I SA/Gd 265/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2019 r., nr [...], [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. "A" Sp. z o.o. nie uregulowała: - podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. określonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2016 r. nr [...] (poprzedzonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 grudnia 2015 r. nr [...]); - podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oraz za 2014 r.; - zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od stycznia do czerwca 2014 r.; W związku z nieuregulowaniem ww. zobowiązań podatkowych powstały zaległości podatkowe w art. 51 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 53 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019 r. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu "A" Sp. z o.o. A.K. solidarnie z "A" Sp. z o.o. oraz drugim członkiem zarządu ww. Spółki S.N. za zaległości tej Spółki z tytułu: - podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego; - podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oraz za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego; - odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od stycznia do czerwca 2014 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzją z dnia 9 sierpnia 2019 r. (sprostowaną postanowieniem z dnia 16 października 2019 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu "A" Sp. z o.o. A.K. solidarnie z "A" Sp. z o.o. oraz drugim członkiem zarządu ww. Spółki S.N. za zaległości tej Spółki z tytułu: - podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w kwocie 1.156.955,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 490.612,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 81.965,66 zł; - podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 133.101,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 58.484,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 160,06 zł; - podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 497.501000 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 173.593,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 21.378,34 zł; - odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od stycznia do czerwca 2014 r. w łącznej kwocie 41.292,00 zł wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego 2.497,82 zł. Korzystając z przysługującego prawa, od wskazanej wyżej decyzji organu pierwszej instancji pismem z dnia 29 sierpnia 2019 r. A.K., reprezentowany przez pełnomocnika, z zachowaniem ustawowego terminu wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odwołanie. Kwestionowanej decyzji strona zarzuciła naruszenie wskazanych w odwołaniu przepisów procedury podatkowej, wskazując m.in. na niepełność dowodów przeprowadzonych w sprawie, prowadzących do wydania wadliwej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 18 grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie spełnione zostały kryteria art. 107 i 108 O.p. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu "A" Sp. z o.o. A.K. solidarnie z "A" Sp. z o.o. oraz drugim członkiem zarządu ww. Spółki S.N. za zaległości podatkowe tej Spółki, odsetki za zwłokę, odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek oraz koszty postępowania egzekucyjnego zostało wszczęte w dniu 12 czerwca 2019 r. (postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019 r. nr [...],[...], natomiast decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 maja 2016 r. nr [...] (poprzedzona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 grudnia 2015 r. nr [...]) określającą "A" Sp. z o.o. podatek od towarów i usług za kwiecień 2014 r. do zapłaty została doręczona Spółce w dniu 6 czerwca 2016 r. a zatem przed wszczęciem w dniu 12 czerwca 2019 r. postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A.K. w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej Spełniona została więc przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b ustawy. Wskazano, że z treści art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w przypadku gdy tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie deklaracji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku spełnione zostało powyższe kryterium. Jak wskazano wyżej Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019 r. nr [...],[...] (data doręczenia: 12 czerwca 2019 r.) wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu "A" Sp. z o.o. A.K. solidarnie z "A" Sp. z o.o. oraz drugim członkiem zarządu ww. Spółki S.N. za zaległości podatkowe tej Spółki, odsetki za zwłokę, odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W zakresie zobowiązania podatkowego "A" Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. wynikającego z zeznania CIT-8 postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki zostało wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 16 września 2014 r. wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego będącego jednocześnie wierzycielem ww. należności. W zakresie natomiast zobowiązań podatkowych "A" Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. wynikającego z zeznania CIT-8 oraz odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od stycznia do czerwca 2014 r. postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych nr: - [...] z dnia 30 kwietnia 2015 r. dot. 2014 r.; - [...] z dnia 3 czerwca 2015 r. dot. Okresu od stycznia