III OSK 2190/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Artur Kuś Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Zyglewska (spr.) Sędzia del. WSA Paweł Mierzejewski po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt II SA/Bk 122/24 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w Białymstoku Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 29 grudnia 2023 r., nr BI.ZUO.2.4701.3234.2023.ES w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych za okres III kwartału 2023 roku oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt II SA/Bk 122/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: Sąd I instancji, WSA) oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w Białymstoku Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: organ, Dyrektor) z 29 grudnia 2023 r., nr BI.ZUO.2.4701.3234.2023.ES w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych za okres III kwartału 2023 roku. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się spółka W. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: skarżąca kasacyjnie, spółka) i w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2023 r., poz. 537 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ustawa swoim przedmiotem w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę obejmuje i dotyczy wody zarówno przeznaczonej do spożycia przez ludzi, jak i wody nieprzeznaczonej do spożycia przez ludzi, mimo że art. 1 zwłaszcza zdanie pierwsze wynika jednoznacznie, że skarżąca w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę może dostarczać tylko wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i że ww. ustawa swoim przedmiotem nie obejmuje i nie dotyczy wody nieprzeznaczonej do spożycia przez ludzi co skutkowało bezpodstawnym uznaniem WSA, że skarżąca pobiera wodę na dwa cele; 2) art. 2 pkt 21 i art. 2 pkt 4 w związku z art. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków przez błędną wykładnię polegającą na tym, że w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę skarżąca spółka jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne może dostarczać wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i inną wodę nieprzeznaczoną do spożycia przez ludzi pomimo, że z art. 1 zwłaszcza zdanie pierwsze ww. ustawy wynika jednoznacznie, że przedmiotem ustawy są zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, a więc w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę spółka może dostarczać tylko i wyłącznie wodę przeznaczoną do spożycia; 3) art. 1 i art. 2 pkt 3, 4, 12, 13, 20 i 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca prowadzi inną działalność niż zbiorowe zaopatrzenie w wodę i że, wynika to z obowiązującej u skarżącej taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę, a co za tym idzie woda jest pobierana przez skarżącą na różne cele; 4) art. 2 pkt 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że czym innym jest cel prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, a czy innym jest wykorzystanie wody przez odbiorcę. W ocenie spółki, prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna być odczytywana w związku z art. 2 pkt 21 i art. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest działalnością polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, które odpowiada celowi poboru wody określonemu w art. 272 ust.2 i art. 274 pkt 4) ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2023 r., poz. 1478 ze zm.; dalej: Prawo wodne); 5) art. 274 pkt 2 lit. za) Prawa wodnego w związku z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz.U. z 2022 r., poz. 2438 ze zm.; dalej: rozporządzenie) oraz art. 272 ust. 2 i art. 274 pkt 4) Prawa wodnego w związku z § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c rozporządzenia przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w ramach wykonywania zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę pobiera wodę na dwa cele i wynika to z obowiązującej taryfy wskazującej dwie grupy odbiorców, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów nakazuje dojść do wniosku, że skarżąca pobiera wodę tylko i wyłącznie w jednym celu, tj. realizacji zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi; 6) art. 274 pkt 2 lit. za) ustawy Prawo wodne w związku z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) rozporządzenia poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, podczas gdy w rozpatrywanym stanie faktycznym i prawnym przepisy te nie powinny być stosowane bowiem dotyczą celu poboru wody, którego to celu skarżąca spółka nie realizuje; 7) art. 274 pkt 2 lit. za ustawy Prawo wodne w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) rozporządzenia oraz art. 274 pkt 4 Prawa wodnego w zw. z § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c) rozporządzenia przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że ww. przepisy wymagają przedstawienia pobranej wody według celu jej dostarczenia, a więc według sposobu jej wykorzystania przez finalnego odbiorcę, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów