II SA/Sz 730/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Jankowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Danuta Strzelecka-Kuligowska,, Sędzia WSA Arkadiusz Windak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Skrzetuska-Gajos, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. sprawy ze skargi Spółka A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych oddala skargę . W dniu [...] r. do Izby Celnej wpłynął wniosek Prokuratury Apelacyjnej o wszczęcie postępowań administracyjnych w przedmiocie cofnięcia rejestracji m.in. automatu do gier o niskich wygranych [...] , posiadającym poświadczenie rejestracji nr [...] . Jak wynika z uzasadnienia niniejszego wniosku w toku śledztwa prowadzonego w sprawie urządzania gier hazardowych wbrew warunkom zezwolenia zatrzymano [...] automatów, w tym automat [...] nr fabryczny [...], a następnie poddano je ekspertyzie biegłych sądowych, mających ustalić czy automaty spełniają wymogi techniczne dla automatów o niskich wygranych. Kontrolujący automaty podali, iż przebadane automaty nie spełniają wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych albowiem dopuszczają gry za wyższe stawki oraz umożliwiają wygrane wyższe niż przewidziane w ustawach. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych [...] nr fabryczny [...] , który otrzymał poświadczenie rejestracji nr[...] . Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego zawiesił z urzędu przedmiotowe postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji ww. automatu o niskich wygranych [...] do czasu wydania opinii z badania sprawdzającego przez jednostkę badającą upoważnioną do przeprowadzania badań przez Ministra Finansów. W dniu [...]r. do Urzędu Celnego wpłynęła Opinia z Badania Sprawdzającego Nr [...] z dnia [...]r. (wraz z załączoną płytą DVD) wystawiona przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej dot. automatu o niskich wygranych [...] nr fabryczny [...] , zawierającą wniosek "Wynik badań negatywny". Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego podjął z urzędu przedmiotowe postępowanie. W dniu 15 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego stosując art. 8, art. 23 a ust. 7, art. 23e ust.1 i ust. 2, art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w związku z art. 11 oraz art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, wydał decyzję nr[...] , którą cofnął rejestrację automatu o niskich wygranych [...] nr fabryczny [...] , który otrzymał poświadczenie rejestracji nr [...] . Podejmując rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że dowód z opinii jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów do przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych jednoznacznie wskazuje, iż sporny automat nie spełnia warunków określonych w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Zatem organ uznał, iż jest to wystarczająca okoliczność poparta dowodem uzasadniająca cofnięcie rejestracji spornego automatu. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik spółki z o.o. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zarzucając jej naruszenie: - art. 23a ust. 6 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji wydanie decyzji cofającej rejestrację automatu, którego rejestracja wygasła na skutek upływu czasu powodującego wygaśnięcie rejestracji automatu ex lege, - przepisów postępowania tj. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak umorzenia postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu jako bezprzedmiotowego, przy wycofaniu automatu z eksploatacji skutkującym wygaśnięciem rejestracji automatu z mocy prawa. W uzasadnieniu odwołania wskazano, iż zgodnie z art. 23 a ust. 6 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, rejestracja automatu o niskich wygranych wygasa z mocy prawa w przypadku upływu okresu, na jaki została dokonana. Automat [...] nr fabryczny [...] , otrzymał poświadczenie rejestracji nr [...] w dniu [...] r. Rejestracja ta wygasła w dniu [...] r. z mocy prawa. Zatem organ podatkowy wobec wygaśnięcia rejestracji spornego automatu winien był umorzyć postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia [...] r. strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z: - pisma Polskiego Centrum z dnia [...] r. na okoliczność braku posiadania przez Izbę Celną potwierdzonych akredytacją kompetencji do badań automatów i urządzeń, - wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2014 r. wydanego w sprawie VI SA/Wa 3331/13 wraz z uzasadnieniem - na okoliczność potwierdzenia przez Sąd, że jednostką badającą może stać się wyłącznie podmiot posiadający akredytację z zakresem łączącym się tematycznie z badaniami urządzeń elektronicznych, elektromechanicznych lub mechanicznych a nie akredytacja na cokolwiek, - postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. wydanego w sprawie [...] - na okoliczność dostrzegania w praktyce stosowania prawa przez organy Służby Celnej, że o bycie jednostki badającej rozstrzyga nie posiadanie na cokolwiek, lecz tylko na zakres łączący się tematycznie z badaniami urządzeń elektronicznych, elektromechanicznych lub mechanicznych. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm.) w związku z art. 8, 23a ust. 7 art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 z 2009 r. poz. 1540 ze zm.), art. 11 oraz art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134 z 2011 r. poz. 779), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że z akt niniejszej sprawy wynika, iż strona niniejszego postępowania posiada zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, wydane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej . Organ wyjaśnił, iż z dniem [...] r. zmienił się stan prawny w zakresie ustawowej regulacji warunków urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, weszła bowiem w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), która kompleksowo uregulowała powyższe zagadnienia, a jednocześnie uchyliła ona przepisy poprzedniej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (art. 144). Zgodnie z art. 23a ust. 7 u.g.h. dodanym ustawą zmieniającą naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Natomiast stosownie do art. 23b u.g.h. dodanego ustawą zmieniającą na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania - ust. 2 art. 23b. Samo badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia - ust. 3 art. 23b. Organ odwoławczy zauważył, iż przepis art. 23a ust. 7 u.g.h. obowiązujący od dnia 14 lipca 2011 r. - stanowiący materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji - nie narusza prawa unijnego w zakresie procedury udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, tj. dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 2008 r., pul. W Dz.U.UE.L. 1998.204.37, albowiem projekt ustawy zmieniającej zawierającej m.in. ten przepis został notyfikowany do Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL, zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 oraz z 2004 r. Nr 65, poz. 59), które wdraża dyrektywę 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998 r., str. 37, ze zm., Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 20, str. 337 ze zm.), a okres obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej upłynął 17 grudnia 2010 r., jak wskazano w piśmie Prezesa Rady Ministrów z dnia 28 stycznia 2011 r., nr RM 10-2-10, kierowanym do Marszałka Sejmu, którym przesłano do Sejmu projekt tej ustawy. Natomiast z definicji gry na automacie o niskich wygranych określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h. nie wynikają warunki uniemożliwiające prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów, czyli przepis ten nie może być uznany za "techniczny" w rozumieniu powyższych przepisów unijnych i wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Poza tym, jak wynika z uzasadnienia tego wyroku TSUE w zakresie przepisu przejściowego art. 129 u.g.h. nie analizował ust. 3 tylko ust. 2 nakazujący umorzenie postępowania wszczętego, a nie zakończonego przed dniem 1 stycznia 2010 r., postępowania w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach. Z omawianych przepisów ustawy o grach hazardowych jednoznacznie wynika, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, potwierdzający, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Tylko bowiem jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spełniająca warunki, o których mowa w art. 23f ustawy hazardowej, może w badaniu sprawdzającym ustalić, czy automat spełnia warunki określone w ustawie. W stanie faktycznym niniejszej sprawy sporny automat przeszedł wymaganą ustawą procedurę sprawdzającą spełnianie warunków określonych w ustawie. Badanie przeprowadziła upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej. Jednostka ta niewątpliwie posiada wiedzę specjalistyczną w zakresie oprogramowania automatów do gier o niskich wygranych. W Opinii z badania sprawdzającego Nr [...] z dnia [...] r., jednostka badająca stwierdziła negatywny wynik badania wskazując, iż będący przedmiotem niniejszego postępowania automat: nie spełnia warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, gdyż stwierdzono możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych (bez ingerencji w płytę logiczną oraz bez naruszania plomby jednostki badającej), umożliwiającej ustawianie stawki za grę w wysokości wyższej od wartości dopuszczalnej prawem. nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, nie spełnia wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, ponieważ automat nie jest wyposażony w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych. Dokonano wykasowania stanu liczników oraz statystyk z księgowości elektronicznej z poziomu opcji serwisowych poprzez wybrane funkcji [...] na stronie serwisowej[...] . Funkcja ta powoduje całkowite wykasowanie danych w systemie trwałej rejestracji i zapamiętywania danych. Powyższe dokumentuje nagranie filmowe zapisane na dołączonej płycie DVD. nie spełnia warunku zabezpieczenia liczników elektronicznych przed próbą zmiany wskazań, gdyż istnieje możliwość zmiany wskazań liczników elektronicznych bez ingerencji w płytę logiczną, obudowę liczników oraz bez naruszania plomby jednostki badającej (co obrazuje dokumentacja filmowa zapisana na załączonej płycie DVD). nie wypełnia warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, gdyż informacje o oznaczeniu zezwolenia, oraz opis gry umieszczone są w sposób umożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu (co obrazuje dokumentacja fotograficzna na dołączonej płycie DVD). Posiada niezgodną wersję oprogramowania; zainstalowane oprogramowanie to [...] , natomiast według opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację Nr [...] z dnia [...] r., wersja oprogramowania to[...] . Posiada naruszoną plombę jednostki badającej Politechniki . Plomba posiada zakreśloną datę 5.2008 co jest niezgodne z datą wydania opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację oraz korekty do opinii z dnia [...] r. (co obrazuje dokumentacja fotograficzna na dołączonej płycie DVD). Natomiast w części dotyczącej niespełnienia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę w ww. opinii stwierdzono przekroczenie: maksymalnej stawki za grę w grach [...] , która wynosi [...] PLN ([...] pkt), przy czym wartość 1 punktu wynosi [...] LN. wartości maksymalnej jednorazowej wygranej w grze[...] , która wynosi[...] . Powyższe kwoty znacznie przewyższają kwoty określone w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym w grach na automatach o niskich wygranych wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa, niż [...] zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż [...] zł. Mając na uwadze powyżej powołane uregulowania, w szczególności treść art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, jak również treść opinii Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej z badania sprawdzającego automatu [...] nr fabryczny [...] należało stwierdzić, zdaniem organu II instancji, że ww. automat nie spełnia warunków określonych w mv. ustawie o grach hazardowych. Ustosunkowując się do treści dokumentów powołanych w piśmie strony z dnia 5 maja 2014 r. organ odwoławczy wskazał, że stosownie do treści art. 23f u.g.