II FSK 1169/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 24 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 564/19 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 listopada 2019 r., o sygn. akt III SA/Wa 564/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), rozpatrując skargę J.G. (dalej jako: "strona" lub "skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2018 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną organu, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku, nie przedstawiono opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej organów administracji oraz Sądu pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez WSA w Warszawie przedstawiony został w uzasadnieniu powołanego na wstępie zaskarżonego wyroku (dostępnego na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak i pozostałe orzeczenia powołane poniżej). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione przez organ wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła zaistnienia pozytywnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki, tj. pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że skarżący pismem z dnia 18 września 2013 r. poinformował spółkę o rezygnacji z funkcji w zarządzie spółki z dniem 1 listopada 2013 r. Organ odwoławczy kwestionuje jednak, aby doszło do skutecznej rezygnacji z funkcji w zarządzie w spółki, uznając że dowód nadania pisma zawierającego rezygnację jest niewystarczający. Jednocześnie organ nie zgadza się ze stanowiskiem WSA, że czynności faktyczne które skarżący wykonywał, występując w imieniu spółki w 2014 r., są niewystarczające do przyjęcia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki za rok 2013. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego organ, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok WSA w Warszawie w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez uchylenie decyzji z powodu błędnego uznania, że organy wadliwie oceniły zgromadzony materiał dowodowy w kontekście przesłanki odpowiedzialności osób trzecich, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., tj. pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu A.-M. Sp. z o.o. w czasie upływu terminu płatności zobowiązań wskazanych w uchylonej decyzji, mimo że organ nie dopuścił się naruszeń powyższych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 Op. i art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji z powodu wadliwego uznania, że organy nie zgromadziły wystarczających dowodów na potwierdzenie tez, że skarżący nie złożył skutecznie rezygnacji z funkcji członka zarządu A.-M. Sp. z o.o. oraz że podejmował realne działania w imieniu spółki także po dacie wskazanej przez niego jako data rezygnacji ze składu zarządu spółki (to jest że faktycznie pełnił obowiązki członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań wskazanych w uchylonej decyzji), mimo że organ nie dopuścił się powyższych naruszeń przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podnosząc powyższe zarzuty organ wniósł, na podstawie art. 188 P.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie w całości, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Strona skarżąca nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które zostały oparte na podstawie kasacyjnej, opisanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.1. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i konkluzje wynikające z ich uzasadnienia stanowią w istocie pochodną wykładni art. 116 § 2 O.p. dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Organ zmierza do podważenia dokonanej przez WSA w Warszawie oceny legalności orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe, twierdząc, że podpisanie w dniu 30 czerwca 2014 r. przez stronę sprawozdania finansowego spółki na dzień 31 grudnia 2013 r., jest wystarczające do przyjęcia faktycznego pełnienia funkcji członka zarządu w spółce. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na utrwalony już w orzecznictwie pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 O.