III FSK 1310/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 271/24 w sprawie ze skargi K.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 1 lutego 2024 r., nr SKO.Pod/4140/1214/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę kasacyjną 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 10 maja 2024 r., I SA/Kr 271/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 1 lutego 2024 r., nr SKO.Pod/4140/1214/2023, w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2019 r. Wyrok wraz z uzasadnieniem (oraz inne orzeczenia powołane w dalszej części rozważań) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Przebieg sprawy (wynikający z zaskarżonego wyroku). Decyzją z 3 lutego 2020 r., nr SKO.Pod./4140/1049/2019, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") rozstrzygnęło w sprawie podatku od nieruchomości za 2019 r. Wnioskiem z 5 lipca 2023 r. K.P. (dalej: "podatnik", "skarżący"), na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 ze zm.; dalej: "o.p."), wystąpił do Kolegium o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. ostateczną decyzją z 3 lutego 2020 r. W uzasadnieniu wniosku skarżący podniósł, że wznowienie postępowania jest konieczne z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 lutego 2021 r., SK 39/19 (dalej: "wyrok TK"). Decyzją z 2 października 2023 r., nr SKO.Pod.4140/808/2023, Kolegium odmówiło wznowienia postępowania zakończonego decyzją Kolegium z 3 lutego 2020 r., stwierdzając, że nie ma możliwości wznowienia postępowania z uwagi na wskazany przez skarżącego wyrok TK, ze względu na przekroczenie miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 o.p. Wyrok TK został bowiem opublikowany 3 marca 2021 r. (Dz.U.2021.401), natomiast wniosek złożono 5 lipca 2023 r. Jednocześnie nie było podstaw do przyjęcia, że podstawą wniosku był art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż skarżący nie powołał się na żadne nowe okoliczności faktyczne, czy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi. Decyzją z 1 lutego 2024 r., nr SKO.Pod/4140/1214/2023, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Kolegium utrzymało w mocy decyzję własną z 2 października 2023 r. 1.3. Stanowisko Sądu I instancji. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął, iż skoro w złożonym wniosku skarżący akcentuje znaczenie powołanego wyroku TK dla wznowienia postępowania i to w jego treści upatruje przyczyn wznowienia, to uznać należy, że wbrew powołanej przez skarżącego podstawie wznowienia, tj. art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w rzeczywistości powołuje się na podstawę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Warunkiem jednak wznowienia postępowania na tej podstawie jest zachowanie terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 o.p., tj. miesięcznego terminu na złożenie wniosku o wznowienie, liczonego od wejścia w życie danego wyroku. Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie kwestią bezdyskusyjną jest, iż złożony 5 lipca 2023 r. wniosek o wznowienie postępowania jest spóźniony. Uchybienie terminowi, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 o.p., wyklucza zaś możliwość wydania postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 o.p., obligując organ do wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 o.p.), co też Kolegium prawidłowo uczyniło. Sąd I instancji zgodził się również z Kolegium, że w sprawie nie może być mowy o wznowieniu postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., albowiem skarżący nie wskazał żadnej nowej okoliczności faktycznej lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi. Za taką okoliczność nie może być w szczególności uznany powołany przez skarżącego wyrok TK. Sprzeciwia się temu, zdaniem Sądu, przede wszystkim systematyka art. 240 § 1 o.p. WSA nie dopatrzył się także zarzucanego w skardze naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów czy też błędnego ustalenia stanu faktycznego. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") podatnik zarzucił naruszenie: 1. Prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, to jest: art. 244 § 1, art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2019 w całości, w związku z brakiem stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. 2. Przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona, jako wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art 124 w zw. z art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i 3 o.p., poprzez naruszenie przepisów i zasad postępowania, błędne i niezgodne z prawdą obiektywną ustalenie stanu faktycznego prowadzące do oparcia rozstrzygnięcia na ocenach zamiast na dowodach oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi albo – alternatywnie – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie; 2) w każdym z powyższych przypadków – zwrot kosztów postępowania, w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego; 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Kolegium nie udzieliło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Z