III FSK 431/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 198/18 w sprawie ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 16 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia zarzutów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 198/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę P.K. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (Dyrektor IAS) z dnia 16 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu. Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego i przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis art. 61a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.; dalej: K.p.a.) poprzez chybione przyjęcie, iż zasadna jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne z uwagi na uchybienie terminu do wniesienia tych zarzutów, podczas gdy analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego winna prowadzić do konstatacji, iż uchybienie to było podyktowane jedynie niewłaściwym doręczeniem tytułów wykonawczych skierowanych na adres niezgodny z wpisem CEIDG w świetle nowelizacji ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1822 ze zm.; dalej: K.p.c.), która weszła w życie z dniem 8 września 2016 r.; 2) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. prawo o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy, aby egzekucja w trybie administracyjnym była przeprowadzona niezbędne jest, by wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, natomiast samo postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia, zaś w przedmiotowej sprawie owe upomnienie w ogóle nie zostało doręczone dłużnikowi; 3) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 26 § 5, art. 15 § 1, art. 27 § 5 u.p.e.a. poprzez uznanie, iż nie mogą one być poddane kontroli w przedmiotowej sprawie, ponieważ wykraczają poza jej zakres, podczas gdy naruszenia te są istotne z punktu widzenia podatnika i jego prawa do rzetelnego procesu w świetle przepisów art. 7, art. 77 § 1, art. 80 K.p.a.; 4) art. 145 §1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 187 §1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r, poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez zaakceptowanie przeprowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a co za tym idzie błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. 5) art. 145 §1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 7 K.p.a., art. 8 § 1 K.p.a., 77 § 1 K.p.a., a mianowicie zasady pogłębiania zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do władzy publicznej, nie kierując się przy tym zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania, 6) art. 145 §1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art.44 K.p.a., a mianowicie poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów sądowych według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Ze względu na zakres podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów i sposób w jaki je uzasadniono, przypomnieć należy, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Dlatego wprowadzony został obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zatem zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej (por. wyroki NSA z 25 maja 2016 r., II GSK 2678/14 oraz z 28 kwietnia 2021 r. III FSK 3233/21 – publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA; J.P. Tarno, Odrzucenie skargi kasacyjnej, PP 2005, nr 6, str. 33 - 39). Innymi słowy, Sąd kasacyjny może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 29 września 2016 r., II FSK 272/15 - CBOSA). Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poczynione uwagi odnośnie do wymogów formalnych skargi kasacyjnej są o tyle istotne, że skarżący nie wskazał na naruszenie przepisu kluczowego dla wyniku sprawy, nie wykazał wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, a poza tym zarzuty nie odnoszą się do przedmiotu rozstrzygnięcia. Przypomnieć trzeba, że zaskarżony został wyrok, którym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na postanowienie Dyrektora IAS odmawiające przywrócenia terminu. Postanowieniem tym zostały zakreślone granice sprawy. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Z przepisu tego wynika, że sąd pierwszej instancji jest związany "granicami sprawy", a niezwiązany jest wyłącznie "granicami skargi". Termin "granice sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Takie stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie. Dla przykładu przywołać można uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 997 r., OPS 12/96 (ONSA 1997/3, poz. 104 - CBOSA), w której stwierdzono, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność (tak też w wyrokach NSA np. z dnia z 28 maja 2018 r., II FSK 1698/17 oraz z dnia 13 października 2020 r. II FSK 1819/18 - CBOSA). Zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie zostało wydane w oparciu o art. 58 § 1 K.p.a., jako że został nim rozpoznany wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Merytoryczne rozpoznanie takiego wniosku może nastąpić tylko wówczas, gdy termin został faktycznie przekroczony. W przeciwnym bowiem przypadku zupełnie niezasadne jest merytoryczne rozstrzyganie w tym przedmiocie. Dlatego w ramach postępowania w sprawie przywrócenia terminu nie powinny być rozpoznawane zarzuty lub argumenty podnoszone na okoliczność wykazania, że nie doszło do przekroczenia terminu. Kwestia przekroczenia terminu powinna być rozpoznana w postępowaniu odrębnym i tak stało się w przypadku skarżącego, jako że organ egzekucyjny ze względu na przekroczenie terminu do wniesienia zarzutów wydał postanowienie, którym odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie. Jeśli organ lub Sąd pierwszej instancji nie rozpoznali należycie sprawy w zakresie dotyczącym przekroczenia terminu, to w ramach odpowiednich środków zaskarżenia strona mogła kontestować ich stanowisko lub zakres rozpoznania sprawy. To w tamtym postępowaniu mogły być podniesione zarzuty ujęte w pkt 5 i 6 niniejszej skargi kasacyjnej, gdyż poprzez nie skarżący usiłuje wykazać, że nie doszło do przekroczenia terminu do wniesienia zarzutów. Tym samym nie mogą one być rozpoznane w ramach skargi kasacyjnej wniesionej w tej sprawie, która jak już zaznaczono dotyczy wyroku w przedmiocie przywrócenia terminu. W ramach tego postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny mógłby badać prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie przesłanek określonych w art. 58 § 1 K.p.a., ale nie może tego uczynić, gdyż nie zarzucono naruszenia tego przepisu. Spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylają zarzuty zamieszczone w pkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej, gdyż nie dotyczą one przedmiotu rozpoznanej sprawy. Żaden ze wskazanych tam przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie był i nie mógł być stosowany ani przez organy, ani przez Sąd pierwszej instancji, a więc i nie mogło dojść do ich naruszenia. Po raz kolejny należy wskazać, że w ramach niniejszej sprawy nie były rozpoznawane zarzuty, lecz wniosek o przywrócenie terminu do ich wniesienia. Nie mogło też dojść do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, podanych w zarzucie 4 petitum skargi kasacyjnej. Przepisy te nie mają zastosowania w postępowaniu egzekucyjnych i stosowane nie były (vide art. 18 u.p.e.a.). Nie był również stosowany art. 61a § 1 K.p.a., gdyż jak już powiedziano, zaskarżone postanowienie nie jest wydane na podstawie tego przepisu, lecz na podstawie art. 58 § 1 K.p.a. Wyjaśnić jeszcze pozostaje, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Przewodniczący z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki, mając na uwadze ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. s. A. Nita s. J. Sokołowska s. S. Presnarowicz