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: posiada akredytację Polskiego Centrum lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: certyfikat akredytacji; certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań; aktualne zaświadczenia, że osoby wymienione w ust. 1 pkt 3 nie były skazane za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; oświadczenia złożone, pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez osoby wymienione w ust. 1 pkt 3, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych ani z osobami zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi albo będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami - w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji. Odmowa udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier następuje w drodze decyzji. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: a) cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b; 2) może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3. 6. Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W świetle powyższych uregulowań prawnych w ocenie organu II instancji należało stwierdzić, iż podanie do publicznej wiadomości, w sposób określony w ust. 6 art. 23f ustawy o grach hazardowych wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stanowi wystarczającą podstawę dla organu do zwrócenia się z odpowiednim zleceniem. Ponadto, co należy podkreślić, warunek zawarty w art. 23 f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych - posiadania jest tylko jedną z przesłanek warunkujących uzyskanie upoważnienia i dla jego uzyskania konieczne jest spełnienie przez jednostkę badającą pozostałych przesłanek określonych w art. 23 f ust. 1 pkt 2, 3, i 4 ustawy o grach hazardowych. Laboratorium Izby Celnej, jest podmiotem profesjonalnym i stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym prowadzenie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym, zatem jest jednostką w pełni kompetentną do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z powołanych przepisów ustawy o grach hazardowych wynika, że podstawowe kryteria udzielenia upoważnienia jednostce badającej odnoszą się przede wszystkim do systemu zarządzania jednostką (art. 23 f ust. 1 pkt 1), poziomu jej fachowości (art. 23f ust. 1 pkt 2), z drugiej zaś strony - do jej bezstronności, wyrażającej się głównie w autonomii względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, mającej konkretny wymiar podmiotowy (zakaz określonych relacji). Powyższe stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 listopada 2012r., sygn. akt VI SA/Wa 1536/12 oddalającym skargę na postanowienie Ministra Finansów w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie cofnięcia jednostce badającej upoważnienia do przeprowadzenia badań automatów i urządzeń do gier. Wobec faktu, że ustawodawca w art. 23 f ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie określił zakresu (nie wskazał, że ma on być adekwatny do badań automatów i urządzeń do gier), a wskazał jedynie na konieczność jej posiadania, to kompetencji do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier nie można wywodzić jedynie z zakresu akredytacji, ale należy brać pod uwagę pozostałe warunki określone w ustawie, które musi spełnić podmiot ubiegający się o uzyskanie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Gdyby zakres akredytacji, o której mowa w art. 23 f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych miał dla ustawodawcy istotne znaczenie, to z pewnością zapis taki znalazłby się w ustawie, a tym samym zbędne byłoby zawieranie w ustawie pozostałych warunków, szczególnie ujętego w przepisie art. 23 f ust 1 pkt 2 ww. ustawy. Skoro ustawodawca uzależnił udzielenie upoważnienia do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier od warunków, które wyszczególnił w art. 23 f ust. 1 ustawy to ich spełnienie bezwzględnie uprawnia do otrzymania takiego upoważnienia. Dodatkowo, organ odwoławczy zauważył, iż upoważnienie do badań technicznych udzielane jest na określony czas (ust. 3), zaś w wykazie o którym mowa w ust. 6 właściwy minister umieszcza tylko jednostki upoważnione, to oznacza, że wykaz winien być aktualizowany przez wskazany organ i powinien uwzględniać jedynie te jednostki badające, które spełniają wszystkie wymagane prawem warunki. Zatem jeżeli jednostka badająca posiadała w dacie przeprowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to jest to fakt który stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzenia badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. Wobec powyższego, zdaniem organu II instancji, spełniony został warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę, bowiem Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej zostało wymienione jako upoważnione przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych. Nie może również ujść uwadze, że w chwili rozpatrywania niniejszego odwołania Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej figuruje w