do kwietnia 2014 r.; - [...] z dnia 3 czerwca 2015 r. dot. maja i czerwca 2014 r., wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego będącego jednocześnie wierzycielem ww. należności. Stwierdzono, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym, a jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym - w dniu wystawienia przezeń tytułu wykonawczego . Wobec powyższego stwierdzono, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku "A" Sp. z o.o. zostało wszczęte przed dniem wszczęcia w dniu 12 czerwca 2019 r. (postanowieniem z dnia z dnia 6 czerwca 2019 r. nr [...],[...]) postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A.K. w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. Spełniona została zatem przesłanka, o której mowa w art 108 § 2 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc przepis art. 116 § 2 O.p., do sytuacji faktycznej niniejszej sprawy wskazano, że z akt sprawy wynika, iż A.K.: - uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z o.o. z dnia 25 listopada 2010 r. został powołany na członka zarządu ww. Spółki; - uchwałą nr 4 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z o.o. z dnia 5 marca 2013 r. został powołany do pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu ww. Spółki; - opatrzył własnoręcznym podpisem i pieczęcią wiceprezesa zarządu m.in. sprawozdania finansowe "A" Sp. z o.o. za lata 2013-2017. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że A.K. pełnił obowiązki członka zarządu "A" Sp. z o.o. w czasie, w którym upływał termin płatności: - podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. (termin płatności 26 maja 2014 r.); - podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. (termin płatności 31 marca 2014 r.) oraz za 2014 r. (termin płatności 31 marca 2015 r.); - zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2014 r. (termin płatności 20 lutego 2014 r.), luty 2014 r. (termin płatności 20 marca 2014 r.), marzec 2014 r. (termin płatności 22 kwietnia 2014 r.), kwiecień 2014 r. (termin płatności 20 maja 2014 r.), maj 2014 r. (termin płatności 20 czerwca 2014 r.) oraz czerwiec 2014 r. (termin płatności 21 lipca 2014 r.). Ponadto jak wynika z akt sprawy poza A.K. w czasie w którym upływał termin płatności ww. zobowiązań podatkowych funkcję członka zarządu "A" Sp. z o.o. pełnił również S.N.. Powyższe potwierdza odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...]. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu "A" Sp. z o.o. A.K. solidarnie z "A" Sp. z o.o. oraz drugim członkiem zarządu ww. Spółki S.N. za ww. zaległości tej Spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Ponadto wskazano, że decyzją z dnia 9 sierpnia 2019 r. nr [...],[...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu "A" Sp. z o.o. S.N. solidarnie z "A" Sp. z o.o. oraz drugim członkiem zarządu ww. Spółki A.K. za zaległości tej Spółki z tytułu: - podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego; - podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oraz za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego; - odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od stycznia do czerwca 2014 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego. Co do przesłanek z art. 116 § 1 O.p. wskazano, że w przedmiotowej sprawie w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec "A" Sp. z o.o. nie ustalono majątku, z którego egzekucja byłaby skuteczna. Jak wynikało z akt sprawy organ egzekucyjny wystosował do "B" S.A., "C" S.A. "D" S.A., "E" Sp. z o.o., "F" S.A., "G" S.A., "H" S.A. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. W odpowiedzi ww. Banki informowały o braku środków do podjęcia zajęcia, o zablokowaniu rachunków bankowych, o wystąpieniu zbiegów egzekucji oraz o nie prowadzeniu rachunku Spółki. Dodatkowo organ egzekucyjny wystosował do Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej w związku z pismem ww. organu wskazującym o konieczności wypłaty Spółce zasądzonych kosztów postępowania sądowego w kwocie 5.617,00 zł. W wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych celem zaspokojenia należności objętych niniejszym postępowaniem uzyskano jedynie 18.014,88 zł, które zostały zaliczone na poczet kosztów postępowania egzekucyjnego dotyczących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 i 2014 r. Wskutek powyższego do zapłaty pozostały należności w kwotach wskazanych w sentencji niniejszej decyzji. Ponadto organ egzekucyjny wystosował zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej do licznych kontrahentów Spółki, jednakże nie okazały się one skuteczne. W dniu 25 września 2014 r. oraz w dniu 8 października 2015 r. w siedzibie "A" Sp. z o.o. organ egzekucyjny spisał z wiceprezesem zarządu Spółki A.K. protokoły o stanie majątkowym zobowiązanego, z którego wynika, że Spółka: - wynajmuje pomieszczenie o pow. 48 m2, będące siedzibą Spółki, za które wraz z mediami ponosi opłaty w wysokości 2.900,00 zł; - pożycza środki finansowe od A.K. na regulowanie kosztów wynajmu ww. pomieszczenia; - posiada telewizor S. oraz części mebli biurowych znajdujących się w siedzibie Spółki tj. 2 fotele skórzane, stół szklany, sofa skórzana, ekspres "[...]", 2 biurka szklane i organizery do biurek; - poza wyposażeniem biura nie posiada żadnego innego majątku ruchomego oraz nieruchomego; - nie posiada żadnych akcji, obligacji, weksli, praw własności przemysłowych i praw autorskich i wierzytelności poza "zatrzymanymi zwrotami podatku VAT za 05/2009 r., 06/2009 r. i za okres od 11/2013 r. do 06/2014 r.; - od lipca 2014 r. nie osiąga żadnych przychodów "aktualnie" Spółka nie sprzedaje i nie kupuje towaru. W celu pozyskania informacji o składnikach majątkowych "A" Sp. z o.o. , do których można byłoby skierować skuteczną egzekucję organ egzekucyjny dokonał sprawdzenia Spółki w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych. Z uzyskanych odpowiednio w dniach 28 marca 2017 r. i 13 marca 2017 r. informacji zwrotnych wynika, że Spółka nie figuruje w ww. rejestrach. Postanowieniem z dnia 12 maja 2017r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku "A" Sp. z o.o. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w związku z ze stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji. Przedmiotowe postanowienie wobec wniesionego przez "A" Sp. z o.o. zażalenia zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 23.06.2017 r. nr [...]. Ponadto postanowieniem z dnia 12.05.2017r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku "A" Sp. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...],[...],[...],[...] przeciwko "A" Sp. z o.o. wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Przedmiotowe postanowienie jest ostateczne. Podniesiono również , że wnioskiem z dnia 21 lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Sądu Rejonowego o wyjawienie majątku "A" Sp. z o.o. Jednakże ze sporządzonego wykazu majątku nie ujawniono żadnego mienia Spółki, podlegającego egzekucji. Podsumowując z uwagi na okoliczność, iż w toku podejmowanych przez organ egzekucyjny działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części w ocenie organu zasadne jest stwierdzenie, że egzekucja z majątku "A" Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna zgodnie z treścią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem w niniejszej sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu "A" Sp. z o.o. A.K. solidarnie z "A" Sp. z o.o. oraz drugim członkiem zarządu ww. Spółki S.N. za zaległości podatkowe tej Spółki, odsetki za zwłokę, odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Co do przesłanek negatywnych, określonych w art. 116 § 1 ww. ustawy wskazano, że jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy sprawozdań finansowych "A" Sp. z o.o. za lata 2006-2017 wartość zobowiązań Spółki nie przekroczyła wartości jej majątku. Ponadto z akt sprawy wynika również, że "A" Sp. z o.o. nie uregulowała należności wobec: 1. Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu: - podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. i grudzień 2013 r., styczeń 2014 r., luty 2014 r., marzec 2014 r., maj 2014 r., czerwiec 2014 r., - odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2013 r., - podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.; 2. Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu: - podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., - odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2014 r., luty 2014 r., marzec 2013 r., kwiecień 2014 r" maj 2014 r., czerwiec 2014 r., - podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., - pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat za styczeń 2014 r., marzec 2014 r., kwiecień 2014 r., lipiec 2014 r" listopad 2014 r., grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r., luty 2015 r,, marzec 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r., czerwiec 2015 r., lipiec 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2015 r., listopad 2015 r., grudzień r., styczeń 2016 r., luty 2016 r., marzec 2016 r., kwiecień 2016 r., maj 2016 r., czerwiec 2016 r., lipiec 2016 r., - pobranego od wypłat dokonanych w lipcu 2015 r., a niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Z akt niniejszej sprawy wynika zatem, iż pierwsza znana organowi podatkowemu zaległość w płatnościach "A" Sp. z o.o. dotyczy nieuregulowania zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2013 r. (termin płatności 20 grudnia 2013 r.), zaś druga zaległość Spółki dotyczy nieuregulowania podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. (termin płatności 27 grudnia 2013 r.). W ww. okresie obowiązywały przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze wskazujące, że jednak dla oceny - kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w ww. przepisach tj. sytuacji, gdy spółka: - nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub - zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, bowiem jak wynikało ze znajdującego się w aktach sprawy sprawozdań finansowych Spółki za lata 2006-2016 zobowiązania "A" Sp. z o.o. nie przekroczyły wartości jej majątku, natomiast wymagalne zobowiązania Spółka przestała wykonywać w 2013 r.. Wskazano, że pierwsze i następne zaległości Spółki powstały w wyniku nieuregulowania zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2013 r. (termin płatności 20 grudnia 2013 r.) oraz podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. (termin płatności 27 grudnia 2013 r.). Zatem kolejnym zobowiązaniem niezapłaconym przez Spółkę jest zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., której termin płatności upłynął w dniu 27 grudnia 2013 r.. Uznano zatem , że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 28 grudnia 2013 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie kolejnego Jej zobowiązania. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji stwierdzono, że Spółka winna w 14-dniowym terminie wskazanym ww. ustawą, tj. najpóźniej licząc od dnia 28 grudnia 2013 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości. Zauważono, iż organ pierwszej instancji wskazał inny termin jako właściwy na zgłoszenie wniosku o upadłość, przyjął bowiem, iż zarząd Spółki powinien był podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki w terminie 14 dni liczonych od 21 lutego 2014 r.. Jednakże zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wystąpienie przesłanki niewypłacalności można było stwierdzić wcześniej - od dnia 28 grudnia 2013 r.. Powyższe nie ma jednak wpływu na prawidłowość orzeczenia solidarnej odpowiedzialności A.K., bowiem jak wynika z pisma Sądu Rejonowego VI Wydział Gospodarczy z dnia 6 marca 2019 r. w stosunku do stosunku do "A" Sp. z o.o. nie wpłynął żaden wniosek o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęto postępowania układowego. Z akt sprawy wywieść należy zatem, że w odniesieniu do "A" Sp. z o.o. nie zgłoszono skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Pomimo tego bezsprzeczne jest, że w przypadku tej Spółki z o.o. zaistniały ww. okoliczności do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W związku z powyższym, z uwagi na niewykazanie przez A.K., że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, w tym przypadku nie zaszła przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy pozwalająca na uwolnienie się przez niego od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe Spółki. Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących braku przeprowadzenia dowodów wskazano, że sytuacja finansowa "A" Sp. z o.o. jest wystarczająco stwierdzona dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, tak aby możliwe było ustalenie przesłanek niewypłacalności Spółki i tym samym konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Tym samym w ocenie organu, nie było również konieczności przeprowadzania dowodu z opinii biegłego zakresu rachunkowości i księgowości na okoliczność oceny sytuacji materialnej i finansowej Spółki. Ponadto wskazano, że wbrew twierdzeniu strony organ pierwszej instancji dokonał w zaskarżonej decyzji analizy sprawozdań finansowych Spółki, słusznie stwierdzając, że ze sprawozdań finansowych Spółki nie wynika, aby wartość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku. Zauważono, że przesłanki wskazane w art. 11 ustawy mają charakter alternatywny i równorzędny, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Dokonując natomiast analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem "braku winy" w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego w ww. "właściwym czasie" tj. przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej wskazano, że rozważając kryterium braku winy, jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją i wykazać swoją staranność oraz fakt, że uchybienie ww. obowiązkowi było od niej niezależne. Tymczasem jak wynika z akt sprawy A.K. w trakcie prowadzonego postępowania w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Ustosunkowując się do stwierdzenia odwołującego, że organ pierwszej instancji nie ustalił w sposób obiektywny, czy podatnik wiedział, i mógł wiedzieć o tym, że złożenie wniosku o upadłość spółki było niezbędne, podniesiono, że członek zarządu jest odpowiedzialny za prowadzenie spraw spółki w związku z czym powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, winien mieć wiedzę co do sposobu jej funkcjonowania, zawieranych transakcji, a także kontrahentów spółki oraz tym samym konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku spełnienia przesłanek ustawowych. Członek zarządu Spółki powinien być także należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych oraz do sytuacji zadłużenia spółki czy stanu jej niewypłacalności. Dlatego też ani brak wiedzy na temat kondycji finansowej spółki, ani przyczyny braku tej wiedzy, ani też przyczyny powstania zadłużenia spółki nie są przesłankami uwalniającymi członka zarządu spółki od określonej w art. 116 ww. ustawy odpowiedzialności za jej zobowiązania. Wskazano, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, który aktualnie pozwoli na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Z akt sprawy wynika, iż A.K. takiego mienia nie wskazywał, zarówno podczas postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym. W odpowiedzi na wezwanie organu pismem z dnia 31 października 2019 r. A.K. oświadczył jedynie, że "aktywa spółki (majątek obrotowy) znajduje się w deklaracjach vat za okres listopad, grudzień 2013 do lipca 2014". Powyższe w najmniejszym stopniu nie wpisuje się w ocenie organu, w mienie Spółki, które aktualnie pozwoli na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Co do zarzutów odwołania organ wskazał też, że w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego. Nie zgadzając się z decyzją organu z dnia 18 grudnia 2019 r. A.K., reprezentowany przez pełnomocnika, skorzystał z prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił: 1) naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że właściwy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wynosi 14 dni od wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, podczas gdy termin ten rozpoczyna bieg z momentem ustalenia, że majątek