w związku z art. 23b ust. 1 u.g.h., art. 23a ust. 7 u.g.h. oraz w związku z art. 1 pkt 11 i art. 1 pkt 1 oraz pkt 3, jak również art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 129 ust. 3 u.g.h.: a) nie jest przepisem technicznym stanowiącym specyfikację techniczną produktu wytwarzanego przemysłowo tj. automatu o niskich wygranych o parametrach technicznych zdefiniowanych art. 129 ust. 3 u.g.h. w postaci parametru "stawki za udział w jednej grze" oraz "jednorazowej wygranej" wobec treści przepisów art. 23b ust. 1 i art. 23a ust. 7 określających wdrożenie procedury na wypadek niezgodności zarejestrowanego produktu z warunkami ustawy oraz określających nakaz cofnięcia rejestracji automatu (w tym o niskich wygranych) na wypadek stwierdzenia, że produkt jest niezgodny z warunkami ustawy; b) nie jest przepisem technicznym w tym znaczeniu, że nie może mieć istotnego wpływu na sprzedaż lub/i właściwości produktu w postaci automatu o niskich wygranych, podczas gdy dla zapewnienia możliwości dalszego wykorzystywania automatów o niskich wygranych jako produktów o parametrach technicznych wskazanych w art. 129 ust. 3 u.g.h., konieczna będzie ich modyfikacja przez pozbawienie produktu zasadniczych cech w postaci limitowanej kwotowo "stawki za udział w jednej grze" i "jednorazowej wygranej" oraz zmiana statusu produktu z przejściem ponownej procedury rejestracyjnej włącznie; 10) prawa materialnego, art. 129 ust. 3 u.g.h. w związku z art. 18 ust. 1 u.g.h. i w związku z art. 22 oraz art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "stawką za udział w jednej grze" nie jest wyłącznie opłata/cena za przystąpienie do jednej gry pobierana z licznika wpłat, lecz wszelkie wartości podlegające ryzyku podczas rozpoczęcia gry i w jej trakcie, co prowadzi do wniosków ewidentnie sprzecznych z wykładnią gramatyczną i systemową cyt. przepisów oraz narusza zakaz dokonywania wykładni per non est, uwzględniając dodatkowo okoliczność, iż zakazów w prowadzeniu działalności gospodarczej nie wolno dorozumiewać lub domniemywać; 11) prawa materialnego, art. 129 ust. 3 u.g.h. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "jednorazową wygraną" jest suma szeregu jednorazowych wygranych, które mogą być hipotetycznie uzyskane w szeregu odpłatnych gier z niepewnym (niezdatnym do przewidzenia z góry) wynikiem każdej z tych gier, w sytuacji gdy z prawideł języka polskiego wynika, iż termin "jednorazowa wygrana" oznacza wygraną daną jeden raz, w jednej chwili, z jednego losowania, a w ślad za tym "jednorazowej wygranej" nie wolno utożsamiać z "wygraną wielorazową". W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2015 r. Dyrektor wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie przypomnieć należy, że kontrola kasacyjna dokonuje się wyłącznie w obszarze zakreślonym zarzutami sformułowanymi w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Związany, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., podstawami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze jedynie pod uwagę nieważność postępowania, której przesłanki wyszczególnione zostały w art. 183 § 2 p.p.s.a., a z których żadna w niniejszej sprawie nie występuje. Skarżonym kasacyjnie wyrokiem Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, zgodził się bowiem z organem, że kontrolowany automat do gier o niskich wygranych naruszał warunki określone art. 129 ust. 3 u.g.h., co uzasadniało cofnięcie rejestracji tego automatu; Sąd nie uznał argumentacji skarżącej Spółki, która twierdziła, że z uwagi na fakt wygaśnięcia z mocy prawa rejestracji automatu w toku postępowania administracyjnego o cofnięcie rejestracji, postępowanie to należało umorzyć. Powyższe stanowisko Sądu I instancji skutecznie kwestionuje skarga kasacyjna w pkt 6 i 7 stąd podlega ona uwzględnieniu. Istota problemu prawnego jaki wyłonił się w związku z rozpatrywaną sprawą w świetle zarzutów skargi kasacyjnej zamyka się w dwóch pytaniach: po pierwsze, czy zaistniały na podstawie art. 23a ust. 6 u.g.h. skutek wygaśnięcia