III FSK 179/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1226/21 w sprawie ze skargi A.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lipca 2021 r., nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 22 lutego 2021 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A.S. kwotę 1037 (słownie: tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 20 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1226/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A.S. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 7 lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W uzasadnieniu orzeczenia WSA podzielił stanowisko organu dotyczące niedopuszczalności zarzutów w kwestii przedawnienia dochodzonego obowiązku i nieistnienia obowiązku z uwagi na dokonywanie wpłat. Okoliczności te stanowiły bowiem przedmiot rozstrzygnięcia w postępowaniu zażaleniowym od postanowienia Naczelnika z 16 czerwca 2020 r., znak: [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 13 lutego 2020 r. w części określającej kwotę podatku od towarów i usług za miesiące lipiec-wrzesień 2014 r. Do tej kwestii organ odwoławczy ustosunkował się w postanowieniu z 28 października 2020 r. Tożsamy zarzut przedawnienia został powołany już w skardze do WSA w Gliwicach, który w wyroku z 24 lutego 2021 r., I SA/Gl 1750/20 uznał jego niezasadność. Tym samym zaistniały podstawy do zastosowania art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: u.p.e.a.). Odnosząc zarzutu nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę - art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., sąd wskazał, że Dyrektor IAS trafnie ustosunkował się do tej kwestii na str. od 7 do 12 zaskarżonego postanowienia. Niezależnie od tego, zdaniem WSA, badanie nieistnienia obowiązku w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę uznać należy jako kwestionowanie w części wymagalności należności pieniężnej, z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia co wyczerpuje także hipotezę wynikającą z art. 34 § 2 pkt 3 lit. b) u.p.e.a. W ocenie WSA, skarżąca nie wykazała także naruszenia art. 33 § 2 pkt 3 u.p.e.a., albowiem analiza akt sprawy nie daje podstaw do przyjęcia, iż obowiązek został nałożony na inną osobę niż wskazana w tytule wykonawczym jako zobowiązany. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo wskazano, iż pełnomocnik wniósł zarzuty z art. 33 § 2 pkt 1 (nieistnienie obowiązku), art. 33 § 2 pkt 3 (błąd co do osoby zobowiązanego) i art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) (brak wymagalności obowiązku) u.p.e.a. Za niezasadny WSA uznał również zarzut rozstrzygnięcia w treści zaskarżonego postanowienia sprawy niebędącej przedmiotem postępowania zażaleniowego (umorzenia postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 1 u.p.e.a). Kwestia ta została rozstrzygnięta przez organ egzekucyjny w odrębnym postanowieniu z 22 lutego 2021 r., nr [...] Zdaniem sądu, także zarzut z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a., tj. brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a) i b) nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 3 § 1 u.p.e.a. Egzekwowany obowiązek to zobowiązanie z tytułu podatku VAT za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. Obowiązek ten podlegał egzekucji administracyjnej na podstawie decyzji z 13 lutego 2020 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Odnośnie niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów w art. 27 u.p.e.a., a także nieistnienia kosztów egzekucyjnych WSA zgodził się z organem, iż nie stanowią one przedmiotu rozpoznania zarzutów. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) na skutek oddalenia skargi, mimo że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. na skutek uznania, że zarzut przedawnienia egzekwowanych zobowiązań oraz dokonywanych wpłat był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu pod podatkowym, administracyjnym i sądowym, 2. art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. na skutek nieuznania zarzutu: a. przedawnienia egzekwowanych zobowiązań, b. nieistnienia obowiązku w zakresie części zaległości, odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych, 3. art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a na skutek stwierdzenia, że zobowiązana nie podniosła zarzutu wygaśnięcia obowiązku, 4. art. 136 w związku z art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej: k.p.a.) na skutek przeprowadzenia z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, gdzie konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy miał istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, 5. art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144, art. 