Spółki wystarczy na zaspokojenie niektórych wierzycieli w toku postępowania upadłościowego; 2) naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, podczas gdy opinia ta wykazałaby kondycję finansową "A" Sp. z o.o. oraz datę powstania stanu niewypłacalności, zaś żądanie przeprowadzenia tego dowodu zostało zgłoszone w odwołaniu; 3) naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków D.L. oraz K.L. na okoliczność stanu finansowego "A" Sp. z o.o. w 2013 r., rozmiarów prowadzonej działalności; 4) naruszenie art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w sposób dokładny wszystkich okoliczności sprawy; 5) naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób sprzeczny z wymogami prawa, w szczególności brak wskazania dowodów, na podstawie których organ odwoławczy poczynił ustalenia faktyczne, brak podania przyczyn, dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności; 6) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, mający wpływ na jego treść, polegający na ustaleniu, że termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o. upływał najpóźniej w dniu 11 stycznia 2014 r., podczas gdy Spółka posiadała majątek, którego wartość przekraczała wysokość zobowiązań Spółki; 7) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, mający wpływ na jego treść, polegający na ustaleniu ilości zobowiązań "A" Sp. z o.o. na dzień orzekania, podczas gdy należało ustalić ilość i wysokość zobowiązań za okres, w którym powstały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Mając to na uwadze wniesiono o uchylenie decyzji wydanych w sprawie. Organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone zostały w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzona zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyroki NSA z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1771/14; z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2557/14, z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1169/20). W ocenie Sądu, ustalenia organów co do uznania egzekucji prowadzonej wobec Spółki za bezskuteczną należało ocenić jako prawidłowe. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wymaga dodania, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt IIFPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Należy także zwrócić uwagę, że kwestia mocy dowodowej dowodów zgromadzonych na okoliczność zaistnienia ww. przesłanki była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, na kanwie których utrwalił się pogląd, zgodnie z którym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, niekoniecznie ograniczając się do obowiązku pozyskania orzeczenia kończącego postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego negatywny wynik. W szczególności wartą powołania w tym miejscu pozostaje argumentacja zaprezentowana w wyroku z dnia 10 września 2019 r., II FSK 3303/17, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jakkolwiek postępowanie egzekucyjne musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu. Bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi tylko jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 984/16; wyrok NSA z 5 lutego 2020 r., II FSK 3895/17). Należy odnotować, że w toku prowadzonego wobec majątku Spółki postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie w znacznej części zaspokoić zaległości spółki. W ocenie Sądu, akta przedmiotowej sprawy potwierdzają stanowisko organów o bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki, w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka nie posiada w stosunku do którego można skutecznie zastosować środki egzekucji administracyjnej w celu zaspokojenia zaległości podatkowych spółki objętych niniejszym postępowaniem. W toku działań podejmowanych przez organ egzekucyjny wobec majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości, ani w znacznej części, co znalazło swój wyraz w wydaniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W niniejszej sprawie spełniona została także druga pozytywna przesłanka odpowiedzialności o jakiej mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, albowiem skarżący był członkiem zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatku objętego decyzją. Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżący był członkiem zarządu spółki od 2010 r. w tym jej wiceprezesem od 5 marca 2013 r.. Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez Sąd pozostaje kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. Orzeczenie o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Sąd jeszcze raz podkreśla, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. II FSK 1667/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 822/10, publ. w CBOSA). Zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości spółki. Skarżący nie wykazał również, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegające upadłości nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a więc winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06, publ. w CBOSA). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - dalej w skrócie zwanej p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle przywołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s.41 i 42). Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (por. wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05, publ. w CBOSA). Należy zgodzić się z organem podatkowym, że w przedmiotowej sprawie Spółka stała się niewypłacalna w grudniu 2013 r. W konsekwencji zarząd Spółki winien był w czternastodniowym terminie podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Nie ulega wątpliwości, że żaden uprawniony podmiot nie zgłosił skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości ani też nie zostało wszczęte postępowanie układowe. Pomimo faktu, iż nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie zostało wszczęte postępowanie układowe, bezsprzeczne jest, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. W ocenie Sądu, do stwierdzenia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w rozumieniu przepisów p.u.n., nie jest konieczne ustalenie, że stan niewypłacalności ma charakter trwały i dotyczy przeważającej części zobowiązań spółki. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektóre z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (przykładowo wyroki NSA: z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1359/16, z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14 oraz z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14, z dnia 10 stycznia 2019 r. I FSK 178/17, z dnia 22 września 2020 r. II FSK 2574/19 dostępne w CBOSA). Ponadto w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 853/13, z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 656/13, z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2557/14). Sąd zwrócił uwagę, że stwierdzona przez organ odwoławczy data uzasadniająca zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest odmienna od przyjętej przez organ pierwszej instancji. Naczelnik uznał bowiem, że wniosek ten Spółka powinna zgłosić w terminie późniejszym. Powyższa rozbieżność pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy; organ odwoławczy jest bowiem zobowiązany ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach, a z ustaleń Dyrektora wynika, że skarżący takiego wniosku w ogóle nie złożył. Zaakcentować trzeba, że w niniejszej sprawie podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki bezspornie istniały, natomiast skarżący nie powziął kroków do dokonania tej czynności. Co istotne, w toku postępowania przed organami skarżący nie wykazał, aby zaistniały okoliczności, które miałyby uzasadniać brak jego winy w tym względzie. Art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, jako okoliczność zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wskazuje brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym terminie. Ponieważ przepis nie precyzuje pojęcia winy, przyjąć należy, że obejmuje on każdą postać winy, a nie tylko winę umyślną (por.: wyrok NSA z 30 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1990/15, z 20 grudnia 2018 r., II FSK 2531/18). Wina w ujęciu wskazywanego przepisu, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych Jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (por. wyroki NSA z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2229/14, z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1990/15, z dnia 22 stycznia 2020 r. 1 GSK 455/17). Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne (zob.: R. Dowgier, Komentarz aktualizowany do art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa (w:) L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017 s. 787). Zatem przesłanki uwolnienia się przez byłych członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Rozważając kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, organy podatkowe powinny kierować się obiektywnym miernikiem staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Stąd to były członek zarządu powinien wykazać organom prowadzącym postępowanie, że uchybienie w zakresie wykonania danego obowiązku, w tym wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nastąpiło z przyczyn przez niego niezawinionych. Zgłoszenie wniosku musi być skuteczne i powinno zainicjować wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2010 r., sygn.. akt II FSK 1619/08). Z akt sprawy wynika, że skarżący takich okoliczności nie wykazał. W uzasadnieniu skargi A.K. podniósł, że w kwestionowanej decyzji organ nie poddał ocenie okoliczności wskazujących na podejmowanie przez niego czynności zmierzających do uzyskania środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. W ocenie strony, zachowanie członka zarządu daje podstawy, by uznać, że działał on z należytą starannością. Nadto jego zdaniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pominął, że ze sprawozdań finansowych "A" Sp. z o.o. wynika, iż aktywa Spółki przewyższały wartość zobowiązań. Według skarżącego zasadne jest zatem twierdzenie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie było przez niego zawinione. Zdaniem strony, mając na uwadze sprawozdania finansowe "A" Sp. z o.o. uznać należy, że członek zarządu mógł przypuszczać, że nie zachodzi wobec Spółki stan niewypłacalności, a tym samym nie ma obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie skarżącego, powyższe wskazuje, że organ drugiej instancji dokonał błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do przytoczonych opinii strony podkreślić należy, że w sytuacji gdy konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości determinowana była zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka była wartość majątku Spółki i jaka była jej kondycja finansowa. Ponadto podnieść