powyższego wynika, że zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Sąd kasacyjny jest ograniczony w tym sensie, iż jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej (por. wyroki NSA z 25 maja 2016 r., II GSK 2678/14 oraz z 28 kwietnia 2021 r., III FSK 3233/21; J.P. Tarno, Odrzucenie skargi kasacyjnej, PP 2005, nr 6, str. 33-39). Innymi słowy, Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 29 września 2016 r., II FSK 272/15). Rozpoznając sprawę w granicach podstaw, na których skargę kasacyjną oparto, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie znajduje usprawiedliwienia. Analiza zarzutów oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej jasno wskazuje, że autor skargi kasacyjnej nie do końca rozumie istotę instytucji wznowienia postępowania podatkowego, a u podstaw zgłoszonych przez niego zastrzeżeń leży głównie niezadowolenie z faktu, iż w sprawie zainicjowanej wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 rok nie doszło do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności wskazać należy, że niewątpliwie głównym i zasadniczym trybem weryfikacji decyzji w postępowaniu podatkowym jest odwołanie. W trybie nadzwyczajnym przedmiotem wznowienia postępowania podatkowego jest, zgodnie z art. 243 § 2 o.p., ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art. 240 § 1 o.p. Ostatni z wymienionych przepisów, ze względu na generalną zasadę trwałości decyzji podatkowej wyrażoną w art. 128 o.p., zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nieprzewidzianej w tym przepisie, ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni tych podstaw. Po stwierdzeniu dopuszczalności wznowienia postępowania i wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania organ administracji, działający na podstawie art. 243 § 2 o.p., zobowiązany jest do przeprowadzenia dwóch kolejno następujących po sobie etapów postępowania. Pierwszym z nich jest ocena, czy zachodzi jedna z wyliczonych w ustawie (art. 240 § 1 o.p.) przesłanek wznowieniowych, drugi zaś, w przypadku stwierdzenia, że zachodzi przesłanka wznowieniowa, ma na celu rozstrzygnięcie istoty sprawy. Z kolei odmowa wznowienia postępowania podatkowego może mieć miejsce tylko w przypadku, gdy z żądaniem wznowienia występuje podmiot, który nie był stroną postępowania głównego, albo występują inne okoliczności o charakterze podmiotowym lub przedmiotowym niedające podstaw do wznowienia postępowania. Takimi okolicznościami mogą być m.in.: brak zdolności do czynności prawnych strony i niedziałanie w jej imieniu ustawowego przedstawiciela, żądanie dotyczące decyzji, która nie ma waloru ostateczności albo skierowana jest w stosunku do rozstrzygnięcia, które nie jest decyzją administracyjną, bądź złożone z uchybieniem ustawowemu terminowi do wznowienia, a termin ten nie został przywrócony. W innych przypadkach decyzja odmawiająca wznowienia postępowania podatkowego nie ma prawnego uzasadnienia. W sytuacji gdy wniosek o wznowienie postępowania jest przedłożony w ustawowym terminie, zakres postępowania organu ogranicza się do wyjaśnienia wskazanych przez stronę w tym wniosku przesłanek wznowieniowych (art. 243 o.p.), a w przypadku gdy organ ustali, że nie występuje żadna ze wskazanych we wniosku strony podstaw wznowienia postępowania, nie przechodzi do merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej, tylko podejmuje decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p., tj. odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, teza 7 do art. 243; oraz powołane tam orzeczenia). Niewątpliwie, z treści art. 243 o.p. można wywieść, że złożenie podania o wznowienie postępowania nie wszczyna automatycznie postępowania wznowieniowego (por. np. wyrok NSA z 30 stycznia 2025 r., III FSK 1139/24), oraz że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją składa się z dwóch etapów: 1) wstępnego (tzw. wznowieniowego) – obejmującego ocenę dopuszczalności wznowienia postępowania, podczas którego organ sprawdza wyłącznie zachowanie warunków formalnych, czyli sprawdza czy wskazano przesłankę wznowienia postępowania, czy zachowano termin wniesienia żądania oraz czy złożył je uprawniony podmiot; 2) zasadniczego – obejmujące weryfikację wniesionych przez stronę podstaw wznowienia oraz czy nie zachodzą przesłanki wznowienia postępowania z urzędu wymienione w art. 240 § 1 o.p. Na tym etapie rozstrzyga również sprawę co do istoty. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie, postępowanie, które zostało wznowione, nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwyczajnego, wobec czego nie będzie obejmowało ponownego, pełnego rozpoznania sprawy pod kątem merytorycznym, a jedynie wedle zakresu podstawy jego wznowienia. (zob. np. wyrok NSA z 9 czerwca 2020 r., II FSK 2852/19). Postępowanie to kończy się decyzją, o której mowa w art. 245 o.p. (zob. A. Mariański [red.], Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, 2023). Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy po rozpoznaniu wniosku skarżącego, na podstawie art. 243 § 3 o.p. odmówił wznowienia postępowania, uznając je za niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Z uwagi na powołaną przez podatnika okoliczność, tj. wyrok TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, oraz uzasadnienie wniosku, Kolegium przyjęło, że podstawą żądania wznowienia postępowania nie była wskazana przez skarżącego przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., lecz przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Konsekwentnie, organ podatkowy zbadał, czy złożenie ww. wniosku nastąpiło w terminie przewidzianym w art. 241 § 2 pkt 2 o.p., i stwierdził, że żądanie podatnika zostało wniesione po upływie miesiąca od dnia wejścia w życie ww. orzeczenia TK. Wyrok ten został bowiem opublikowany w Dzienniku Ustaw 3 marca 2021 r., a złożenie wniosku miało miejsce 5 lipca 2023 r. Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, stwierdzając zasadność wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania. WSA wyłuszczył przy tym wyczerpująco i przekonująco przyczyny, dla których powołanej przez skarżącego okoliczności nie można było zakwalifikować jako przesłanki wznowienia postępowania przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Wbrew argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, rację trzeba przyznać Sądowi I instancji, że systematyka art. 240 § 1 o.p. nie umożliwia dowolnego (w tym przypadku zależnego od subiektywnego przekonania podatnika) kwalifikowania podstawy wznowienia. Czym innym jest bowiem przewidziane w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. "wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję", w ramach których nie mieści się m.in. nowa czy odmienna wykładnia przepisu prawa. Czym innym jest zaś wskazana w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. okoliczność, iż decyzja "została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny". Słusznie przy tym WSA zauważył, że gdyby nawet przyjąć stanowisko skarżącego, iż wyrok TK uznać należy za "nową okoliczność", to aby dana okoliczność faktyczna mogła stać się podstawą wznowienia, musiałaby istnieć w dacie wydania ostatecznej decyzji. Tymczasem w przedmiotowej sprawie decyzja ostateczna zapadła 3 lutego 2020 r., a ww. wyrok Trybunału – dopiero 21 lutego 2021 r. i tym samym nie istniał w dacie wydania decyzji. Innych okoliczności, spełniających wymogi przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., skarżący zaś nie powołał. W świetle powyższego, wobec tego, iż w sprawie nie doszło do wydania rozstrzygnięcia kończącego wznowione postępowanie podatkowe, tj. jednej z decyzji, o których mowa w art. 245 § 1 o.p., lecz organ podatkowy podjął decyzję na podstawie art. 243 § 3 o.p., zupełnie nietrafiony jest sformułowany w pkt 1. petitum skargi zarzut naruszenia art. 244 § 1, art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2019. Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznaje także ujęty w pkt 2. petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona, jako wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art 124 w zw. z art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i 3 o.p. W tym zakresie wyraźnego podkreślenia wymaga, że zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja, zmierzająca do wykazania zasadności stawianego zarzutu, opiera się wyłącznie na kwestii związanej z meritum postępowania wymiarowego, tj. stwierdzeniu istnienia na nieruchomości skarżącego budynku, który został opodatkowany podatkiem od nieruchomości za 2019 rok. Skarżący na gruncie rozpoznawanej wskazuje na wadliwie, w jego ocenie, prowadzenie postępowania, polegające na tym, że (cyt.) "organy podatkowe nie dokonały analizy stanu faktycznego i nie dokonały żadnych ustaleń, czy przedmiotowy budynek nadal spełnia definicję budynku, tj. czy obiekt ten nie utracił cech konstytutywnych budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". W okolicznościach badanej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA zasadnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., stwierdzając, że nie dopatrzył się naruszenia zarzucanej w skardze zasady swobodnej oceny dowodów, czy też błędnego ustalenia stanu faktycznego. W badanej sprawie stan faktyczny był bezsporny i sprowadzał się w zasadzie do ustalenia daty złożenia wniosku o wznowienie postępowania oraz daty ogłoszenia wyroku TK, na który powoływał się skarżący. Zgodzić się też z Sądem I instancji wypada, że odmowa wznowienia postępowania nie wynikała z odmiennej od oczekiwań skarżącego oceny stanu faktycznego, lecz z prawidłowej wykładni i zastosowania analizowanych przepisów przez Kolegium. WSA słusznie także uznał, że organ podatkowy nie naruszył wyrażonej w art. 2a o.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie żadne wątpliwości bowiem nie wystąpiły, a fakt, że wynik postępowania jest dla skarżącego niekorzystny, nie świadczy o naruszeniu tego przepisu. W tym stanie rzeczy, wobec niestwierdzenia zasadności stawianych zarzutów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. /-/ A. Sokołowska /-/ P. Borszowski /-/ W. Stachurski