III FSK 1301/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Protokolant asystent sędziego Karolina Koczywąs, , po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 370/22 w sprawie ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Z. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 27 kwietnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Wr 370/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę Z.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 30 marca 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od I do X 2016 r. oraz pobranego a niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od I do X 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego i w punkcie pierwszym wyroku uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z 27 grudnia 2021 r., a w punkcie drugim zasądził od organu podatkowego kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, który zaskarżył wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparł na następujących podstawach: I) naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.), zwanej dalej o.p., w związku z art. 107 § 1, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i § 4, art. 91, art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na skutek przyjęcia, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów o.p., podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, a decyzje organów obu instancji odpowiadają prawu, zatem skarga jako niezasadna powinna podlegać oddaleniu na postawie art. 151 p.p.s.a.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 5 w związku z art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i § 4, art. 91, art. 233 § 1 pkt 1 o.p. na skutek błędnego przyjęcia, że nie jest zgodne z prawem rozstrzygnięcie decyzji, w którym nie dokonano wskazania co do solidarnego charakteru odpowiedzialności strony skarżącej z drugim członkiem zarządu określonym co do tożsamości oraz podatnikiem (spółką), gdyż rozstrzygnięcie decyzji powinno wskazywać zakres takiej odpowiedzialności, podczas gdy solidarny charakter orzeczonej odpowiedzialności strony skarżącej z powołanymi powyżej podmiotami wynika z mocy prawa, więc ewentualne wskazanie w rozstrzygnięciu decyzji o solidarnym charakterze odpowiedzialności będzie mieć wyłącznie walor informacyjny, a tym samym brak takiego wskazania w rozstrzygnięciu decyzji nie stanowi podstawy do jej uchylenia. Oznacza to, że decyzja organu pierwszej instancji, w której rozstrzygnięciu nie zawarto wzmianki o solidarnym charakterze odpowiedzialności wraz z innymi podmiotami nie narusza art. 210 § 1 pkt 5 o.p., natomiast organ drugiej instancji utrzymując taką decyzję w mocy nie naruszył art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Zdaniem organu podatkowego zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania przez Sąd miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby bowiem do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji organów podatkowych obu instancji, a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a. II) naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 116 § 1 i § 4 w związku z art. 108 § 1, art. 91, art. 210 § 1 pkt 5 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię przyjmującą, że w rozstrzygnięciu decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. należy umieścić wskazanie co do solidarnego charakteru odpowiedzialności członka zarządu ze spółką i pozostałymi członkami zarządu, podczas gdy solidarny charakter odpowiedzialności wynika z mocy przepisów prawa, więc ewentualne wskazanie w rozstrzygnięciu decyzji o solidarnym charakterze odpowiedzialności będzie mieć wyłącznie walor informacyjny, a tym samym jego brak nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji. Biorąc pod uwagę powyższe, organ podatkowy wniósł o: 1) rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie; 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; 3) zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest zasadna. Jak wynika z rozważań uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji skupił swoją procesową uwagę zasadniczo tylko na kwestii: braku w treści rozstrzygnięcia decyzji dosłownego zapisu o solidarnej odpowiedzialności strony postępowania, członka zarządu spółki kapitałowej, ze stroną postępowania dotyczącego drugiego członka zarządu tej spółki. Zasadny jest zarzut kasacyjny odnoszący się do braku wyraźnego wskazania w decyzjach organów podatkowych, że orzeczona odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami tego zarządu. Otóż należy zauważyć, że solidarność ta wynika z mocy samego prawa, a mianowicie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (o.p.), stanowiącego, że: Za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu (...)". Należy przy tym zauważyć, że ten sam reżim odpowiedzialności odnosi się także do relacji członka zarządu ze spółką, stosownie do art. 107 § 1 o.p. Mamy bowiem tutaj do czynienia z podwójną solidarnością – po pierwsze, między podatnikiem (w tym wypadku spółką z o.o.), a po drugie, między samymi członkami zarządu; por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 9 marca 2009 r., I FSK 4/08. Skoro zatem solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to wskazanie jej w sentencji decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 o.p., ma wyłącznie charakter informacyjny. Dlatego brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami tego zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki - nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji. Rację ma ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znajduje się informacja o solidarnej odpowiedzialności strony postępowania za zaległości podatkowe spółki z pozostałymi członkami zarządu. Nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że brak wskazania w sentencji decyzji z kim skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, stanowiło wadę powodującą konieczność uchylenia decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest jednolity pogląd, że brak dosłownego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, iż dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 36/17). Jak bowiem wynika z art. 116 § 1 o.p., odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami zarządu. Odpowiedzialność solidarna członków zarządu nie powstaje więc z mocy decyzji wydanej na podstawie art. 108 § 1 o.p., lecz jest ona jedynie konsekwencją wydania tej decyzji określoną w art. 116 § 1 o.p., a zatem wynika nie z decyzji lecz dopiero z mocy tego przepisu, stanowiącego właściwą podstawę prawną solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do spółki kapitałowej. Jej odpowiedzialność z tytułu zaległości podatkowych powstaje z mocy prawa i z mocy prawa jest ona solidarnie odpowiedzialna z członkami zarządu (gdy ich odpowiedzialność zostanie zamanifestowana w decyzji). Solidarna odpowiedzialność spółki z o.o. z członkami jej zarządu istnieje zatem niezależnie od tego, czy spółka taka zostanie wskazana w sentencji decyzji organu podatkowego (por. wyrok NSA z 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1468/16). Skoro zatem solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 o.p., ma wyłącznie charakter informacyjny. Nie ma przy tym żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do wynikającej z ustawy odpowiedzialności solidarnej zobowiązanych podmiotów. Również, przy takiej redakcji decyzji, osoba trzecia nie będzie miała trudności prawnych w zakresie dochodzenia ewentualnych roszczeń regresowych, gdyż źródłem odpowiedzialności solidarnej jest ustawa a nie wyłącznie decyzja (por. wyroki NSA z: 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 982/07; 16 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 328/10; 3 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1274/13, z 1 lipca 2021r, III FSK 3581/21). Podnieść również należy, że w uchwale wydanej sprawie I FPS 4/08 Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził obowiązku zawarcia ze skutkiem prawnym w sentencji decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej dosłownego stwierdzenia o solidarnej odpowiedzialności danego członka zarządu spółki kapitałowej z innym/innymi członkami zarządu tej spółki. Z tych względów, na podstawie art. 185§ 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. sędzia Anna Dalkowska sędzia Jacek Brolik sędzia Jacek Pruszyński