III FSK 34/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 322/21 w sprawie ze skargi Z.G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 18 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 322/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") oddalił skargę Z.G. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu (dalej: "Kolegium", "SKO") z dnia 18 listopada 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w przedmiocie wymiaru podatku rolnego za 2013 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od Kolegium na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na zarzutach: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a."), to jest naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 145 § 1 pkt a) względnie pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1) w zw. z art. 233 § 1 pkt 2) w zw. z art. 240 § 1 pkt 5) względnie pkt 7) lub 6) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "o.p."), poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji SKO z 18 listopada 2020 r. i uznanie za zasadne odmówienia uchylenia decyzji Burmistrza Miasta i Gminy L. (dalej: "Burmistrz") z dnia 7 lutego 2013 r., mimo że istniały ku temu przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5), względnie pkt 7) lub 6) o.p.; b) art. 145 § 1 pkt a) względnie pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1) w zw. z art. 233 § 1 pkt 2) w zw. z art. 240 § 1 pkt 5) o.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania w sytuacji, gdy stwierdzone w decyzji SKO z 30.10.2018 r. prawo do ulgi inwestycyjnej w wyżej wysokości niż wynikało to z wcześniej wydanych decyzji, ujawnia nową okoliczność istniejącą na moment wydania decyzji wymiarowych za 2013 rok, ale organowi nie znaną, która to okoliczność ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; c) art. 145 § 1 pkt a) względnie pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7) o.p., poprzez uznanie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji Burmistrza w sytuacji, gdy z przepisów art. 13 ust. 3a oraz art. 13d ust. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.; dalej: "u.p.r.") wprost wynika, że decyzja o przyznaniu ulgi podatkowej stanowi podstawę do wydania decyzji w zakresie wymiaru podatku rolnego, to jest, że wysokość ulgi rzutuje na istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie na treść decyzji wymiarowej; d) art. 145 § 1 pkt a) względnie pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1) w zw. z art. 233 § 1 pkt 2) w zw. z art. 240 § 1 pkt 6) o.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania w sytuacji, gdy zgodnie z art. 13 ust. 2a i 1-3d ust. 3 u.p.r. rolnym kwota ulgi inwestycyjnej jest odliczana z urzędu w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i stosuje się ją od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek o przyznanie ulgi, a co za tym idzie wydanie decyzji wymiarowej jest uzależnione od stanowiska organu w przedmiocie wniosku o udzieleniu ulgi; e) art. 145 § 1 pkt a) względnie pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 223 § 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 ppk b) o.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji SKO z 29 sierpnia 2019 r. w sytuacji, gdy decyzja Burmistrza z 24 maja 2019 r. wydana została naruszeniem z art. 223 § 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 ppk b) o.p. wskutek błędnego przyjęcia, że zmiana wymiaru podatku nie byłaby możliwa z uwagi na upływ terminów, o których mowa w art. 68 i 70 o.p.; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, to jest: a) art. 13 ust. 1 oraz art. 13d ust. 1 u.p.r., przez błędną ich wykładnię skutkującą przyjęciem, że momentem nabycia prawa do ulgi inwestycyjnej jest moment wydania decyzji w tym przedmiocie, w sytuacji, gdy prawo do ulgi przysługuje z mocy ustawy a złożenia wniosku wymaga jedynie zastosowanie ulgi, przy czym ulga ma zastosowanie od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek, zatem prawo do ulgi powstaje najpóźniej z tą datą; b) art. 13 ust. 1 i ust. 3a oraz art. 13d ust. 3 u.p.r., przez błędną ich wykładnię skutkującą przyjęciem, że decyzja o przyznaniu ulgi podatkowej nie stanowi podstawy do wydania decyzji w zakresie wymiaru podatku rolnego, to jest, że wysokość ulgi nie rzutuje na istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie na treść decyzji wymiarowej, oraz że decyzja wymiarowa nie jest uzależniona od stanowiska organu w przedmiocie wniosku o udzieleniu ulgi inwestycyjnej w sytuacji, gdy takowy zostanie złożony. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Prezes SKO wniósł o jej oddalenie w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie Skarżący zrzekł się rozprawy, a strona przeciwna (SKO) nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Zasadniczo Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela zarówno orzeczenia, jak również argumentację zawartą w ich uzasadnieniach, wydanych w stosunku do Skarżącego w dniu 7 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4118/21 oraz sygn. akt III FSK 4119/21. Naczelny Sąd Administracyjny tym samym za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, to jest art. 13 ust. 1 i art. 13d ust. 1 u.p.r. oraz art. 13 ust. 1 i ust. 3a i art. 13d ust. 3 u.p.r., przez błędną ich wykładnię. W kontekście tego zarzutu, za chybiony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt a), względnie pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7) o.p., poprzez uznanie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji Burmistrza. Stosownie do postanowień art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r., podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska. W myśl art. 13 ust. 3a u.p.r., kwota ulgi inwestycyjnej jest odliczana z urzędu w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 13d ust. 1 u.p.r. ulgę podatkową udzieloną na wniosek podatnika stosuje się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu WSA wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "z powyższych przepisów wynika, że kwota ulgi nie ma wpływu na obowiązek organu ustalenia zobowiązania w podatku rolnym." Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że kwota ulgi ma wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania w podatku rolnym, pod warunkiem jednak, że ulga ta zostanie przyznana w takim miesiącu danego roku, który finansowo (podatkowo) pozwoli na "skorzystanie" z niej jeszcze przed końcem danego roku podatkowego. Co do zasady bowiem ulgę inwestycyjną stosuje się w okresie miesięcy przyszłych, a nie w okresie miesięcy przeszłych. Wynika to expressis verbis z brzmienia art. 13d ust. 1 u.p.r. ("ulgę stosuje się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek"). Zgodzić się należy natomiast z poglądem, że organ podatkowy pomniejsza z urzędu przyszłą kwotę zobowiązania podatkowego o kwotę udzielonej ulgi inwestycyjnej. Nie raz kwota udzielonej ulgi inwestycyjnej, przewyższa kwotę zobowiązania podatkowego w podatku rolnym w danym roku podatkowym. Wówczas w ogóle nie jest możliwe dokonanie tzw. wymiaru podatku rolnego na dany rok. W kontekście powyższych rozważań, słusznie jednak przyjął WSA, że brak jest podstaw do uznania, że ostateczne decyzje podatkowe z dnia 7 lutego 2013 r., wymierzające Skarżącemu podatek rolny za 2013 r. wydane zostały na podstawie innej decyzji, to jest decyzji wydanej w przedmiocie ulgi inwestycyjnej. W myśl bowiem art. 240 § 1 pkt 7 o.p., wznowienie postępowania podatkowego jest możliwe tylko wówczas, gdy "decyzja została wydana na podstawie innej decyzji", [...], która następnie została zmieniona w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Wymieniane wyżej ostateczne decyzje podatkowe z dnia 7 lutego 2013 r., wymierzające Skarżącemu podatek rolny za 2013 r., mogły jedynie uwzględniać decyzję w sprawie ulgi inwestycyjnej, ale nie stanowiły podstawy do ich wydania. Za taką "inną decyzję" nie można także uznać decyzji SKO z dnia 30 października 2018 r., przyznającej Skarżącemu ulgę w kwocie 256.051,62 zł. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że po wydaniu opisanej wyżej decyzji SKO z dnia 30 października 2018 r., Burmistrz uwzględnił przyznaną Skarżącemu ulgę inwestycyjną w decyzjach wymierzających mu podatek rolny za 2019 r. Ulga ta z tytułu tej samej inwestycji, nie może być stosowana dłużej niż przez 15 lat (art. 13 ust. 3 u.p.r.). Uwzględniając powyższe, NSA stwierdza, że WSA oraz organy obu instancji trafnie przyjęły, że wskazana we wniosku o wznowienie postępowania przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 o.p. nie wystąpiła. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt a), względnie pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1) w zw. z art. 233 § 1 pkt 2) w zw. z art. 240 § 1 pkt 6) o.p., poprzez uznanie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania. Z treści art. 240 § 1 pkt 6) o.p. należy wnosić, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu. Odnosząc się do tego zarzutu skargi kasacyjnej, należy zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że wydanie decyzji wymiarowej w zakresie podatku rolnego za dany rok nie było warunkowane poprzedzającym je jakimkolwiek stanowiskiem innego organu. Burmistrz był jedynym uprawnionym i zobowiązanym do ustalenia wymiaru podatku rolnego na 2013 r., a decyzja ta podlegała weryfikacji SKO, jedynie w sytuacji wniesienia od niej odwołania. Zdaniem NSA, Skarżący w skardze kasacyjnej w sposób nieuprawniony i wbrew wykładni językowej wywodzi, że przywołany wyżej przepis art. 240 § 1 pkt 6) o.p., znajduje zastosowanie również sytuacji, gdy opinia lub stanowisko pochodzi od tego samego organu, ale wydana czy wydane zostało nie w ramach rozpoznawanej sprawy, dla której wymagana jest rzeczona opinia czy stanowisko, lecz w ramach odrębnego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny za całkowicie chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt a) względnie pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1) w zw. z art. 233 § 1 pkt 2) w zw. z art. 240 § 1 pkt 5) o.p., poprzez uznanie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania w sytuacji, gdy stwierdzone w decyzji SKO z 30.10.2018 r. prawo do ulgi inwestycyjnej w wyżej wysokości niż wynikało to z wcześniej wydanych decyzji, ujawnia nową okoliczność istniejącą na moment wydania decyzji wymiarowych za 2013 rok. W myśl przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Powyższy zapis wskazuje, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami; 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji; 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. W wyroku z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 446/10, WSA w Gdańsku zauważył, że "użyte w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. sformułowanie «wyjdą na jaw» oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik «lub» wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Przepisy art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wymagają zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego". W rozpatrywanej sprawie słusznie wskazywał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Skarżący uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania, stwierdził, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nowymi okolicznościami w sprawie są ustalenia wynikające z decyzji SKO z dnia 30 października 2018 r. przyznającej Skarżącemu ulgę inwestycyjną w wyższej wysokości. W przekonaniu Skarżącego, ulga inwestycyjna, o której mowa w art. 13 u.p.r. jest tzw. "ulgą ustawową", a decyzja organu podatkowego w przedmiocie prawa do ulgi ma charakter deklaratoryjny, gdyż jedynie potwierdza prawo do ulgi i precyzuje jej kwotowy rozmiar. Z poglądem tym nie można się zgodzić. Decyzja SKO z dnia 30 października 2018 r., przyznająca Skarżącemu ulgę inwestycyjną w wyższej wysokości ma charakter konstytutywny. Nie istniała i nie mogła być znana Burmistrzowi w dniu wydawania Skarżącemu tzw. decyzji wymiarowej na podatek rolny na 2013 r. W związku z powyższym należy stwierdzić, że trafnie przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Bogusław Woźniak Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz