III FSK 180/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant asystent sędziego Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 października 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 460/24 w sprawie ze skargi A.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 kwietnia 2024 r. nr 0401-IEW.4123.9.2024 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 2 października 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 460/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 22 kwietnia 2024 r., nr 0401-IEW.4123.9.2024 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2019 r., za luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik 2020 r., oraz za styczeń 2021 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wniosła A. T. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) naruszenie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) a contrario ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej jako: "o.p." poprzez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie względem A. T. solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe T. sp. z o. o. (Spółka), których dotyczy niniejsze postępowanie pomimo tego, że do niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości doszło bez winy skarżącej, 2) naruszenie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzra ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o COVID-19" poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że do stanu niewypłacalności doszło w T. sp. z o. o. w 2019 r., 3) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 151 i art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez bezpodstawnie pominięcie przez organ dowodów zawnioskowanych w niniejszej sprawie. W związku z powyższym skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, 2) przeprowadzenie dowodów z: (-) wydruku pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS T. sp. z o. o. w likwidacji, (-) wniosku Spółki z 5 kwietnia 2022 r., (-) postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z 10 października 2022 r., znak sprawy 0417-SER.7010.4999.2022.1, (-) postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z 3 listopada 2022 r., znak sprawy 0417-SER.7010.5284.2022, (-) decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z 28 grudnia 2020 r., znak sprawy 0417-SEW.4261.47.2020, (-) decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z 28 grudnia 2020 r., znak sprawy 0417- SEW.4263.26.2020, (-) wyjaśnień uczestniczki, (-) zeznań świadka A. T., (-) opinii biegłego sądowego - biegłego rewidenta w oparciu o dokumenty zgromadzone w rejestrze przedsiębiorców KRS T. sp. z o. o. w likwidacji oraz dokumenty księgowe T. sp. z o. o. przechowywane w S. sp. z o. o., (-) sprawozdań finansowych T. sp. z o. o. za okres 2019 r. i za okres 2020 r., (-) dwóch artykułów prasowych, (-) dokumentacji finansowej zgromadzonej w S. sp. z o. o. z siedzibą w B. (nr KRS [...]), adres: ul. [...] - celem wykazania następujących faktów: (-) braku podstaw do przeniesienia na uczestniczkę odpowiedzialności za nieuregulowany podatek PIT T. sp. z o. o., którego dotyczy niniejsze postępowanie, (-) ustalenia czy a jeżeli tak to kiedy nastąpił czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości T. sp. z o. o., (-) czynności podejmowanych przez uczestniczkę w celu likwidacji T. sp. z o. o., (-) wykreślenia spółki T. p. z o. o. w likwidacji z rejestru przedsiębiorców KRS z dniem [...] r., (-) spłaty części należności podatkowych przez T. sp. z o. o. w likwidacji, (-) czynności podejmowanych przez uczestniczkę w celu spłaty zobowiązań spółki T. sp. z o. o., (-) kondycji finansowej spółki T. sp. z o. o., zwłaszcza w 2019 r. oraz w 2020 r., (-) pogorszenia się sytuacji finansowej T. sp. z o. o. z momentem wprowadzenia w 2020 r. na terenie Polski stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii oraz powodów pogorszenia się tej sytuacji w 2020 r., (-) skutki epidemii, wojny w Ukrainie i wysokiej inflacji na branżę [...]. 3) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotów kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143) – dalej jako: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować (zob. wyrok NSA z 8 grudnia 2015 r., II OSK 909/14). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto (zob. wyrok NSA z 25 listopada 2014 r., II GSK 1253/13). Nie ma on kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności (zob. wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., II FSK 3171/12; por. też wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r., II OSK 1426/11). W orzecznictwie wielokrotnie powtarzano w związku z powyższym, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego kasacyjnie - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kasacja nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (zob. wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., I OSK 2490/14; wyrok NSA z 14 stycznia 2015 r., I OSK 2096/13; wyrok NSA z 16 listopada 2012 r., I OSK 892/12). Naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., II GSK 717/12; wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., I GSK 934/12). Tymczasem jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autorka nie tyle wyjaśnia zasadność podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego w sposób determinowany przytoczonymi wyżej i wyjaśnionymi przepisami p.p.s.a. ale podważa przyjęty przez Sąd I instancji za organami podatkowymi stan faktyczny sprawy. Brak adekwatnych zarzutów nie pozwala jednak Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonać kontroli zaskarżonego orzeczenia w tym obszarze. W skardze kasacyjnej zakwestionowano kompletność zgromadzonego materiału dowodowego, w tym brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Kwestie te są regulowane przepisami prawa procesowego, których w skardze kasacyjnej nie wskazano, jako właściwego wzorca kontroli zaskarżonego wyroku. Przyczyny, które doprowadziły do sytuacji, w której Spółka wedle oceny organów podatkowych i Sądu I instancji powinna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości są irrelewantne z punktu widzenia regulacji art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. (jedynej przytoczonej w skardze kasacyjnej w tym zakresie) W ramach zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. strona podniosła, że w sprawie nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości albowiem Spółka miała jednego tylko wierzyciela. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby do nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Tym bardziej, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. nie odsyła bezpośrednio do regulacji zawartych w ustawie - Prawo upadłościowe. Stosowanie tej ostatniej ustawy jest konieczne tylko dla ustalenia takich kluczowych kwestii, jak wystąpienie stanu niewypłacalności, czy terminu w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony. Dlatego złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stałby na przeszkodzie fakt, że spółka miałaby tylko jednego wierzyciela (zob. np. wyrok NSA z 23 lutego 2024 r., III FSK 4424/21). Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 kwietnia 2025 r., C-278/24 (P.K. v Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, ECLI:EU:C:2025:299). W przywołanym orzeczeniu Trybunał orzekł, że art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1695 z 6 listopada 2018 r., w związku z art. 325 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego: (-) członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję, (-) odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, (-) zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy, o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15zzra ust 1 i ust. 2 ustawy o COVID-19 należy zauważyć, że przepisy te stanowią odpowiednio (ust. 1) jeżeli podstawa do ogłoszenia upadłości dłużnika powstała w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, a stan niewypłacalności powstał z powodu COVID-19, bieg terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega przerwaniu. Po tym okresie termin ten biegnie na nowo. Jeżeli stan niewypłacalności powstał w czasie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 domniemywa się, że zaistniał z powodu COVID-19; (ust. 2) jeżeli termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości ustalany jest z uwzględnieniem postanowień ust. 1 i wniosek o ogłoszenie upadłości zostanie złożony przez dłużnika w tym terminie, a brak jest wcześniejszego wniosku o ogłoszenie upadłości, określone przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe terminy, dla których obliczania znaczenie ma dzień zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wydłuża się o liczbę dni pomiędzy dniem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a ostatnim dniem, w którym wniosek ten winien być złożony stosownie do art. 21 ust. 1, lub odpowiednio art. 21 ust. 2a, ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe, bez uwzględniania postanowień ust. 1 niniejszego artykułu. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano w sposób skuteczny ustalenia faktycznego jakim było stwierdzenie, że okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniały z dniem 22 października 2019 r. i od tej daty należy liczyć 30 dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (termin ten upływał z dniem 22 listopada 2019 r. ). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie doszło do naruszenia art. 15zzra ust 1 i ust. 2 ustawy o COVID-19. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 174 pkt 2 w zw. z art. 151 i art. 106 § 3 p.p.s.a. należy zauważyć, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zakres postępowania dowodowego określony w art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest dostosowany do funkcji tego postępowania, której celem jest ocena zgodności z prawem procesu zastosowania przez organy administracji publicznej norm prawa do określonego stanu faktycznego. Co istotne w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które prowadziłyby do nowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie administracyjnej albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy. Co do zasady dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji. Posłużenie się w powyższym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. Wobec powyższego, biorąc pod uwagę, że zgłoszone wnioski dowodowe zmierzały do nowego ustalenia stanu faktycznego, ponadto strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodów innych aniżeli dowód z dokumentu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że omawiany zarzut jest niezasadny. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 19 marca 2026 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zgłoszony w skardze kasacyjnej wniosek o przeprowadzenie wskazanych dowodów z przyczyn wyżej podanych. Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze wyżej przedstawione argumenty na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. s. Marta Waksmundzka – Karasińska s. Jacek Pruszyński s. Bogusław Woźniak