należy, że organ nie mógł poddać ocenie okoliczności wskazujących na podejmowanie przez skarżącego czynności zmierzających do uzyskania środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, gdyż takowych jak wynika ze sprawy, nie znalazł. Strona w toku prowadzonego postępowania nie wskazała żadnych okoliczności świadczących, że zachowanie członka zarządu daje podstawy, by uznać, że działał on z należytą starannością. Tym bardziej nie uprawdopodobniła, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Dodatkowo wskazać należy, że w orzecznictwie sądowo administracyjnym podkreśla się, iż nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. W ocenie Sądu, jako prawidłowe należy ocenić również stanowisko organów, że skarżący nie wykazał, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., sygn. akt IFSK 899/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/GI1511/08; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 121/11, publ. j.w.). Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Ponieważ ciężar wykazania przesłanek, uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywał na nim, to nie może domagać się od organów podatkowych, aby prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść. Akta sprawy potwierdzają, że skarżący jako byty prczca zarządu spółki nie wskazywał "realnego" mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Zaakcentować również należy, że wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja, nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania. Zasady odpowiedzialności, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, oceniać należy z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa, to jest celu jakiemu regulacja ta ma służyć. Celem tym jest ochrona należności publicznoprawnych. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd wskazuje, że stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16). Podkreślenia wymaga, że zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych, przewidziany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, limitowany jest przepisami prawa materialnego, w tym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., zgodnie z którym obowiązek wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości nałożono na członka zarządu. Artykuł 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje wyraźnie, że ciężar dowodu spoczywa na członku zarządu, o czym świadczy zwrot "chyba, że członek zarządu wykaże, że...". Wobec tak wyraźnego brzmienia przepisu nieuprawnione jest interpretowanie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w kierunku nakładania na organ obowiązku działania z urzędu w celu wykazania okoliczności egzoneracyjnych członka zarządu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2020 r. IIFSK 1353/18). W związku z tym, za nieuprawnione należy uznać żądanie, aby organ z urzędu przeprowadzał dowody zmierzające do wykazania okoliczności uwalniających członka od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki akcyjnej. Jakkolwiek przywoływane przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej określają zasadę i dotyczą tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych to jednak przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Jeśli jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Oczywiście jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt IIFSK 372/08, publ. j.w.). Konkludując, w ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność skarżącego za zaległości spółki kapitałowej. Jednocześnie organy przeanalizowały dostarczone przez skarżącego dowody mające wykazywać zaistnienie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność z art. 116 Ordynacji podatkowej. Odnośnie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wystąpienia przesłanek uzasadniających zgłoszenie upadłości Spółki, podnieść należy, że do stwierdzenia, kiedy członek zarządu winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, nie jest konieczny dowód z opinii biegłego (zob. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1221/15, Lex nr 2282080). Tym bardziej taka opinia jest zbędna, jeśli z innych dowodów jednoznacznie wynika, kiedy zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość (zob. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 3868/14, Lex nr 1770517). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 stycznia 2019 r., II FSK 3637/15 stwierdził, że badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (podobnie w sprawie II FSK 3063/13 w wyroku NSA z 14 stycznia 2016 r. i przywołanym tam orzecznictwie). Zważyć należy również, że stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ obowiązany jest zebrać materiał dowodowy, jednak jak wskazuje art. 188 Ordynacji podatkowej wyłącznie w zakresie dowodów wykazujących okoliczności istotne dla sprawy oraz niewykazane innymi przeprowadzonymi już dowodami. W ocenie Sądu przepis art. 188 Ordynacji podatkowej nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Nakaz taki nie wynika z treści przywołanego przepisu, a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2019 r. II FSK 3377/17). Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W ocenie Sądu, przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu, nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji, wbrew stawianemu zarzutowi, spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.