rejestracji automatu pozwala na prowadzenie i kontynuowanie postępowania w przedmiocie cofnięcia rejestracji tego automatu oraz po drugie, czy zakończenie postępowania przed organem pierwszej instancji w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu i wydanie decyzji nieostatecznej stanowi przeszkodę dla wygaśnięcia rejestracji automatu na wskazanej wyżej podstawie prawnej. Odpowiadając na te pytania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak jest podstaw, aby przyjąć za dopuszczalne prowadzenie postępowania i wydanie na podstawie art. 23a ust. 7 u.g.h. decyzji w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu, jeśli na jakimkolwiek etapie tego postępowania, rejestracja ta wygasła w związku z upływem terminu na jaki została udzielona. Jak stanowi bowiem art. 23a ust. 6 u.g.h. rejestracja wygasa z upływem okresu na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania automatu lub urządzenia do gier z eksploatacji. Treść przywołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że w razie zaistnienia jednej z wymienionych powołaną normą przesłanek, skutek polegający na wygaśnięciu rejestracji automatu następuje bezpośrednio, samoistnie i bezwarunkowo ipso iure, przy czym wygaśnięcie rejestracji z uwagi na upływ okresu na jaki rejestracji udzielono nie zależy ani od woli urządzającego grę, ani od woli organu. Należy też podkreślić, że żaden przepis ustawy o grach hazardowych nie daje postępowaniu o cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych uprzywilejowanej pozycji i pierwszeństwa przed innymi postępowaniami czy też skutkiem jaki ustawa wiąże z upływem okresu, na który rejestracji udzielono, jak to dzieje się na gruncie innych regulacji [na przykład art. 104 ust. 2b ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.) w jego brzmieniu po zmianie ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo farmaceutyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 788)]. Logicznie i konsekwentnie zatem ustawodawca przyjął, że cofnięcie rejestracji automatu, stosownie do art. 23a ust. 7 u.g.h., może nastąpić wyłącznie przed jej wygaśnięciem i należy do kompetencji naczelnika urzędu celnego, który wydaje w tym przedmiocie decyzję. Postępowanie to, tak jak wszystkie postępowania określone ustawą o grach hazardowych, prowadzone jest na podstawie, mających zastosowanie z mocy art. 8 u.g.h., przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Jak stanowi art. 208 § 1 tej ustawy gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe (...) organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przesłanka bezprzedmiotowości postępowania będzie ważyła na wyniku postępowania odwoławczego, powodując albo umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. albo uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy. Podobnie jak dzieje się to na gruncie art. 105 § 1 k.p.a., ustawodawca wiąże obowiązek umorzenia nie z przeszkodą prowadzenia postępowania, lecz z jego bezprzedmiotowością tzn. brakiem przedmiotu postępowania. Prawidłowe rozumienie tego pojęcia będzie określało i warunkowało istotę umorzenia postępowania z uwagi na bezprzedmiotowość (zob.: A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2005, str. 619 – 620). Mimo, że w literaturze przedmiotu pojęcie przedmiotu postępowania jest różnie wykładane, to jednak kierując się poglądami doktryny oraz dorobkiem orzeczniczym sądów administracyjnych, można przyjąć, iż przedmiot postępowania administracyjnego określa sprawę administracyjną, gdzie uprawniony organ administracji publicznej ma kompetencję do ukształtowania sytuacji prawnej określonego podmiotu prawa poprzez wypowiedzenie się w przedmiocie jej prawa lub obowiązku lub też stwierdzenia niedopuszczalności takiego rozstrzygnięcia (zob.: G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Postępowanie administracyjne ogólne, wyd. C.H.Beck, Warszawa 2003, str. 625-627). Zasadą jest, że każda sprawa administracyjna powinna kończyć się załatwieniem sprawy i tak się dzieje, gdy uprawniony organ administracji publicznej, działając na podstawie określonego przepisu prawa materialnego, uprawniony jest do rozstrzygnięcia o prawie lub obowiązku istniejącej i posiadającej interes prawny strony postępowania, w określonym stanie faktycznym odpowiadającym generalnie hipotezie zawartej w przepisie stanowiącym podstawę działania organu. Stwierdzenie braku podstaw bądź to prawnych, bądź faktycznych niezbędnych do orzekania czyni postępowanie bezprzedmiotowym (wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1995 r. o sygn. akt SA/Ł 2424/94, publik. ONSA z 1996 r. nr 2, poz. 80, M. Pod. z 1996 r. nr 4, str. 114) i uzasadnia jego umorzenie na podstawie określonej w art. 208 o.p. lub – w razie prowadzenia postępowania na zasadach określonych Kodeksem postępowania administracyjnego – na podstawie art. 105 § 1 k.p.a. W niespornych okolicznościach stanu faktycznego, w których określająca przedmiot sprawy rejestracja kontrolowanego automatu wygasła w toku postępowania administracyjnego, organ prawo do rozstrzygania o cofnięciu tej rejestracji utracił, a postępowanie w tym przedmiocie stało się bezprzedmiotowe z wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa konsekwencjami. Dodać należy, że zgodnie z przywołanym wyżej przepisem art. 23a ust. 7 u.g.h. cofnięcie rejestracji może nastąpić wyłącznie przed jej wygaśnięciem decyzją ostateczną, a więc taką, od której nie przysługuje odwołanie (art. 128 o.p.). Za nieprawidłowy należy uznać pogląd Sądu I instancji, a także stanowisko organu, że wydana pierwotnie decyzja, którą związany był organ na podstawie art. 129 o.p., kończyła postępowanie na tym etapie, funkcjonowała w obiegu prawnym, a kształtując prawa i obowiązki stron podlegała wykonaniu, co ostatecznie uniemożliwiało wygaszenie rejestracji na podstawie art. 23a ust. 6 u.g.h. Powyższe rozumowanie nie jest poprawne procesowo jak też, co zasadnie podnosi skarżąca Spółka, narusza prawo materialne tj. art. 23a ust. 6 u.g.h. Nie można przecież przyjąć, iż decyzja nieostateczna kształtuje prawa i obowiązki stron, ponieważ pozostaje to w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.). Jeśli zatem w przewidzianym do złożenia odwołania czasie, a więc w czasie, gdy decyzja o cofnięciu rejestracji nie jest jeszcze ostateczna, upływa okres, na który została udzielona rejestracja – to rejestracja ta wygasa na podstawie art. 23a ust. 6 u.g.h., a postępowanie o cofnięcie rejestracji musi zostać umorzone, co zresztą odpowiada dyspozycji art. 208 o.p. Powyższe stanowisko, co należy podkreślić, nie odbiega od dotychczasowej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (np.: wyrok z dnia 5 listopada 2014 r. o sygn. akt II GSK 1472/13, wyrok z dnia 2 lutego 2016 r. o sygn. akt II GSK 1066/14, wyrok z dnia 18 maja 2016 r. o sygn. akt II GSK 2470/14; dostępne w CBOSA). Warto też zauważyć, że nie może podlegać kwestii wiedza organu o terminie wygaśnięcia rejestracji zakwestionowanego automatu ze względu na upływ okresu na jaki jej udzielono. Dzień, w którym wydano decyzję o cofnięciu rejestracji oraz dzień, w którym rejestracja wygasała, nie pozostawiał wątpliwości, że decyzja cofająca rejestrację nie uzyska koniecznego ze względu na art. 23a ust. 7 u.g.h przymiotu ostatecznej, co organ powinien był wziąć pod uwagę, a czego jednak nie uczynił. Uwzględnienie skargi kasacyjnej ze względu na trafność najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 23a ust. 6 i 7 u.g.h. w powiązaniu z zarzutem naruszenia prawa procesowego z pkt 6 skargi kasacyjnej, czyni zbędnym ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi zaś, że wadliwością stwierdzoną w wyniku kontroli kasacyjnej obciążona była zaskarżona decyzja, a wyjaśnienie istoty sprawy nie budziło wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę na zasadzie art. 188 p.p.s.a. i orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., a stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umorzył je na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 203 pkt 1 oraz art. 200 p.p.s.a.