wykazie jednostek upoważnionych do przeprowadzenia badań automatów i gier na automatach o niskich wygranych. Aktualny wykaz tych jednostek publikowany jest na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (adres:www.finanse.mf.gov.pl/Autoaty i urządzenia do gier). W świetle powyższego, oraz faktu, iż Izba Celna w dacie opiniowania miała wymagane kompetencje do wydania opinii w sprawie oraz posiada ważne upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier upoważnienie spełnia wymogi ustawowe, należy zauważyć, iż organ nie miał podstaw do kwestionowania ustaleń dokonanych przez upoważnioną jednostkę badającą, jaką jest Wydział Laboratorium Izby Celnej w opinii nr [...] z dnia [...] r. Tym samym nadesłane przez pełnomocnika strony dokumenty w postaci pisma Polskiego Centrum z dnia [...] r. znak[...] , wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2014 r. wydanego w sprawie VI SA/Wa 3331/13 wraz z uzasadnieniem, postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. wydanego w sprawie [...] , pozostają bez wpływu na ocenę prawidłowości przeprowadzonych badań przez upoważnioną jednostkę. Organ odwoławczy podkreślił również, iż okoliczność posiadania przez przedmiotowy automat pozytywnej opinii technicznej w momencie rejestracji, nie wpływa na fakt, czy później automat objęty opinią jest wykorzystywany zgodnie z przepisami prawa. Należy przy tym pamiętać, iż poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji samo w sobie ani wcześniej, ani teraz nie uprawniało podmiotu do użytkowania automatu przez sześć lat, a jedynie stwierdzało to uprawnienie wobec automatu, który spełniał warunki rejestracji. Rejestracja automatu oznaczała bowiem dopuszczenie automatu do eksploatacji, natomiast żaden przepis prawa nie zawierał i nie zawiera domniemania, że na skutek uzyskania poświadczenia rejestracji automat, spełnia warunki rejestracji, bądź w aktualnym stanie prawnym warunki określone ustawą, przez cały sześcioletni okres rejestracji. Wobec powyższego decydujące znaczenie w sprawie ma badanie jednostki badającej i uzyskany w rezultacie wynik. Bowiem czym innym jest dopuszczenie danego automatu do obrotu gospodarczego, a czym innym jego rzeczywiste funkcjonowanie. Pełnomocnik strony w odwołaniu z dnia [...] r. podniósł, iż z uwagi, na fakt, iż rejestracja automatu do gier o niskich wygranych będącego przedmiotem niniejszego postępowania wygasła, to konieczne jest uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] r., gdyż nie istnieje rejestracja automatu, którego dotyczy postępowanie i nie można merytorycznie rozpoznać sprawy. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 23 a ust. 1 zmienionej ustawy o grach hazardowych automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Natomiast w myśl ust. 6 ww. przepisu rejestracja wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier. Z kolei, w przypadku gdy zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem (art. 23 a ust. 7 u.g.h.). Z powyższego wynika, że ustawodawca rozróżnia pojęcie wygaśnięcie rejestracji a cofnięcie rejestracji przed jej wygaśnięciem. Rejestracja wygasa z upływem okresu na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania automatu lub urządzenia do gier z eksploatacji. Natomiast cofnięcie rejestracji przed jej wygaśnięciem następuje w drodze decyzji naczelnika urzędu celnego, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. W niniejszej sprawie rejestracja automatu została cofnięta na mocy decyzji nr [...] z dnia [...] r., doręczonej w dniu [...] r., i z tym dniem poświadczenie rejestracji przedmiotowego automatu do gier straciło ważność. Poświadczenie to nie mogło więc wygasnąć w dniu [...] r. z uwagi na fakt, iż w tym dniu automat ten nie posiadał już ważnej rejestracji. Zatem wobec wygaśnięcia rejestracji automatu do gier [..]o numerze fabrycznym [...] z dniem [...] r. na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] r., rejestracja w/w automatu nie mogła następnie po raz drugi wygasnąć z mocy prawa, z dniem [...] r. W świetle powyższego zarzut pełnomocnika strony, iż w przedmiotowej sprawie rejestracja wygasła z mocy prawa nie zasługuje na uwzględnienie. Z kolei mając na uwadze zarzut pełnomocnika strony dotyczący braku umorzenia przedmiotowego postępowania ze względu na wycofanie automatu z eksploatacji, organ II instancji wyjaśnił, że wycofania z eksploatacji dokonuje naczelnik urzędu celnego na podstawie zgłoszenia GL-2. Z analizy systemu [...] , jak również wniosków [..] Spółki z o.o. wpływających do Urzędu Celnego wynika, że strona nie zgłosiła wycofania z eksploatacji automatu [...] nr fabryczny [...] , który otrzymał poświadczenie rejestracji [...]. Ponadto organ zauważył, iż również do odwołania nie zostało załączone zgłoszenie [...] potwierdzające fakt zgłoszenia przez Spółkę wycofania przedmiotowego automatu z eksploatacji. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż podstawą prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie były notyfikowane przepisy noweli oraz nienotyfikowany przepis art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Jak już wcześniej wskazano, przepis art. 23a ust. 7 u.g.h. obowiązujący od dnia 14 lipca 2011 r., nie naruszał prawa unijnego w zakresie procedury udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, tj. dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 2008 r., ponieważ projekt ustawy zmieniającej, zawierającej między innymi ww. przepis, został notyfikowany w Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. Natomiast z definicji gry na automacie o niskich wygranych określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h. nie wynikają warunki uniemożliwiające prowadzenia gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów, zatem przepis ten nie może być uznany za "techniczny" w rozumieniu powyższych przepisów unijnych i wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. Pismem z dnia [...] r. Spółka z o.o. [...] , reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego . Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 23a ust. 6 ustawy z dnia 19.11.2009 r o grach hazardowych (UGH) poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji wydanie decyzji cofającej rejestrację automatu, którego rejestracja wygasła na skutek upływu czasu powodującego wygaśnięcie rejestracji automatu ex lege, - przepisów postępowania tj. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak umorzenia postępowania w sprawie cofnięcie rejestracji automatu jako bezprzedmiotowego, przy wycofaniu automatu z eksploatacji skutkującym wygaśnięciem rejestracji automatu z mocy prawa, - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 239a oraz art. 239e i art. 239g Ordynacji podatkowej w związku z art. 128 Ordynacji podatkowej, przez wadliwe przyjęcie, że nieostateczna decyzja cofająca rejestrację automatu do gier podlega wykonaniu, które to błędne założenie narusza również zasadę trwałości decyzji ostatecznej, - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 239a Ordynacji podatkowej i art. 2 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 17.06.1966 r o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przez wadliwe przyjęcie, iż decyzja cofająca rejestrację automatu do gier nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. - art. 23 b ust. 3 i ust. 5 w związku z art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 129 ust. 3, jak również art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 19.11.2009 r o grach hazardowych (UGH) w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r o systemie oceny zgodności (tekst jedn. z 2010 r Dz. U. nr 138, poz. 935 z późn. zm. ) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna, której Minister Finansów udzielił dnia [...] r upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych a w związku z tym, iż uzasadnione jest cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych na podstawie opinii podmiotu nie będącego jednostką badającą, - naruszenie art. 23b ust. 3 ustawy z dnia 19.11.2009 r o grach hazardowych w związku z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28.06.2013 r w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym ( Dz. Urz. MF poz. 19 ) i w związku z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29.10.2009 r w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym ( Dz,Urz. MF poz. 72 z późn. zm.) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu Cywilnego i art. 7 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że Izba Celna jest jednostką badającą, w sytuacji gdy przepisy prawa obowiązujące dnia 27.11.2012 r (data udzielenia upoważnienia) nie zezwalały Izbie Celnej na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23b ust. 3 UGH przez oparcie ustalenia, co do niespełniania przez automat o niskich wygranych [...] nr fabryczny [...] (zwanego dalej "spornym automatem") wymogów ustawowych, na dowodzie sprzecznym z prawem tj. opinii Izby Celnej z rzekomego badania sprawdzającego, podczas gdy zgodnie z art. 23b ust. 3 UGH badanie takie może być przeprowadzone wyłącznie przez jednostkę mającą status jednostki badającej, a Izba Celna, której Minister Finansów udzielił dnia r upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, nie posiada statusu jednostki badającej wobec braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, a ściśle brak podania wykładni art. 129 ust. 3 UGH, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia, iż automat o niskich wygranych [...] nr fabryczny [...] rzekomo nie spełnia tego warunku, w szczególności niepodanie jak organ rozumie takie pojęcia jak "stawka za udział w jednej grze", czy "jednorazowa wygrana", co nie pozwala na ocenę prawidłowości ustaleń organu co do rzekomego przekroczenia w ww. automacie maksymalnych wartości jednego lub obu ww. parametrów. - art. 129 ust. 3 UGH w zw. z art. 1 pkt. 3, 4 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22.06.1998 r., (Dz.U.UE.L.1998.204.37 z późn. zm.), dalej zwaną "dyrektywą 98/34/WE", przez bezpodstawne zastosowanie art. 129 ust. 3 UGH, pomimo, że ten przepis w związku z takimi regulacjami jak art. 129 ust. 1 i 2, art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1, art. 144 oraz art. 14 ust. 1, art. 6 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. a i art. 15 ust. 1 UGH wprowadza warunki mogące mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości produktów, jakimi są automaty do gier (urządzenia elektroniczne, elektromechaniczne, mechaniczne umożliwiające gry za wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gry mają charakter losowy albo zawierają element losowości), co w świetle wykładni art. 1 pkt. 4 i 11 ww. dyrektywy przedstawionej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z dn. 19.07.2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11, pozwala na uznanie go za "przepis techniczny" w rozumieniu tej dyrektywy, a ponadto, ze względu na to, że art. 129 ust. 3 UGH dotyczy produktów i określa obowiązkowe parametry techniczne produktów, jakie mogą być eksploatowane, jako automaty do gier poza kasynami i salonami gier na automatach, może być uznany za specyfikację techniczną w rozumieniu art. 1 pkt. 3 dyrektywy 98/34/WE, a więc zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. dyrektywy wymagał notyfikacji Komisji Europejskiej, a wobec braku jego notyfikacji, nie może być on stosowany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ sądowa kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że