III FSK 1184/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2341/21 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2021 r. nr 1401-IEW1.4120.8.2021.3.PT w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonym wyrokiem z 16 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2341/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. G. (dalej: podatnik, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 16 lipca 2021 r., nr 1401.IEW1.4120.8.2021.3.PT w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 175 § 1, art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 p.p.s.a. zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania mające znaczący wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo tego, iż istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu przez organy podatkowe art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej: o.p.), art. 122 o.p., art. 123 o.p. w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, podczas gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj.: - błędne ustalenie, iż spółka zaprzestała wykonywania swoich obowiązków podatkowych wobec Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z dniem 28 października 2014 r. w związku z nieuregulowaniem podatku od towarów i usług za okres 9/2014 r., którego termin płatności przypadał na dzień 27 października 2014 r.; 2. art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo tego, iż istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 116 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania organy podatkowe powinny oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, tj.: - błędne i nieuzasadnione wywodzenie wniosku, jakoby podatnik nie dopełnił obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i dokonanie takich ustaleń pomimo dowodów, które to interpretowane zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wskazują, iż podatnik nie miał obowiązku wnosić takiego wniosku we wskazanym przez organy podatkowe dniu; II. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1. art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo tego iż istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 o.p. oraz art. 116 § 1 i § 2 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, a w związku z tym niewłaściwe zastosowanie art. 108 i art. 109 o.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie iż zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki jej członka zarządu; 2. art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo tego, iż istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 i art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2020 r., poz. 1228 ze zm., dalej: p.u.n.) poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że podatnik nie wykazał złożenia we właściwym czasie, tj. do dnia 11 listopada 2014 r., wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, mimo że spółka nie spełniała przesłanek niewypłacalności. Mając na uwadze powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości; 2. zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania według norm prawem przepisanych; 3. jednocześnie, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył o zrzeczeniu się rozprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem z 22 lutego 2024 r. w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego skierował sprawę na posiedzenie niejawne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Sporna w sprawie pozostaje kwestia wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej związanej z obowiązkiem złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zagadnienie to zostało uregulowane w art. 116 § 1 o.p., który stanowił podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji. Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Według art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się do spornego zagadnienia trzeba wyjaśnić, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponieważ o.p. zagadnienia tego nie reguluje, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów p.u.n. W zaskarżonym wyroku zasadnie wskazano, że przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 o.p. należało analizować na gruncie przepisów p.u.n. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 o.p. aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej, a te jak ustalono w sprawie wystąpiły w 2014 r. Zgodnie z p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10). Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2). Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. ma samodzielny charakter. Dla określenia stanu niewypłacalności osoby prawnej istotne jest zarówno to, czy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), jak i to, czy jej zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). W konsekwencji zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 891/16). Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie obiektywnej oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. W tym zakresie wskazano, że oprócz zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. spółka posiada inne niewykonane zobowiązania podatkowe wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego W. tj. w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień - listopad 2014 r. w kwocie należności głównej 279.245,00 zł. Biorąc pod uwagę fakt, że termin płatności drugiego z kolei zobowiązania za wrzesień 2014 r. przypadał na 27 października 2014 r., wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być złożony najpóźniej do dnia 11 listopada 2014 r. (w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości). Mimo wystąpienia przesłanki do złożenia wynikającej z braku wykonania wymagalnych zobowiązań tj. określonej w art. 11 ust. 1 p.u.n., taki wniosek nie został zgłoszony przez skarżącego. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nieprawidłowo ustalił datę zaistnienia podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, opierając go na dacie powstania zobowiązania podatkowego zamiast na dacie uzyskania informacji o takiej zaległości przez podatnika. Podatnik nie mógł bowiem być świadom wystąpienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres lipiec, wrzesień – listopad 2014 r. we wskazanej w kwocie, ponieważ decyzja w tym zakresie została wydana przez organ I instancji dopiero w styczniu 2019 r. Organy podatkowe ustalając przesłankę niewypłacalności prawidłowo uwzględniły wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 25 stycznia 2019 r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 lipca 2019 r. Zobowiązania w podatku od towarów i usług powstają wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Zobowiązania te powstają niezależnie od tego, czy zostaną zadeklarowane przez podatnika oraz niezależnie od tego, czy organ podatkowy wyda decyzję określającą ich wysokość. Decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług jedynie "ujawnia" prawidłową jego wysokość - powstałą z mocy prawa w terminie wskazanym w ustawie. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny (art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 o.p.), a nie konstytutywny (art. 21 § 1 pkt 2 i art. 21 § 2 o.p). Konsekwentnie badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie przesłanki "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji (por. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, ONSAiWSA 2009, nr 6, poz. 103). Stąd okoliczność, że wydanie decyzji wymiarowej nastąpiło dopiero w 2019 r. nie ma znaczenia dla oceny powstania przesłanek ogłoszenia upadłości spółki, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej, a nie data ich ujawnienia. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, w której jej autor wskazuje na niezakończenie postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień - listopad 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ww. decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 lipca 2019 r. jest decyzją ostateczną. Zgodnie z zasadą trwałości ostatecznych decyzji podatkowych decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych (art. 128 o.p.). Decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie (art. 239e o.p.). WSA w Warszawie wyrokiem z 25 lutego 2020 r., [...] oddalił skargę spółki na powyższą decyzję. Fakt, że spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, która nie została jeszcze rozpatrzona nie uchyla konieczności uwzględnienia przez organy podatkowe ustaleń wynikających z funkcjonującej w obrocie prawnym decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 lipca 2019 r. Odnośnie twierdzeń zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśnienia wymaga, że niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. ma charakter obiektywny i wiąże się wyłącznie z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań, bez względu na przyczynę. Artykuł 11 ust. 1 p.u.n. nie łączy stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika. Zatem szczegółowe badanie stanu majątkowego, w tym ustalenie czy doszło do "przewagi zobowiązań spółki nad jej majątkiem we wskazanym okresie" jest w kontekście ww. przepisu zbędne. Ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze nie uzależnia powstania niewypłacalności od tego, czy przedsiębiorca nie wykonuje wszystkich, czy tylko niektórych zobowiązań, ani też od wartości niewykonanych zobowiązań, ich rodzaju czy powodu powstania zaległości. W orzecznictwie wskazuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. wyroki NSA z 3 sierpnia 2017 r., II FSK 807/17 i z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20). Oznacza to, że wystąpienie sytuacji, w której spółka nie reguluje wymagalnych zobowiązań obliguje członka zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i to bez względu na jego subiektywną ocenę sytuacji płatniczej spółki. Ustalone w sprawie okoliczności przeczą też twierdzeniom, że trudności finansowe spółki miały charakter przejściowy. Organ podatkowy przedstawił zaległości spółki w zakresie zobowiązań publicznoprawnych, które powstawały w kolejnych okresach rozliczeniowych. Nieuregulowane zobowiązania nie ograniczały się zatem do dwóch należności, na podstawie których przyjęto wystąpienie przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u.n. Nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia, że w czasie, w którym stwierdzono niewypłacalność spółki, skarżący opierając się na danych wynikających z deklaracji podatkowych nie miał podstaw do przyjęcia, że spółka posiadała zaległości podatkowe, które zostały wykazane dopiero w decyzji wydanej w 2019 r. Przede wszystkim w przypadku wskazywania przesłanek dotyczących odpowiedzialności lub braku winy, członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu finansów kierowanej przez siebie spółki, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Członek zarządu podejmując się pełnienia tej funkcji, zobowiązany jest posiadać wiedzę i umiejętności pozwalające mu na zarządzanie nie tylko w interesie spółki, jej wspólników czy też zatrudnianych pracowników, ale również ochronę interesów wierzycieli (por. wyrok NSA z 2 października 2018 r., I FSK 2116/16). W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do prawidłowego rozliczenia podatku. Członka zarządu nie zwalnia z odpowiedzialności zadeklarowanie jakiejkolwiek kwoty podatku w deklaracji VAT-7, ale kwoty prawidłowej. Nie jest istotne czy skarżący nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego spółki za objęty decyzjami określającymi okres – ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu (por. wyrok NSA z 31 października 2018 r., I FSK 1907/16). Nie można też odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość spółki pomimo obiektywnego wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny spółka nie pozostawała w stanie uniemożliwiającym jej regulowanie należności. Jeżeli jednak członek zarządu takie ryzyko podejmuje, musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność za te długi. Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, że zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Ze znajdujących się w akrach sprawy dokumentów nie wynika aby skarżący nie miał możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Istniejąca w spółce sytuacja była znana skarżącemu z racji pełnionej funkcji. Jednocześnie z decyzji organu podatkowego wynika, że spółka w tym czasie nie deklarowała a w konsekwencji nie regulowała zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych i w podatku od towarów w prawidłowej wysokości. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w decyzjach dotyczących rozliczenia spółki w podatku od towarów i usług stwierdzono, że spółka uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu i wystawianiu tzw. pustych faktur i trudno jest uznać, że spółka nie miała co do tego świadomości. W tych okolicznościach nie było podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 116 o.p. Przedstawiona argumentacja nie pozwala też na uwzględnienie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 oraz art. 108 i art. 109 o.p., a także art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 i art. 21 p.u.n. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając w oparciu o art. 184 p.p.s.a. sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Stanisław Bogucki