nie wskazuje odbiorców finalnych, lecz posługuje się wyłącznie konkretnymi celami poboru wód, którymi w tym przypadku są: pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody albo do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi; 8) art. 272 ust. 2, art. 272 pkt 2 lit. za) i § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) rozporządzenia oraz art. 274 pkt 4 ustawy Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c) rozporządzenia przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z punktu widzenia powyższych przepisów przy ustalaniu wysokości opłaty za pobór wód podziemnych istotny jest faktyczny sposób zużycia i wykorzystania wody przez odbiorcę końcowego, chociaż z literalnego brzmienia tych przepisów jednoznacznie wynika, że wysokość opłaty zmiennej ustala się za pobór wody wód podziemnych i pobór wód powierzchniowych; 9) błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie art. 9 ust. 3 Prawa wodnego w związku z art. 9 dyrektywy nr 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w ramach polityki wodnej (Dz.U.UE.L z 2000 r. Nr 327, poz. 1) przez obarczenie skarżącej spółki kosztami za usługi wodne ponad zwrot kosztów tych usług; 10) art. 274 pkt 4 Prawa wodnego przez błędną wykładnię pojęcia "ludności" i błędne przyjęcie, że tylko część pobieranej przez spółkę wody pobierana jest w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę tj. odnosząca się do gospodarstw domowych i podlega stawce preferencyjnej określonej w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego w związku z § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c) rozporządzenia, a pozostali odbiorcy nie podlegają pod pojęcie ludność i należy wobec nich stawkę niepreferencyjną określoną w art. 274 pkt 2 lit. za) Prawa wodnego w związku z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) rozporządzenia; 11) art. 35 ust. 1 i 2 Prawa wodnego w związku z art. 8 Prawa wodnego przez błędną ich wykładnię przyjmując, że usługa wodna poboru wody podziemnej lub powierzchniowej przez gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą jest jednoznaczne z usługą dostarczania wody z sieci wodociągowej odbiorcom usług określanych w taryfie jako gospodarstwa domowe i pozostali odbiorcy; 12) art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego przez niewłaściwe zastosowanie i określenie wysokości opłaty za usługi wodne w drodze oszacowania, podczas gdy w rozpatrywanym stanie faktycznym i prawnym, przepis ten nie powinien być stosowany bowiem ilość pobranej wody celem ustalenia wysokości opłat zmiennych za pobór wód podziemnych i powierzchniowych powinna być ustalana zgodnie z art. 272 ust. 11 i ust. 12 Prawa wodnego; 13) art. 552 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 2a pkt 2 Prawa wodnego przez nieuprawnione ustalenie podstawy naliczania opłat zmiennych oraz dokonanie szacowania wielkości poboru wody na określone cele dla ujęcia wód powierzchniowych i podziemnych, zwłaszcza w oparciu o wniosek taryfowy. Ponadto spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z "art. 145 § 1 ust. 1 lit. c)" p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.; dalej: k.p.a.) przez oddalenie i w konsekwencji nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Polegało to na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy w zakresie celu poboru wody przez skarżącą i przez błędne przyjęcie, że skarżąca spółka pobiera wodę podziemną na dwa cele. Ponadto doszło do przeprowadzenia postępowania z rażącym naruszeniem przepisów postępowania dowodowego; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez nierozważenie i nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skarżącej; 3) art. 151 p.p.s.a. w związku z "art. 145 § 1 ust. 1 lit. c)" p.p.s.a. w związku z art. 7a § 1 k.p.a. i art. 81a § 1 k.p.a. przez oddalenie i w konsekwencji nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przepisów postępowania art. 7a § 1 k.p.a. i art. 81a § 1 k.p.a. przez nierozstrzygnięcie na korzyść skarżącej spółki wątpliwości co do stanu faktycznego i co do treści norm prawnych podlegających zastosowaniu w tej sprawie tj. art. 272 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 274 pkt 4 Prawa wodnego i w zw. z § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c rozporządzenia oraz art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego w związku z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) rozporządzenia, co implikuje, że wątpliwości w tym zakresie powinny być rozstrzygane w sposób korzystniejszy dla skarżącej, ponieważ przedmiotem postępowania jest określenie daniny publicznej w postaci opłaty za usługi wodne. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, ewentualnie o "merytoryczne rozpoznanie skargi", a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm prawem przepisanych. Ponadto spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W uzasadnieniu przedstawiono szczegółową argumentację przemawiającą za zasadnością skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w niniejszej sprawie nie występują. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd II instancji, który w odróżnieniu od sądu I instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że problemy prawne zawarte w zarzutach skargi kasacyjnej były już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 lipca 2025 r., sygn. akt III OSK 1299/22; z 8 lipca 2025 r., sygn. akt III OSK 1301/22, z 8 lipca 2025 r., sygn. akt III OSK 1320/22, z 8 lipca 2025 r., sygn. akt III OSK 1432/22, z 8 lipca 2025 r., sygn. akt III OSK 2489/22, z 8 lipca 2025 r., sygn. akt III OSK 2489/22, z 8 lipca 2025 r., sygn. akt III OSK 1295/22, z 8 lipca 2025 r., sygn. akt III OSK 1300/22, z 8 lipca 2025 r., sygn. akt III OSK 1321/22). Sprawy te były tożsame pod względem faktycznym i prawnym ze sprawą będącą przedmiotem rozpoznawanej skargi kasacyjnej, bowiem dotyczyły określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych dla tego samego podmiotu. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zapatrywania prawne wyrażone w przywołanych wyżej wyrokach i czyni je własnymi. Należy przy tym wskazać, że modyfikacje ujęcia zarzutów skargi kasacyjnej – mające charakter wyłącznie redakcyjny lub polegające na nieznacznych zmianach sposobu ich sformułowania, jak również rozszerzenie ich o dodatkowe zarzuty niemające odmiennego znaczenia normatywnego, nie wpływają na ocenę prawną przedstawionych kwestii, a także tok i wynik rozważań prawnych Sądu, które pozostają tożsame co do istoty i były już przedmiotem wykładni sądów administracyjnych. Zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie. Zgodnie z art. 272 ust. 17 Prawa wodnego wysokość opłat zmiennych, o których stanowi art. 272 ust. 1-7 i ust. 9 Prawa wodnego, ustalają Wody Polskie i przekazują podmiotom zobowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne w formie informacji, zawierającej także sposób obliczenia tej opłaty. Podmiot zobowiązany do poniesienia opłaty za usługi wodne wnosi ją w terminie 14 dni od doręczenia informacji, co wynika z art. 272 ust. 18 Prawa wodnego. Jeżeli podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty nie dokona wpłaty w tym terminie, organ wydaje decyzję administracyjną określającą wysokość opłaty za usługi wodne (art. 272 ust. 19 Prawa wodnego). Termin uiszczenia opłaty wynosi wówczas 14 dni od doręczenia decyzji, przy czym jej zaskarżenie nie wstrzymuje wykonania decyzji (art. 272 ust. 20 i ust. 21 Prawa wodnego). Z kolei zgodnie z art. 273 ust. 1 Prawa wodnego, podmiot zobowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne, któremu przekazano informację, o której mowa w art. 272 ust. 17 Prawa wodnego, może złożyć reklamację, jeżeli nie zgadza się z wysokością opłaty. Reklamację składa się w terminie 14 dni od dnia otrzymania informacji, a złożenie reklamacji nie wstrzymuje wykonania obowiązku uiszczenia opłaty. Uznanie reklamacji skutkuje wydaniem nowej informacji i przekazaniem jej podmiotowi zobowiązanemu do ponoszenia opłat (art. 273 ust. 5 Prawa wodnego). Z kolei negatywne rozpatrzenie reklamacji zobowiązuje właściwy organ do wydania decyzji administracyjnej określającej wysokość opłaty za usługi wodne (art. 273 ust. 6 Prawa wodnego). Zaskarżenie tej decyzji nie wstrzymuje jej wykonania (art. 273 ust. 7 Prawa wodnego). Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca przewidział dwa alternatywne tryby kwestionowania obowiązku uiszczenia oraz kwestionowania wysokości opłaty za usługi wodne. Pierwszy z nich polega na braku podejmowania jakichkolwiek działań po doręczeniu informacji o sposobie obliczenia opłaty, w tym na braku uiszczania płatności wynikających z tej informacji, w następstwie czego dochodzi do wydania przez organ decyzji określającej wysokość opłaty (na podstawie art. 272 ust. 19 Prawa wodnego), która następnie może być zaskarżona w formie odwołania oraz ewentualnie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Drugi tryb, uproszczony i przyśpieszony, z którego skorzystać może adresat informacji kwestionujący wysokość ustalonej w niej opłaty, to reklamacja, która musi zostać rozpoznana przez organ w terminie 14 dni. W tym przypadku, w razie przyjęcia, że ustalona w informacji wysokość opłaty jest prawidłowa, organ wydaje decyzję administracyjną określającą jej wysokość. Informacja ustalająca wysokość opłaty za korzystanie z usług wodnych jest czynnością materialno-techniczną i nie stanowi źródła zobowiązania (stosując odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej - zobowiązania podatkowego). Charakter konstytutywny, ustalający wysokość zobowiązania podatkowego, ma wyłącznie decyzja wydana na podstawie art. 272 ust. 19 lub art. 273 ust. 6 Prawa wodnego. Opłaty zmienne za usługi wodne nie wynikają bezpośrednio z przepisów prawa, bowiem każdorazowo konieczne jest dokonanie obliczenia ich wysokości z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy. Organ dokonuje tego w sposób niewładczy, w formie informacji wydanej na podstawie art. 272 ust. 17 Prawa wodnego. Jeżeli jednak podmiot zobowiązany nie zgadza się z ustaloną w informacji opłatą, co do podstaw