15, art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. na skutek pominięcia posiadanych akt sprawy, 6. art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144, art. 8 i art. 9 i art. 15 k.p.a. na skutek utrzymania w mocy postanowienia wydanego z istotnym naruszeniem zasady budowania zaufania do organów oraz informowania, 7. art. 138 § 2 w związku z art. 140, art. 123 § 2, art. 66 § 1 k.p.a. oraz art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. na skutek rozstrzygnięcia w treści zaskarżonego postanowienia sprawy nie będącej przedmiotem postępowania zażaleniowego. Wskazując na przedstawione wyżej zarzuty autor skargi kasacyjnej, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., oświadczył, że zrzeka się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie wszystkiej jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Przedmiotem zaskarżenia jest wyrok oddalający skargę na postanowienie w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Zgodnie z art. 33 § 2 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2020 r.) podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są wskazane w sposób enumeratywny i stanowią sformalizowany środek prawny służący ochronie zobowiązanego. Wniesienie zarzutów wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Zarzuty mogą być oparte tylko na podstawach wyczerpująco uregulowanych w art. 33 u.p.e.a. Konieczność wskazania zarzutów spoczywa na zobowiązanym. Pierwszą ze spornych kwestii jest zakres rozpoznania przez organ egzekucyjny i odwoławczy zarzutów złożonych przez skarżącą w postępowaniu egzekucyjnym. Skarżąca w piśmie z 13 października 2020 r. zarzucała przedawnienie egzekwowanych zobowiązań, nieistnienie obowiązku w zakresie części zaległości, odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych, błąd co do osoby zobowiązanego oraz niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Jako podstawę prawną zarzutów podano art. 33 u.p.e.a. w nieobowiązującym już w tym czasie brzmieniu, w szczególności § 1 pkt 1, 4 i 9. Organy zidentyfikowały wniesione zarzuty, biorąc pod uwagę aktualne brzmienie art. 33 u.p.e.a., w następujący sposób: art. 33 § 2 pkt 1 (nieistnienie obowiązku), art. 33 § 2 pkt 3 (błąd co do osoby zobowiązanego) i art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) (brak wymagalności obowiązku) u.p.e.a. Należy zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że organ pominął, iż skarżąca zarzucając nieistnienie obowiązku w zakresie części zaległości wskazywała na dokonywanie wpłat na poczet zaległości podatkowych (łącznie 122.778 zł). W poprzednim stanie prawnym, wobec treści art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., nieistnienie obowiązku i wygaśnięcie obowiązku objęte było jedną podstawą prawną, jednak od 30 lipca 2020 r. nieistnienie obowiązku to zarzut z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., a wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części to z kolei zarzut z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 o.p. zapłata jest podstawą wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W związku z tym zarzut w tym zakresie należało zakwalifikować jako zarzut wygaśnięcia obowiązku art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. Odnośnie argumentacji organu, należy zauważyć, że jeżeli organ miał w tym zakresie wątpliwości winien wezwać skarżącą do ich wyjaśnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w wydanym postanowieniu stwierdził niedopuszczalność zarzutów przedawnienia egzekwowanych zobowiązań oraz nieistnienia obowiązku z uwagi na dokonywanie wpłat przez zobowiązaną stwierdzając, że były one przedmiotem rozpoznania w trakcie postępowania zażaleniowego w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 13 lutego 2020 r. Kwestie te były bowiem analizowane w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 28 października 2020 r. Organ odwoławczy wskazał, że były one również poddane ocenie WSA w Gliwicach w wyroku z 24 lutego 2021 r., I SA/Gl 1750/20. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnego stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu dotyczącego dokonywania wpłat przez zobowiązaną. W postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej organ przyznał, że na poczet zobowiązań w podatku VAT za okres lipiec-wrzesień 2014 r. odnotowano wpłaty skarżącej w łącznej kwocie 122.778 zł. Jak wskazał WSA w Gliwicach w ww. wyroku, nie zmieniało to oceny przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. z 2019 r, poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) (tj. