II GSK 2470/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska - Kuraszkiewicz (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Gd 313/14 w sprawie ze skargi "G." Spółki z o.o. w siedzibą w N. w upadłości układowej (obecnie: "G." Spółki z o.o. w N. w upadłości likwidacyjnej) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Gd 313/14, po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: spółka, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. (dalej: Dyrektor IC, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatów do gier o niskich wygranych – uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Decyzją z dnia [...] maja 2011 r., Naczelnik Urzędu Celnego w G. cofnął rejestrację 12 automatów do gier i umorzył postępowanie w przypadku dwóch automatów. Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy ww. decyzję. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gd 504/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił powyższe decyzje, wskazując na konieczność przeprowadzenia badań sprawdzających automaty do gier przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Stosownie do wskazań Sądu, organ pierwszej instancji zlecił przeprowadzenie badań automatów do gier o nr poświadczenia rejestracji: nr [...] (nr fabryczny [...]) i nr [...] (nr fabryczny [...]) przez jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. Badania przeprowadzono na podstawie przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540), dalej: u.g.h. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012, poz. 312), dalej: rozporządzenie z 9 marca 2012 r. Badania wykazały, że ww. automaty nie spełniają warunków określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h., co zdaniem organu upoważniało go do cofnięcia ich rejestracji na podstawie art. 23a ust. 7 tej ustawy. Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. cofnął rejestrację ww. dwóch automatów do gier o niskich wygranych. Uzasadnił to tym, że w ramach przeprowadzonej kontroli w spółce stwierdzono, że na automacie Hot Spot Admiral o nr fabrycznym [...] oraz na automacie HOLD IT o nr fabrycznym [...] wartość maksymalnej stawki za udział w grze była wyższa niż określona w art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.), dalej: u.g.z.w. Organ wyjaśnił jednocześnie, że w przypadku 12 innych automatów zostanie wydana odrębna decyzja. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, zarzucając jej naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), dalej: O.p., poprzez wydanie nieznanego w procedurze, niedopuszczalnego "orzeczenia częściowego" co do istoty sprawy, przy pozostawieniu pozostałej części postępowania bez rozstrzygnięcia. Spółka zarzuciła również naruszenie art. 208 § 1 O.p., art. 23a ust. 7 w związku z art. 23b ust. 1 u.g.h. Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę rozstrzygnięcia przywołał art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 8, art. 23a ust. 7, art. 23b i art. 129 ust. 1 i ust. 3 u.g.h. w zw. z z § 1 ust. 3 w zw. z § 7 rozporządzenia z 9 marca 2012 r. Organ odwoławczy podał, że niezgodność stanu rzeczywistego automatu do gier z warunkami rejestracji jest równoznaczna ze stwierdzeniem, że nie spełnia on warunków określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h. Dyrektor IC stwierdził również, że w sprawie zostały wypełnione zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie III SA/Gd 504/11. Oprócz zebranych uprzednio dowodów w postaci dokumentacji z kontroli oraz opinii biegłego, materiał dowodowy uzupełniono o wymagane opinie z badań sprawdzających jednostki badającej, które również potwierdziły nieprawidłowości w funkcjonowaniu spornych automatów do gier. Przedmiotowe automaty do gier zostały przebadane przez jednostkę upoważnioną przez Ministra Finansów, tj. Izbę Celną w B. Wydział Laboratorium Celne. Jednostka ta w opiniach z badań stwierdziła, że przedmiotowe automaty do gier nie spełniają warunku określonego w art. 129 ust. 3 u.g.h., wyszczególniając stwierdzone w czasie badań naruszenia. Po wejściu w życie art. 11 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), określono z kolei, że poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 u.g.h., zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 tej ustawy. Organ odwoławczy nie podzielił zasadności zarzutów odwołania. W szczególności zauważył, że organ pierwszej instancji uzyskał stosowne opinie w zakresie dwóch automatów do gier i miał prawo wydać rozstrzygnięcie w tym właśnie zakresie. Z uwagi na czas trwania badania pozostałych automatów do gier, rozstrzygnięcie dotyczące tych automatów, nastąpić miało w odrębnej decyzji. Zdaniem organu nie zaistniała również bezprzedmiotowość postępowania, gdyż w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji automaty do gier posiadały ważne poświadczenia rejestracji. Obydwa automaty uzyskały poświadczenia rejestracji w dniu 9 listopada 2007 r. na okres 6 lat. Zatem okres ten mijał w dniu 9 listopada 2013 r., a decyzja o cofnięciu rejestracji została wydana w dniu 7 listopada 2013 r. W tej sytuacji, Naczelnik UC, uzyskawszy stosowne dowody potwierdzające nieprawidłowości w funkcjonowaniu automatów, cofnął poświadczenia rejestracji automatom do gier w okresie jej obowiązywania. Jednostka badająca automaty w trybie art. 23b u.g.h. posiadała kompetencję do przeprowadzania badań automatów i urządzeń gier i sporządzania opinii technicznych. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. 