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r., o sygn. akt II FSK 1771/14; z dnia 25 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2557/14). Dla rozstrzygnięcia kwestii spornej istotne znaczenie miała wykładnia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 116 § 2 O.p., albowiem wyznaczała ona w dominującym stopniu zakres i kierunek prowadzonego postępowania wyjaśniającego. W oparciu o treść powołanego przepisu należało bowiem wskazać kryteria określające okres, w którym członek zarządu spółki ponosił odpowiedzialność za powstałe zaległości podatkowe. Dopiero w dalszej kolejności możliwa była analiza, czy w prawidłowy sposób ustalono, tj. na podstawie rzetelnie zgromadzonych i ocenionych dowodów, określono ten okres w stosunku do skarżącego. Stosownie do art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Dla ustalenia okresu dotyczącego zaległości, za które odpowiedzialność ponosi konkretny zarząd, kluczowe znaczenie miało zatem wyjaśnienie co należy rozumieć przez "pełnienie obowiązków". Innymi słowy, jakie czynniki decydują o tym, że dana osoba pełni w danym momencie obowiązki członka zarządu spółki kapitałowej, do których na podstawie art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej w skrócie: "K.s.h."), należy w szczególności prowadzenie spraw spółki oraz jej reprezentacja. 5.2. W niniejszej sprawie skarżący konsekwentnie twierdził, że nie pełnił funkcji członka zarządu w spółce z o.o., bowiem pismem z dnia 18 września 2013 r. poinformował spółkę o rezygnacji z funkcji w zarządzie spółki z dniem 1 listopada 2013 r. Do kopii powyższego pisma strona załączyła kopie dowodu nadania listu poleconego z datą stempla pocztowego "24.09.13". Nadawcą przesyłki jest skarżący, a adresatem - spółka A.-M. Autor skargi kasacyjnej twierdzi jednak, że strona nie okazała dowodu doręczenia spółce przesyłki zawierającej rezygnację z pełnionej funkcji i uważa, że w sprawie nie ma dowodu "dojścia oświadczenia woli" (pisma) skarżącego do adresata. Za wiarygodne organ uznał również informacje przekazane przez drugiego członka zarządu, który podał, że nie przypomina sobie o takim zdarzeniu. W skardze kasacyjnej wskazano, że skarżący widnieje nadal w KRS jako vice prezes zarządu A.-M. Sp. z o.o. Użyte w art. 116 § 2 O.p. określenie "pełnienie obowiązków członka zarządu" było przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał bowiem pogląd, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (zob. wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2016 r., o sygn. akt I FSK 1896/14; z dnia 4 marca 2015 r., I o sygn. akt FSK 241/14; z dnia 13 sierpnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 2401/11; z dnia 11 listopada 2005 r., o sygn. akt I FSK 257/05; z dnia 16 września 2011 r., o sygn. akt II FSK 561/10; z dnia 22 marca 2013 r., o sygn. akt I FSK 862/12; z dnia 16 października 2014 r., o sygn. akt I FSK 1575/13; z dnia 12 stycznia 2016 r., o sygn. akt II FSK 468/15; z dnia 13 kwietnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 394/14, z dnia 7 kwietnia 2017 r., o sygn. akt I FSK 1061/15). Zwracano przy tym uwagę, że oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza istotne znaczenie ma ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się bowiem wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 2401/11). 5.3. W realiach niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, czy skarżący był członkiem zarządu spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że zobowiązanie roczne za 2013 r. spółka miała obowiązek rozliczyć do dnia 31 marca 2014 r. Skarżący twierdzi, że wówczas już nie był członkiem zarządu spółki, gdyż wcześniej złożył rezygnację pismem z dnia 18 września 2013 r. WSA zasadnie nie podzielił poglądu organów podatkowych, że treść oświadczenia zawartego w powyższym piśmie nie dotarła do właściwych organów spółki, a przynajmniej skarżący nie ma tę okoliczność żadnego dowodu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kopia nadania listu poleconego w postaci pisma, zawierającego rezygnację strony z funkcji w zarządzie spółki A.-M., jest wystarczającym potwierdzeniem złożenia rezygnacji. Co istotne oświadczenie drugiego członka zarządu, który nie przypomina sobie złożenia tej rezygnacji, nie wyklucza jednoznacznie, że do takiego zdarzenia nie doszło. Warto zauważyć, że skoro na organie podatkowym ciążył obowiązek wykazania przesłanki pozytywnej z art. 116 O.p., czyli pełnienia funkcji członka zarządu, to nic nie stało na przeszkodzie, aby kierując się numerem przesyłki z dowodu nadania ustalić sposób i termin jej doręczenia spółce, korzystając z systemu śledzenia przesyłek. Wobec braku jednoznacznych dowodów wskazujących na niezłożenie rezygnacji przez stronę zasadnie Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że strona nie okazała dowodu doręczenia spółce przesyłki zawierającej rezygnację z pełnionej funkcji. Autor