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia). W postępowaniu dotyczącym rygoru natychmiastowej wykonalności badano zatem jedynie, czy dokonane wpłaty wpływają na ustalenie, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. We wskazanym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z 13 lutego 2020 r., które obejmowała określenie kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. Tytuł wykonawczy obejmujący te należności stanowił podstawę egzekucji administracyjnej prowadzonej w ramach kontrolowanego postępowania. Jeżeli nastąpiło wygaśnięcie w części tego obowiązku, nie rzutowało to na postanowienie dotyczące rygoru natychmiastowej wykonalności, który odnosi się do decyzji nieostatecznej (poza oceną przesłanki art. 239b § 1 pkt 2 o.p.), miało natomiast istotne znaczenie w postępowaniu ezgzekucyjnym. Organ egzekucyjny w przypadku uznania zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 1-5, umarza postępowanie egzekucyjne w całości albo w części (art. 34 § 4 pkt 3 lit. a) u.p.e.a.). Jeżeli zatem ze względu na dokonane wpłaty nastąpiło wygaśnięcie w części obowiązku, który jest przedmiotem egzekucji administracyjnej (co należy ustalić), organ egzekucyjny powinien ocenić skutki tego ustalenia w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, a nie poprzestawać na stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutu. Nie można więc zgodzić się ze stwierdzeniem, że zachodzi sytuacja, w której zarzut wniesiony w postępowaniu egzekucyjnym jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. W konsekwencji w tym zakresie należało uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. Odmiennie należy ocenić rozstrzygnięcie dotyczące zarzutu przedawnienia dochodzonego obowiązku. Zarzut ten stanowił bowiem przedmiot rozstrzygnięcia w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 13 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach po rozpoznaniu zażalenia w postanowieniu z 28 października 2020 r. stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 07-09/2014 r. uległby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., jednakże na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu 12 czerwca 2015 r., o czym poinformowano stronę na podstawie art. 70c o.p. zawiadomieniem z 22 marca 2019 r. Bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości został zawieszony z dniem 12 czerwca 2015 r. Z uwagi na fakt, iż ww. postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem, przedmiotowe zaległości są w dalszym ciągu wymagalne. Zarzut przedawnienia został powołany również w skardze na powyższe postanowienie skierowanej do WSA w Gliwicach. W wyroku z 24 lutego 2021 r., I SA/Gl 1750/20 sąd uznał ten zarzut za niezasadny. WSA wskazał m.in., że pismem z 22 marca 2019 r. pełnomocnik podatniczki został na podstawie art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawiadomiony przez NŚUCS, że w dniu 12 czerwca 2015 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od lipca do września 2014 r. i narażenie przez to na uszczuplenie podatku od towarów i usług przez skarżącą. Wobec tego z dniem 12 czerwca 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego. Zdaniem sądu skarżąca nie przedstawiła żadnych konkretnych argumentów przemawiających za przyjęciem, iż w analizowanym przypadku nastąpiło nadużycie prawa i instrumentalne zastosowanie przez organ instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Skarżąca zarzucając, że WSA w Gliwicach w wyroku z 24 lutego 2021 r. nie rozpatrzył zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego pomija przywołaną wyżej wypowiedź. Skarga kasacyjna ogranicza się do przywołania końcowej części uzasadnienia, w którym wskazano, że w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie bada się prawidłowości decyzji, której taki rygor został nadany. Sąd w ten sposób odniósł się do argumentacji skarżącej dotyczącej uzyskania zwrotu w trybie korekty, otrzymania interpretacji indywidualnych potwierdzających prawo do zastosowania określonej stawki VAT, wydania decyzji przyznających spółce prawo do zastosowania określonej stawki VAT, czy potwierdzenia w wydanych decyzjach zasadności zastosowania ochrony z uzyskanej interpretacji. W konsekwencji WSA stwierdził jedynie, że wskazane okoliczności mogą zostać przedstawione w postępowaniach wszczętych na skutek zaskarżenia decyzji wymiarowej, nie mogą być natomiast analizowane w postępowaniu dotyczącym nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie oznacza to jednak, że w postępowaniu tym nie badano zarzutów dotyczących przedawnienia. Niewątpliwie także postępowanie wywołane zarzutami egzekucyjnymi nie może prowadzić do podważenia ostatecznych merytorycznych rozstrzygnięć organów, wydanych poza postępowaniem egzekucyjnym. Postępowanie egzekucyjne ma jedynie charakter postępowania wykonawczego, zmierzającego