2 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., art. 23a ust. 7 g.h., art. 23 ust. 1 pkt. 1,2,4 u.g.h., art. 120 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdański na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), dalej: p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd ten uznał za wadliwy pogląd organu II instancji, zgodnie z którym stan faktyczny i prawny dawał podstawy do wydania orzeczenia merytorycznego w sprawie. Zauważył, że stosownie do art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza dopuszczalność weryfikacji decyzji nieostatecznych w administracji w toku instancji w drodze zastosowania przez uprawnione podmioty zwyczajnych środków prawnych. Składający odwołanie ma prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia przez organ wyższego stopnia sprawy załatwionej w formie decyzji nieostatecznej. Istota administracyjnego toku instancji nie polega jedynie na kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, lecz na ponownym rozpatrzeniu sprawy. W wyniku złożonego odwołania organ odwoławczy ma m.in. obowiązek ponownego ustalenia stanu faktycznego i uwzględnienia jego zmian. W ocenie WSA za nietrafny należało uznać pogląd organu odwoławczego o niezaistnieniu bezprzedmiotowości postępowania, gdyż w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji automaty do gier posiadały ważne poświadczenia rejestracji, a organ niższej instancji uzyskawszy stosowne dowody potwierdzające nieprawidłowości w funkcjonowaniu automatów, cofnął poświadczenia rejestracji automatom do gier w okresie jej obowiązywania. Zauważył, że organ miał świadomość, iż potwierdzenie rejestracji obu automatów już wygasło. Wspomniał o tym w uzasadnieniu swojej decyzji, odnosząc się do zarzutu odwołania. W dacie orzekania przez organ I instancji istniały podstawy do wydania decyzji merytorycznej, gdyż rejestracja automatów, do których odnosiła się decyzja, jeszcze nie wygasła. Jednak już w dacie orzekania przez organ odwoławczy sytuacja uległa zmianie i organ ten, rozpatrując sprawę powtórnie, zobowiązany był do jej uwzględnienia w swoim rozstrzygnięciu, które nie miało charakteru kasacyjnego. Wyjaśnił, że organ odwoławczy zobowiązany jest rozpoznać sprawę w całości, a w przypadku uznania, że postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. - uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Skoro tego nie uczynił, to naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organ bowiem orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji cofającej rejestrację obu automatów, przy czym rejestracje te - w dacie wydania decyzji w drugiej instancji - już wygasły. Przypomniał, że obydwa automaty uzyskały poświadczenia rejestracji w dniu 9 listopada 2007 r. na 6 lat, tak więc okres ten mijał w dniu 9 listopada 2013 r., a zaskarżona decyzja została wydana w dniu 17 lutego 2014 r. Od powyższego wyroku Dyrektor IC wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenia kosztów postępowania. Opierając się na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucił naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) i art. 233 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie tj. przyjęcie przez WSA, że w sprawie zaistniały podstawy do umorzenia postępowania w całości zamiast umorzenia postępowania odwoławczego. Argumentację na poparcie zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W rozpoznawanej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Według autora skargi kasacyjnej wykładnia funkcjonalna ww. przepisów prowadzi do wniosku o poprawności zaskarżonej decyzji. Umorzenie wyłącznie postępowania odwoławczego stwarza bowiem czytelną sytuację prawną strony, a przy tym daje jej możliwość poddania ocenie poprawność rozstrzygnięcia organu I instancji. Jednakże skarżący jakby nie zauważył, że w kontrolowanej sprawie organ drugiej instancji w swoim rozstrzygnięciu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela w pełni stanowisko Sądu I instancji, że stan faktyczny i prawny w rozpoznawanej sprawie nie dawał Dyrektorowi IC podstawy ani do załatwienia sprawy co do istoty, ani do forsowanego w skardze kasacyjnej - umorzenia postępowania odwoławczego. Przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. obejmuje przypadki, w których organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji i umarza postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy jest zobowiązany wydać taką decyzję, jeżeli stwierdzi, że organ I instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. W rozpoznawanej sprawie okolicznością niesporną pozostawało, że przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy wygasła (z powodu upływu okresu, na jaki została dokonana) rejestracja automatów, będąca przedmiotem postępowania w sprawie ich cofnięcia. Zatem obowiązek umorzenia postępowania wynikł z normy prawnej. Zgodnie z art. 23a ust. 7 u.g.h. naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Nie ulega wątpliwości, że nie można cofnąć rejestracji automatu, która już wygasła. Zatem postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych stało się bezprzedmiotowe. W orzecznictwie przyjmuje się, że wszczęte postępowanie powinno być zakończone załatwieniem sprawy. Jeżeli jednak z jakiejkolwiek przyczyny postępowanie to stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej nie może odstąpić od załatwienia sprawy i w takim przypadku wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p. obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego. Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania, tak jak w rozpoznawanej sprawie - w trakcie postępowania odwoławczego. Moment powstania tej przesłanki nie ma znaczenia, z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 O.p. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka przedmiotowa, tj. brak przedmiotu postępowania, więc nie istnieje sprawa, która stanowiła ten przedmiot. Wygaśniecie rejestracji automatu o niskich wygranych z powodu upływu okresu, na jaki rejestracja została dokonana, oznacza, że sprawa dotycząca cofnięcia tej rejestracji nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji organu administracji, a postępowanie takie, jako bezprzedmiotowe, podlega umorzeniu. Ponadto, jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, Dyrektor Izby Celnej w G. naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p., gdyż orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji cofającej rejestrację obu automatów, choć rejestracje te w dacie wydania decyzji odwoławczej wygasły. Obydwa automaty bowiem uzyskały poświadczenia rejestracji w dniu 9 listopada 2007 r. na okres 6 lat (okres ten mijał w dniu 9 listopada 2013 r.), a zaskarżona decyzja została wydana w dniu 17 lutego 2014 r. Analogiczne stanowisko zajął NSA w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia: 4 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2253/14; 5 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1471/13 i II GSK 1472/13). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie to stanowisko w pełni podziela. W tym stanie rzeczy, skoro zarzut nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.