III FSK 4078/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 268/20 w sprawie ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2019 r. nr 2201-IEW-1.4123.337.2019/KB 2201-IEW-1.4120.57-64.2019/KB w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 7 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 268/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 18 grudnia 2019r., nr 2201-IEW-1.4123.337.2019/KB, 2201-IEW-1.4120.57-64.2019/KB, w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł S.N. Zaskarżonemu wyrokowi w oparciu o art. 173 i 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił: - naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w całości, w sytuacji, gdy doszło do licznych uchybień w decyzji podatkowej; - naruszenie art 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako: "O.p."), uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a.; - naruszenie prawa materialnego tj. art. 116 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 498 ze zm., dalej jako: "u.p.u.") poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że właściwy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wynosi 14 dni od wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, podczas gdy termin ten rozpoczyna bieg z momentem ustalenia, że majątek Spółki wystarczy na zaspokojenie niektórych wierzycieli w toku postępowania upadłościowego; - naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 229 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, podczas gdy opinia ta wykazałaby kondycję finansową C sp. z o. o. oraz datę powstania stanu niewypłacalności, zaś żądnie przeprowadzenia tego dowodu zostało zgłoszone w odwołaniu; - naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 229 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków D.Ł. oraz K.Ł na okoliczność stanu finansowego C. sp. z o. o. w 2013 r., rozmiarów prowadzonej działalności; - naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 122 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez niewyjaśnienie w sposób dokładny wszystkich okoliczności sprawy; - naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób sprzeczny z wymogami prawa, w szczególności brak wskazania dowodów, na podstawie których organ odwoławczy poczynił ustalenia faktyczne, brak podania przyczyn, dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności; - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, mający wpływ na jej treść, polegający na ustaleniu, że termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości C. sp. z o. o. upływał najpóźniej w dniu 11 stycznia 2014 r., podczas gdy Spółka posiadała majątek, którego wartość przekraczała wysokość zobowiązań spółki; - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, mający wpływ na jej treść, polegający na ustaleniu ilości zobowiązań C. sp. z o. o. na dzień orzekania, podczas gdy należało ustalić ilość i wysokość zobowiązań za okres, w którym powstały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Na wstępie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjna wyrokiem z 8 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3748/21 oddalił skargę kasacyjną A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 30 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 265/20. Biorąc pod uwagę, że zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie w niniejszej sprawie są tożsame ze skargą kasacyjną wniesioną w sprawie III FSK 3748/21, zaś stan faktyczny tych spraw jest analogiczny, Naczelny Sąd Administracyjny w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zawartą w wyroku III FSK 3748/21. Przystępując do kontroli zaskarżonego wyroku zauważyć należy, że skarga kasacyjna oparta została na zarzutach sformułowanych identycznie jak w skardze, a dodano jedynie zarzuty naruszenia art. 151 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., uzasadniając konieczność uchylenia decyzji ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegającym na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121 i art. 187 O.p. Wymieniono również jako naruszone przez organ przepisy dotyczące: postępowania wyjaśniającego, art. 229, art. 180 § 1, art. 122 § 1, art. 235 O.p. oraz błędów uzasadnienia decyzji art. 210 § 4 O.p. Odnośnie do zarzutów skargi kasacyjnej podnieść należy, że nie zostały one należycie uzasadnione, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał je w takim zakresie w jakim możliwe było przyporządkowanie uzasadnienia skargi kasacyjnej do zarzutów postawionych w jej petitum. Przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. W petitum wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano ani wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, ani w jaki sposób przepisy te zostały naruszone według skarżącego. Nie zostały też należycie uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie podano jak naruszone przepisy zinterpretował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem skarżącego, powinna być prawidłowa ich wykładnia, albo dlaczego uważa, że zostały one niewłaściwie zastosowane. Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej w zasadzie ogranicza się do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu oparto na niezgodnym z rzeczywistością stanie faktycznym. W takim wypadku należało wykazywać, że Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej kontroli ustalenia przez organ wszystkich faktów i okoliczności, zebrania i oceny dowodów oraz tego, czy wynik oceny materiału dowodowego znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji; odnosząc się do konkretnego wywodu albo jego braku w zaskarżonym wyroku. Przesłanka odpowiedniego uzasadnienia zarzutów nie powinna być traktowana powierzchownie i instrumentalnie. Przytaczane w piśmie procesowym argumenty mogą być mniej lub bardziej przekonujące (...), lecz zawsze muszą być argumentami «nadającymi się» do rozpoznania. Przywołanie argumentów nazbyt ogólnych, niejasnych czy też czynionych na marginesie innych rozważań jest niewystarczające. NSA wyjaśnia, iż z zaprezentowanej treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wynika, że naruszenie omawianego przepisu może nastąpić w sytuacji, gdy Sąd nie stwierdzi zaistniałego uchybienia przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub gdy wobec stwierdzenia takiego uchybienia nie uchyli zaskarżonego aktu. Nie ulega jednak wątpliwości, że takie samodzielne wskazanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nawet z przywołaniem przepisu art. 121 i art. 187 O.p. jako podstawy kasacyjnej, opatrzone jedynie stwierdzeniem, że chodzi o naruszenia procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy przez organy podatkowe, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy Sąd pierwszej instancji słusznie nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zadaniem autora skargi kasacyjnej jest zbudowanie zarzutów nie tylko co do sytuacji, gdy miało miejsce uchybienie przez organ administracji publicznej przepisom postępowania. Musi on wykazać, że uchybienie to nie doczekało się prawidłowej kwalifikacji ze strony sądu administracyjnego pierwszej instancji (nie zostało przez ten sąd dostrzeżone). Kontrola orzeczeń WSA jest pewnym wariantem kontroli działalności administracji publicznej, aczkolwiek dokonywanej w sposób "pośredni", a nie "bezpośredni", tak jak to czyni WSA (por. uchwała NSA z 26 października 2009r., I OPS 10/09; G. Rząsa, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2004 r., GSK 125/04, "Palestra" 2006, nr 5-6, s. 328; Z. Kmieciak, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., FSK 154/04, OSP 2005, nr 6, s. 306). Celem skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest umożliwienie stronie niezadowolonej z wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji dokonał oceny naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, weryfikacji prawidłowości oceny naruszenia właśnie owych przepisów postępowania administracyjnego dokonanej przez NSA w granicach zakreślonych podstawą kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Weryfikacji prawidłowości oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, a nie weryfikacji prawidłowości decyzji organu. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej rozważania w niniejszej sprawie muszą zostać poprzedzone dodatkowo uwagami o charakterze ogólnym i procesowym. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, w zależności od podstawy zawartej w art. 174 P.p.s.a. ma wskazywać konkretny przepis: prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), lub przepis postępowania ze wskazaniem na czym polegało jego naruszenie i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie) mogło ono mieć (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Mając na względzie już powyższe stwierdzić należy, że nie było możliwe by Naczelny Sąd Administracyjny zbadał zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 151 P.p.s.a. w takim zakresie w jakim wskazał to skarżący w petitum skargi kasacyjnej bowiem skarga ta, co należy podkreślić, nie spełnia wymogów określonych w wymienionych przepisach P.p.s.a., tj. art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 § 1 pkt 2. Nie jest zaś, w świetle art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., dopuszczalne by Naczelny Sąd Administracyjny precyzował czy też domyślał się na czym polegało naruszenie prawa przez Sąd pierwszej instancji, sprowadzając kontrolę do poprawności ocenianej przez ten Sąd, decyzji organu. Jak wcześniej wskazano, wynika to z tego, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Zatem zakres badania zaskarżonego wyroku wynika z podstaw kasacyjnych, które to wyznaczają zakres działania Sądu kasacyjnego, wyjaśnionych w tejże skardze kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że stawiane zarzuty