do realizacji obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym. Zarzuty oraz inne środki zaskarżenia przysługujące w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być wykorzystywane do weryfikacji decyzji administracyjnych, stanowiących podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż kwestia przedawnienia zobowiązania winna być kolejny raz rozpoznana na gruncie postępowania egzekucyjnego. Tym samym zasadnie stwierdzono niedopuszczalność zarzutu w tym zakresie na podstawie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługują zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę poprzez nieuwzględnienie przerw w ich naliczeniu. Sąd pierwszej instancji stwierdził w tym zakresie, że nie znajduje podstaw do zakwestionowania stanowiska organu odwoławczego przedstawionego na str. od 7 do 12 zaskarżonego postanowienia. Niezależnie od tego WSA podniósł, że badanie kwestii nieistnienia obowiązku w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę uznać należy jako kwestionowanie w części wymagalności należności pieniężnej, z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia co wyczerpuje także hipotezę wynikającą z art. 34 § 2 pkt 3 lit. b) u.p.e.a., która traktuje o niedopuszczalności zarzutu. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że WSA w istocie przyjmuje możliwość dwojakiego kwalifikowania zarzutu dotyczącego wysokości odsetek z art. 34 § 2 pkt 1 i 3 lit. b) u.p.e.a. Nie można zgodzić się uznaniem zarzutu dotyczącego wysokości odsetek za kwestionowanie w części wymagalności należności pieniężnej. WSA nie wskazuje, w jakim orzeczeniu ustalono lub określono wysokość odsetek. Skoro odsetki składają się na obowiązek podlegający egzekucji, środkiem służącym zakwestionowaniu ich wysokości jest zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku, a nie zarzut braku jego wymagalności. Stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 217/21). Przechodząc do stanowiska organu odwoławczego (które zaakceptował WSA), trzeba zauważyć, że zostało ono wyrażone jedynie na str. 11 i 12 skarżonego postanowienia. Organ ocenił zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek biorąc pod uwagę regulacje art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 720) oraz art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 o.p. Zgodnie ze wskazanym art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przepisu tego nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Z kolei według art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Przepisu tego nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Trzeba dodać, że według art. 139 § 3 o.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Trzeba dodać, że ocena, czy w sprawie rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy z uwzględnieniem zasad postępowania dowodowego, a jej wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oparł swoje stanowisko dotyczące postępowania kontrolnego zakończonego decyzją z 13 lutego 2020 r. na sprawozdaniu przedstawionym przez wierzyciela przy piśmie z 22 lutego 2021 r. zwierającym wykaz podjętych czynności. Organ odwoławczy stwierdził, że sprawozdanie to obrazuje złożony charakter sprawy, skomplikowaną materię oraz fakt, iż uzasadnienie decyzji oparto o rozstrzygnięcie wydane przez organy podatkowe i kontroli skarbowej wobec kontrahentów skarżącej, a także konieczność współpracy z organami ścigania. Organ wskazał też, że zgodnie z wyrokiem NSA z 13 listopada 2009 r., II FSK 2001/08 oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z przedstawioną tezą. Jednocześnie stwierdza, że nie spełnia wymienionych wymogów dalsze powtórzenie przez organ, że "postępowanie było złożone, wielokierunkowe, a wszelkie czynności dokonywane przez organ w czasie trwania tego postępowania były celowe i uzasadnione, wykonane terminowo, nie stwierdzono okresów bezczynności organu w toku postępowania. Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontrolujący daje podstawy do uznania że czynności te podejmowane były w odpowiednim czasie, w miarę potrzeb". Stwierdzenie, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu nie może być uzasadnione wyłącznie powieleniem sformułowań ujętych w przywołanym orzeczeniu. Nie można pomijać w dokonanej ocenie, że postępowanie toczyło się od 18 czerwca 2015 r. (wszczęcie postępowania według decyzji z 13 lutego 2020 r.) do 13 lutego 2020 r. (wydanie decyzji), a zatem ponad 4,5 roku. W tej sytuacji samo dokonanie oceny tabeli przygotowanej przez wierzyciela, bez wglądu do akt podatkowych dokumentujących przeprowadzone postępowanie (potwierdza to pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tychach z 16 kwietnia 2021 r.) jest niewystarczające. Konieczne