akt ten nie narusza prawa w sposób zarzucany skargą, ani w żaden inny sposób skutkujący obowiązkiem jego wyeliminowania z obrotu prawnego przez sąd. Stawiane skargą zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego są chybione. Na tle ustaleń organów orzekających w niniejszej sprawie, niezbędne było na wstępie dokonanie oceny prawidłowości przyjętej w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej z punktu widzenia zmieniających się w toku eksploatacji przedmiotowego automatu przepisów prawa materialnego. Jak bowiem wynika to z tych ustaleń, przedmiotowy automat uzyskał poświadczenie rejestracji w dniu [...] r. W dacie rejestracji automatu obowiązywała ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, która określała w art. 2 ust. 2b, że grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Postępowanie administracyjne w sprawie cofnięcia rejestracji spornego automatu zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., a więc pod rządami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Stosownie do art. 129 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przepis ten w ust. 3 określa, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż [...] zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż [...] zł. W toku postępowania administracyjnego wszczętego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu, znowelizowano ustawę o grach hazardowych ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779). Między innymi dodano do ustawy art. 23a, który w ust. 6 stanowi, że rejestracja automatu wygasa z upływem okresu na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier, zaś w ust. 7 przewiduje, że naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. W zaskarżonej decyzji zasadnie przyjęto, że przepis art. 23a znowelizowanej ustawy o grach hazardowych ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 26 maja 2011 r., poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7. Oznacza to, że do postępowań wszczętych i niezakończonych stosuje się przepisy w nowym brzmieniu, oraz że postępowanie, o którym mowa w art. 23a ust. 6 i 7 odnosi się do poświadczenia rejestracji automatu. W konsekwencji mieć trzeba na względzie i to, że ustawodawca w dalszych przepisach znowelizowanej ustawy o grach hazardowych określił zasady postępowania w sprawach dotyczących automatów o niskich wygranych, w tym odnoszące się do procedury badania sprawdzającego automatu, co do którego istnieje podejrzenie, że nie spełnia on wymogów określonych w ustawie oraz wydawania upoważnień jednostkom badającym. Zgodnie z art. 23b ust. 1 u.g.h. na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (art. 23b ust. 3 u.g.h.). Ze względu na szczególne znaczenie badań sprawdzających wykonywanych przez jednostki badające, ustawodawca, w celu zapewnienia odpowiedniego standardu, jakości, rzetelności i wiarygodności wykonywanych badań technicznych, określił w art. 23f ust. 1 u.g.h. warunki, jakie musi spełnić podmiot ubiegający się o status jednostki badającej. W myśl art. 23f ust.1 u.g.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia warunki wskazane w pkt 1) - 4) tego przepisu. W myśl art. 23f ust. 2 u.g.h. upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty w szczególności wymienione w pkt 1)-4) potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności (art. 23f ust. 3). Odmowa udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier następuje w drodze decyzji (art. 23f ust.4). Na podstawie art. 23f ust. 5 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: 1) cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b; 2) może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3. Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23f ust.6 u.g.h.). Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że jednostka badająca, działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Przesłanki udzielenia upoważnienia jednostce badającej odnoszą się przede wszystkim do poziomu jej fachowości (art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2), rzetelności i uczciwości (art. 23f ust. 1 pkt 3), a także bezstronności (art. 23f ust. 4), z podkreśleniem autonomii względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń. W szczególności chodzi o to, aby osoby zarządzające jednostką badającą oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Sprawdzenie, czy jednostka badająca spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 23b ust. 3 i w art. 23f ust. 1 u.g.h. należy do Ministra Finansów i dokonywane jest wyłącznie w toku postępowania prowadzonego na wniosek zainteresowanej jednostki badającej. Postępowanie to jest sformalizowane, ponieważ badane są w jego toku złożone przesłanki wymienione w art. 23f ust. 1 u.g.h. W razie negatywnego wyniku weryfikacji tych przesłanek odmowa udzielenia upoważnienia następuje w drodze decyzji. Decyzyjna forma rozstrzygnięcia sprawy nie została natomiast przewidziana dla rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy, który w takim przypadku otrzymuje upoważnienie, a jego udzielenie przez właściwego ministra przybiera postać czynności materialno-technicznej. Brak ustanowienia przez ustawodawcę wymogu formy decyzji administracyjnej dla udzieleniu jednostce badającej upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gry nie oznacza, że organy muszą ustalać w każdym postępowaniu, czy jednostka badająca prawidłowo otrzymała upoważnienie od Ministra Finansów, albo czy nie utraciła przymiotów, które były przesłankami udzielenia upoważnienia. Przeciwnie, z art. 23 f ust. 5 ustawy o grach hazardowych wynika, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych uprawniony jest do badania przesłanek udzielenia upoważnienia. Weryfikacja prawidłowości udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów nie może być dokonywana dla potrzeb konkretnej sprawy przez organy celne prowadzące postępowania w poszczególnych sprawach, w których badania sprawdzające wykonują upoważnione jednostki badające. Odnosi się to zarówno do treści wniosku o wydanie upoważnienia jak i do wymaganych przy jego składaniu przez jednostkę badającą dokumentów, w tym do warunku posiadania przez wnioskodawcę Polskiego Centrum lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (Europeancooperation for AccreditationMultilateral Agreement), o którym mowa w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. Oznacza to, że strona, nie może kwestionować badania sprawdzającego, dokonanego dla potrzeb konkretnej sprawy przez upoważnioną jednostkę badającą poprzez negowanie prawidłowości działania Ministra Finansów udzielającego tej jednostce badawczej upoważnienia, co trafnie i szczegółowo wywiedziono w zaskarżonej decyzji wykazując, że nie istnieje podstawa prawna do weryfikowania przez organy orzekające w niniejszej sprawie upoważnienia z dnia [...] r. Nr udzielonego przez Ministra Finansów Izbie Celnej (Wydziałowi Laboratorium Celne) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier w oparciu o przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Dlatego, między innymi, nie ma potrzeby powtarzania po raz kolejny, argumentacji przytoczonej na tę okoliczność w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą Sąd podziela w całej rozciągłości. W związku z powyższym, zarzuty sformułowane w pkt 5, 6 i 7 skargi uznać należało za chybione. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zestawieniu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym nie dostarczyła również podstaw do uwzględnienia zarzutu z pkt 8 skargi. W ich świetle zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, a ściśle brak podania wykładni art. 129 ust. 3 UGH, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia, iż automat o niskich wygranych [...] nr fabryczny [...] rzekomo nie spełnia tego warunku, w szczególności niepodanie jak organ rozumie takie pojęcia jak "stawka za udział w jednej grze", czy "jednorazowa wygrana", co nie pozwala na ocenę prawidłowości ustaleń organu co do rzekomego przekroczenia w ww. automacie maksymalnych wartości jednego lub obu ww. parametrów, Sąd uznał za bezzasadny. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że przedmiotowy automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych (art. 129 ust. 3). W zaskarżonej decyzji dokonano wszechstronnej oceny wyniku badania przedmiotowego automatu przez Laboratorium Celne będące upoważnionym Wydziałem Izby Celnej. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów skarżącej Spółki skierowanych przeciwko temu dowodowi i wszechstronnie, a przede wszystkim logicznie wyjaśnił wszystkie niezbędne okoliczności mające wpływ na jego ocenę tego dowodu. Zdaniem Sądu, nie ma żadnych podstaw do zanegowania trafności tej oceny. Jednocześnie wskazać należy, że organ II instancji wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem "jednej gry". Za jedną grę w rozumieniu art. 129 ust. 3 u.g.h., należy zatem uznać zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący się wraz z jej finałem, niezależnie od tego czy dana gra ma przebieg jednoetapowy czy też składający się z wielu etapów (losowań), a pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze należy uznać kwotę najniższej opłaty, jaka grający może poddać ryzyku w trakcie rozumianej jednej gry. (vide: wyrok WSA z dnia 27 sierpnia 2013r., II SA/Bk 349/13). W konsekwencji tego należy przyjąć, że pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze kryje się kwota najwyższej opłaty jaka grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry, nie zaś opłata wnoszona odrębnie za każdy jednostkowy zakład (losowanie) stanowiący jeden z elementów gry. Natomiast w niniejszym postępowaniu organ posiadł nie budzące zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości dowody, z których wynikało wprost, że stawka za udział w jednej grze na przedmiotowym automacie i maksymalna wygrana mogą być wyższe niż wartości przewidzianej w ustawie. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu sformułowanego w pkt 9 skargi a dotyczącego naruszenia art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt. 3, 4 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22.06.1998 r., (Dz.U.UE.L.1998.204.37 z późn. zm.), dalej zwaną "dyrektywą 98/34/WE", przez bezpodstawne zastosowanie art. 129 ust. 3 UGH, pomimo, że przepis ten wprowadza warunki mogące mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości produktów, jakimi są automaty do gier, co w świetle wykładni art. 1 pkt. 4 i 11 ww. dyrektywy przedstawionej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z dn. 19.07.2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11, pozwala na uznanie go za "przepis techniczny" w rozumieniu tej dyrektywy, a ponadto, ze względu na to, że art. 129 ust. 3 UGH dotyczy produktów i określa obowiązkowe parametry techniczne produktów, jakie mogą być eksploatowane, jako automaty do gier poza kasynami i salonami gier na automatach, może być uznany za specyfikację techniczną w rozumieniu art. 1 pkt. 3 dyrektywy 98/34/WE, a więc zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. dyrektywy wymagał notyfikacji Komisji Europejskiej, a wobec braku jego notyfikacji, nie może być on stosowany, w ocenie Sądu, jest on, podobnie jak poprzednie, nieuzasadniony. Organ drugiej instancji prawidłowo zauważył, zdaniem Sądu, że przepis art. 23a ust. 7 u.g.h., nie narusza prawa unijnego w zakresie procedury udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, to jest przepisów dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE z 1998 r. Nr L 204, s. 37), ponieważ projekt ustawy zmieniającej, zawierający między innymi ten przepis, został notyfikowany Komisji Europejskiej, co jest bezsporne. Jednocześnie organ ten przeanalizował treść definicji gry na automacie o niskich wygranych określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h. i wykazał we wszechstronnej analizie, że z przepisu tego nie wynikają warunki uniemożliwiające lub ograniczające prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów. W rezultacie doszedł do trafnego wniosku, że przepis ten nie może być uznany za "techniczny" w rozumieniu wymienionych wyżej przepisów dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz wykładni przestawionej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C 213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni, w których to sprawach Trybunał Sprawiedliwości nie analizował wprost powyższego przepisu. Podobne stanowisko, odnoszące się do tego przepisu jako ewentualnej specyfikacji technicznej, prezentowane jest w orzecznictwie NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych, w których stwierdza się, że artykuł 129 ust. 3 u.g.h. definiuje i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się on natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Nie można w związku z tym tego przepisu traktować jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1195/12, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 500/13). Analizując całość stanowiska organu odwoławczego prowadzącego do konkluzji, że przepisy przejściowe (a w tym art. 129 ust. 3) u.g.h. nie są przepisami objętym obowiązkiem notyfikacji, Sąd nie znalazł argumentów, w świetle których możliwe byłoby skuteczne podważenie rozumowania, któremu Dyrektor Izby Celnej dał wyraz w zaskarżonej decyzji. Za nietrafne Sąd uznał również zarzuty podniesione w pkt 1, 2, 3 i 4 skargi dotyczące naruszenia art. 23a ust. 6 u.g.h., art. 208 § 1, 239a, 239e i 239g Ordynacji podatkowej oraz art. 2 § 1 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 23a ust. 1 zmienionej u.g.h. automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Natomiast w myśl ust. 6 ww. przepisu rejestracja wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier. Z kolei, w przypadku gdy zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem (art. 23 a ust. 7 u.g.h.). Z powyższego wynika, że ustawodawca rozróżnia pojęcie wygaśnięcie rejestracji a cofnięcie rejestracji przed jej wygaśnięciem. Rejestracja wygasa z upływem okresu na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania automatu lub urządzenia do gier z eksploatacji. Natomiast cofnięcie rejestracji przed jej wygaśnięciem następuje w drodze decyzji naczelnika urzędu celnego, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. W niniejszej sprawie rejestracja automatu została cofnięta na mocy decyzji nr [...] z dnia [...] r., doręczonej w dniu [...] r., i z tym dniem poświadczenie rejestracji przedmiotowego automatu do gier straciło ważność. Poświadczenie to nie mogło więc wygasnąć w dniu [...] r. z uwagi na fakt, iż w tym dniu automat ten nie posiadał już ważnej rejestracji. W tym miejscu wskazać należy, że wydając powyższą decyzję organ I instancji zakończył postępowanie toczące się przed tym organem. Ww. decyzja nie jest decyzją ostateczną, jednakże zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej organ był nią związany z chwilą doręczenia jej stronie. To oznacza, że ukształtowane na mocy tej decyzji prawa i obowiązki stron musiały zostać uwzględnione także w innych postępowaniach pozostających w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą przedmiotową decyzją nieostateczną, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym. Ww. decyzja nie nakładała na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a jedynie podlegała wykonaniu w rozumieniu związania taką decyzją i niemożności późniejszego wygaszenia rejestracji przedmiotowego automatu z mocy prawa. Jednocześnie, mając na uwadze zarzut dotyczący braku umorzenia przedmiotowego postępowania ze względu na wycofanie automatu z eksploatacji, organ II instancji wyjaśnił, że wycofania z eksploatacji dokonuje naczelnik urzędu celnego na podstawie zgłoszenia[...] . Z analizy systemu[...] , jak również wniosków [...] Spółki z o.o. wpływających do Urzędu Celnego wynika, że strona nie zgłosiła wycofania z eksploatacji automatu [...] nr fabryczny [...] , który otrzymał poświadczenie rejestracji[...] . Ponadto organ zauważył, iż również do odwołania nie zostało załączone zgłoszenie [...] potwierdzające fakt zgłoszenia przez Spółkę wycofania przedmiotowego automatu z eksploatacji. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Z tych wszystkich względów Sąd stwierdził, że organy orzekające w sprawie, dokonały logicznej oceny wszechstronnie i zgodnie z prawem zebranego materiału dowodowego, czego konsekwencją są trafne ustalenia faktyczne i zgodna z prawem materialnym ich ocena prawna. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego rozstrzygnął sprawę z uwzględnieniem zarzutów skargi, do których odniósł się wyczerpująco, a swoje stanowisko zarówno co do oceny postępowania organu pierwszej instancji jak i oceny własnej istotnych w sprawie okoliczności zawarł w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji, wyczerpującym wymogi art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Powyższe stwierdzenie przemawia za przyjęciem, że zaskarżona decyzja odpowiada art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż została podjęta zgodnie z prawem procesowym i przepisami prawa materialnego. W tym stanie sprawy skargę należało uznać za niezasadną i dlatego skargę tę Sąd oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.