muszą być formułowane i argumentowane precyzyjnie, bowiem NSA nie może domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej, wskazywać na podstawie niewyartykułowanego opisu naruszonych przepisów, doprecyzowywać sformułowanych w niej zarzutów czy ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II GSK 322/07, 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 338/08). Ponadto, gdy strona zarzuca naruszenie przepisów postępowania to oprócz wskazania, w jaki sposób doszło do naruszenia konkretnych (wyartykułowanych) przepisów, ma obowiązek wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy, na co słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną. W orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyrok NSA z 21.01.2015 r., II GSK 2162/13). Mając na uwadze konstrukcję skargi kasacyjnej złożonej w sprawie, podkreślić należy, że wymóg obejmuje wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym wyrokiem i nie wypełnia obowiązku zawartego w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wykazanie sprowadzone do naruszenia prawa orzeczenia wydanego przez organ. Nie ulega zatem wątpliwości, że gdy kluczową dla skarżącego w niniejszym postępowaniu była kwestia ustaleń faktycznych i ich ocena dotycząca wykazania, właściwego terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, kondycji finansowej C. Sp. z o.o. oraz daty powstania stanu niewypłacalności, czy ilości zobowiązań spółki na dzień orzekania, to warunkiem wniesienia skutecznej skargi kasacyjnej było podanie, który z przepisów procedury podatkowej został naruszony, przyporządkowanie tego naruszenia do odpowiedniej podstawy kasacyjnej i uzasadnienie na czym polegał błąd Sądu. Przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarżący w żaden sposób nie nawiązał do uzasadnienia skarżonego wyroku, a ten odniósł się do zarzutów skargi i jest to wywód szeroki. Odnotować można, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. czy art. 141 § 4 P.p.s.a. Zatem wskazanie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) czy art. 151 P.p.s.a. jest niewystarczające. Tak sformułowane i niewyartykułowane zarzuty pod adresem zaskarżonego wyroku są powtórzeniem zarzutów zawartych w skardze do WSA na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i w żaden sposób nie nawiązują do rozumowania Sądu w zaskarżonym wyroku. To zaś oznacza, że zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja pomija znaczną część wywodu Sądu pierwszej instancji sformułowanego w odpowiedzi na zarzuty skargi, tym samym tego wywodu nie kwestionując. Nie budzi wątpliwości, że wywołane środkiem prawnym postępowanie przed NSA podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W świetle powyższego, z uwagi na brak prawidłowo sformułowanego w ramach podstaw kasacyjnych zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, niczym nie podważono zaakceptowanego w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego i Naczelny Sąd Administracyjny jest nim związany. W konsekwencji tego oraz braku prawidłowo sformułowanego w ramach podstaw kasacyjnych zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez pominięcie wywodu Sądu pierwszej instancji w tej kwestii; zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u. jest również niezasadny. Skarżący, bez dalszego uzasadnienia, w petitum wymienia błędną jego wykładnię i błędne uznanie, że właściwy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wynosi 14 dni od wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości. Jego zdaniem termin ten rozpoczyna bieg z momentem ustalenia, że majątek spółki wystarczy na zaspokojenie niektórych wierzycieli w toku postępowania upadłościowego. Tymczasem jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zawarł szeroki wywód prowadzący do stwierdzenia, że w sprawie Spółka stała się niewypłacalna w grudniu 2013 r. i jej zarząd winien był w czternastodniowym terminie podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Zestawiając treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku z treścią skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że skarżący nie uzasadnił na czym miałby polegać błąd Sądu pierwszej instancji. Ostatecznie należało stwierdzić, że całość argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej to wyłącznie próba polemiki z rozstrzygnięciem podatkowym a nie z wyrokiem Sądu pierwszej instancji. Tymczasem, jak już to zostało wyjaśnione, powtórzenie w skardze kasacyjnej zarzutów wniesionych wcześniej w skardze do Sądu pierwszej instancji pod adresem decyzji i nie odniesienie ich do jego wyroku zdeterminowało kontrolę zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia, która w przypadku Sądu administracyjnego drugiej instancji jest węższa. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany granicami skargi. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Krzysztof Winiarski sędzia NSA Jolanta Sokołowska