jest skrupulatne przeanalizowanie, czy terminowość podejmowanych w sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem odstępstwa od reguły polegającej na nienaliczaniu odsetek w przypadku opóźnienia w rozpoznaniu sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takiej analizy oraz oceny zabrakło w sprawie. Nie została ona dokonana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, ani orzekającego w pierwszej instancji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tychach. Nie można zgodzić się też z twierdzeniami tych organów, że co do zasady w sytuacji, gdy na dzień wydania zaskarżonego postanowienia organ drugiej instancji nie wydał rozstrzygnięcia kończącego postępowanie odwoławcze organ egzekucyjny nie ma możliwości odniesienia się do nieistnienia obowiązku w części dotyczącej przerw w naliczaniu odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 8 grudnia 2021 r., III FSK 4545/21, że jeżeli w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, postępowanie odwoławcze toczy się dłużej, niż wynika to z art. 139 § 3 o.p., koniecznym jest rozważenie przez wierzyciela zasadności ujęcia w treści podlegającego egzekucji obowiązku, przerw w naliczaniu odsetek. Przerwa w naliczaniu odsetek będzie wówczas obejmować okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Będzie to stanowiło wyraźną informację dla organu egzekucyjnego w jakiej wysokości powinien wykonać obowiązek określony w tytule wykonawczym i jednocześnie zabezpieczy zobowiązanego przed wyegzekwowaniem świadczenia, które jest nienależne. W opisanej sytuacji, wierzyciel powinien również rozważyć, czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 54 § 2 o.p. Jeżeli okaże się, że przesłanki takie zachodzą, w tytule wykonawczym przerwy w naliczeniu odsetek nie zostaną ujęte. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. sporządził tytuł wykonawczy nr [...] w dniu 1 października 2020 r., z kolei odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 13 lutego 2020 r. zostało złożone w dniu 9 marca 2020 r. Biorąc pod uwagę treść odpowiedzi na skargę z 19 sierpnia 2021 r., postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone, a termin rozpoznania sprawy został przewidziany do 12 listopada 2021 r. Przedstawione informacje mogą zatem prowadzić do wniosku, że dacie wystawienia tytułu wykonawczego, postępowanie odwoławcze toczyło się dłużej, niż wynika to z art. 139 § 3 o.p. Powyższe dawało podstawy do rozważenia zasadności uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie jest zatem nieprawidłowe. Z tych względów, należy uznać za zasadne zarzuty naruszenia art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. i art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Odnośnie zarzutu dotyczącego niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów z art. 27 u.p.e.a., poprzez nieokreślenie dochodzonych od zobowiązanej kosztów egzekucyjnych organy trafnie stwierdziły, że kwestia ta nie może stanowić przedmiotu rozstrzygnięcia w postępowaniu dotyczącym zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Nie mieści się ona bowiem w katalogu zarzutów wymienionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 stanowi natomiast przesłankę umorzenia postępowania, może zatem podlegać analizie w postępowaniu wszczętym wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Za niezasadny uznać należy zarzut rozstrzygnięcia w treści zaskarżonego postanowienia sprawy niebędącej przedmiotem postępowania zażaleniowego. Pełnomocnik skarżącej w piśmie z 13 października 2020 r. oprócz zgłoszenia zarzutów, wniósł także o umorzenie w postępowania egzekucyjnego (podnosząc, że tytuł wykonawczy nie spełnia wymagań określonych przez art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), co znalazło odzwierciedlenie w wydaniu odrębnego rozstrzygnięcia przez organ egzekucyjny (postanowienie z 22 lutego 2021 r., nr [...] . Informacja w tej kwestii znalazła się w wydanym w niniejszej sprawie postanowieniu, ale nie stanowiła jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy wyraźnie wskazał, że niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów z art. 27 u.p.e.a., a także zagadnienie kosztów egzekucyjnych nie stanowią przedmiotu rozpoznania zarzutów. Biorąc pod uwagę treść skargi kasacyjnej trzeba zauważyć, że brak wymagalności obowiązku jest podstawą zarzutu określoną w art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a z racji tego, że istota sprawy została należycie wyjaśniona, rozpoznał skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.). Przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni ocenę zawartą w niniejszym orzeczeniu. Jacek Pruszyński Tomasz Zborzyński Dominik Gajewski