skargi kasacyjnej, zmierzając do wykazania przesłanki pełnienia funkcji członka zarządu przez stronę, skupił się na podpisaniu przez nią w dniu 30 czerwca 2014 r. sprawozdania finansowego spółki na dzień 31 grudnia 2013 r. Uznano, że jest to wystarczające do przyjęcia faktycznego pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w spółce. Tymczasem WSA trafnie zwrócił uwagę, że ten sam dokument zawiera informację, pomijaną przez organ, że do dnia 31 listopada 2013 r. zarząd spółki jest dwuosobowy, a od dnia 1 grudnia 2013 r. jest już jednoosobowy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA, że treść tego dokumentu koresponduje z faktem złożenia rezygnacji przez skarżącego, który oświadczył, że rezygnuje z funkcji w zarządzie spółki od 1 listopada 2013 r. Powyższe w istocie nie daje podstaw do zaakceptowania stanowiska organu o pełnieniu funkcji członka zarządu przez stronę, uwzględniając, że drugi członek zarządu, nie wykluczył jednoznacznie, że do rezygnacji nie doszło, a tylko powołał się na luki w pamięci. 5.4. Trafnie WSA zaaprobował, że nawet gdyby przyjąć, iż skarżący zrezygnował formalnie z funkcji członka zarządu, to z punktu widzenia treści art. 116 § 2 O.p., kluczowe jest, czy mimo to nadal pełnił tę funkcję. Jak wskazano powyżej z pojęciem "pełnienia funkcji" należy bowiem utożsamiać faktyczne wykonywanie czynności w imieniu spółki, a nie wyłącznie formalne pełnienie mandatu. Sama rezygnacja, jeśli nie została ujawniona w KRS, a tak było w tej sprawie, może bowiem nie wywoływać skutków w stosunkach zewnętrznych. Dzieje się tak, gdy dana osoba, mimo rezygnacji, dalej reprezentuje spółkę. W tym kontekście słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że wprawdzie po złożeniu rezygnacji skarżący w dniu 30 czerwca 2014 r. podpisał sprawozdanie finansowe spółki na dzień 31 grudnia 2013 r., ale z dokumentu tego wprost wynika, że od dnia 1 grudnia 2013 r. zarząd spółki był jednoosobowy, czyli bez udziału skarżącego. Nie sposób odmówić zatem racji WSA, że wskazany dokument jest raczej emanacją tego, że skarżący w zasadniczej części 2013 roku był członkiem zarządu spółki. Wbrew twierdzeniom organu skarżącego kasacyjnie dokument ten nie potwierdza tezy, że w dacie powstania przedmiotowej zaległości podatkowej skarżący dalej pełnił funkcję vice prezesa zarządu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że podpis strony pod powyższym dokumentem, w którego treści wskazano wprost do kiedy skarżący pełnił swą funkcję, to za mało do uznania, że po złożeniu rezygnacji nadal pełnił obowiązki członka zarządu. Nie można także czynić zarzutu skarżącemu, że zarząd po rezygnacji skarżącego, nie dopełnił obowiązku dokonania stosownych zmian w KRS. W tym stanie rzeczy rację należy przyznać WSA, że analizowany powyżej materiał dowodowy został przez organy wadliwie oceniony z naruszeniem art. 191 O.p. W rezultacie organy nie zgromadziły w istocie dostatecznych dowodów na potwierdzenie tezy, że strona nie złożyła w sposób skuteczny rezygnacji oraz na okoliczność, że skarżący dalej podejmował realne działania w imieniu spółki, a więc faktycznie pełnił funkcję jej członka zarządu. 5.5. Konkludując w niniejszej sprawie nie podważono przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 116 § 1 i § 2 O.p. W rozpoznawanej sprawie nie wykazano ponad wszelką wątpliwość zaistnienia wszystkich przesłanek pozytywnych warunkujących odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu za zaległości spółki. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazywanych w niej przepisów prawa procesowego normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocenę legalności decyzji dokonaną przez Sąd pierwszej instancji uznano za prawidłową. Poza zakresem zainteresowania WSA nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o wadliwości analizy i oceny dokonanej w zaskarżonym wyroku. Punkt widzenia przyjęty w zakwestionowanym orzeczeniu, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, nie budził żadnych zastrzeżeń. Stąd też bezzasadne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej o istnieniu podstaw do zastosowania art. 151 P.p.s.a. Wbrew twierdzeniom organu Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat wzorców sądowej kontroli i stwierdzając uchybienia proceduralne, o istotnym wpływie na wynik sprawy, miał podstawy do zastosowania regulacji zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. 5.6. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a.