jej uiszczenia lub jej wysokości i w związku z tym nie uiszcza jej w zakreślonym terminie lub wnosi reklamację, organ ma obowiązek określić wysokość opłaty za usługi wodne w sposób władczy, przez wydanie decyzji, która ma charakter decyzji wymiarowej. Wydana na podstawie art. 272 ust. 17 Prawa wodnego informacja nie jest taką decyzją, lecz jest czynnością materialno-techniczną, podejmowaną poza postępowaniem administracyjnym lub podatkowym. Mając powyższe na uwadze, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest użycie przez ustawodawcę w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 Prawa wodnego sformułowania, że organ "określa wysokość opłaty w drodze decyzji". Decyzja wydana na podstawie tych przepisów nie ma charakteru deklaratoryjnego, ale konstytutywny (ustalający). Dopiero taka decyzja w sposób władczy kreuje zobowiązanie z tytułu opłaty zmiennej. Takich cech nie można przypisać wydawanej na wcześniejszym etapie informacji, bowiem, jak wyżej wskazano, informacja nie jest rozstrzygnięciem, które w sposób władczy ustala wysokość zobowiązania. Z upływem czternastodniowego terminu na uiszczenie opłaty zmiennej wynikającej z informacji, bądź z chwilą wniesienia reklamacji, informacja zostaje pozbawiona "znaczenia prawnego", a sama opłata musi zostać ustalona w sposób władczy, przez wydanie decyzji wymiarowej. Zgodnie z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego, do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej oznacza, że podlegają one wykładni i stosowaniu z uwzględnieniem przepisów Prawa wodnego. Ze względu na ustalony w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 Prawa wodnego decyzyjny sposób rozstrzygania o wysokości opłaty zmiennej, na mocy odesłania wyrażonego w art. 300 ust. 1 Prawa wodnego, zastosowanie znajdzie art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) lub doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). Zobowiązanie z tytułu opłaty za korzystanie z wód nie powstaje z mocy prawa, ale przez wydanie decyzji o charakterze konstytutywnym, czyli decyzji, o której stanowi art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Informacja o wysokości opłaty za korzystanie z usług wodnych nie może być traktowana jako desygnat zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) lub decyzji administracyjnej ustalającej wysokość takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Decyzja określająca wysokość opłaty zmiennej nie "weryfikuje zobowiązania" ustalonego w informacji. Do powstania zobowiązania, konieczne jest obliczenie wysokości opłaty przez organ i doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie, stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z kolei zgodnie z art. 272 ust. 20 Prawa wodnego, podmiot zobowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę określoną w decyzji w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Takie unormowanie są spójne z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, który dla decyzji ustalających przewiduje termin płatności wynoszący 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że opłata za usługi wodne powinna zostać wniesiona w terminie 14 dni od dnia doręczenia informacji (art. 272 ust. 18 Prawa wodnego), a wniesienie reklamacji nie wstrzymuje wykonania tego obowiązku (art. 273 ust. 3 Prawa wodnego). Jednak ustawodawca zastrzegł jednocześnie, że bezskuteczny upływ terminu do wniesienia opłaty lub brak uwzględnienia wniesionej reklamacji, zobowiązuje organ do wydania decyzji administracyjnej określającej wysokość tej opłaty, a termin jej uiszczenia wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji (art. 272 ust. 20 Prawa wodnego i art. 273 ust. 6 w związku z art. 47 Ordynacji podatkowej i art. 300 Prawa wodnego). Oznacza to, że upływ czternastodniowego terminu do uiszczenia opłaty za usługi wodne, w wysokości ustalonej przez organ w informacji wydanej na podstawie art. 272 ust. 17 Prawa wodnego, obliguje organ do wydania decyzji administracyjnej ustalającej (określającej) wysokość zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższa ocena ma zastosowanie również do sytuacji faktycznej, w której podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty zmiennej za pobór wód uiścił ją w wysokości ustalonej przez organ w informacji sporządzonej na podstawie art. 272 ust. 17 Prawa wodnego informacji. Uiszczenie opłaty zmiennej za pobór wód w wysokości określonej w informacji stanowi realizację zobowiązania niebędącego zobowiązaniem podatkowym. Nie stosuje się do niego przepisów Ordynacji podatkowej na podstawie art. 300 Prawa wodnego. Jest to zobowiązanie pieniężne, którego źródłem są wyłącznie przepisy Prawa wodnego. Cechą charakterystyczną takiego zobowiązania jest sui generis porozumienie administracyjne pomiędzy organem, a podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty, co do jej wysokości. Brak sporu pomiędzy organem a podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty zmiennej co do jej wysokości określonej w informacji wydanej na podstawie art. 272 ust. 17 Prawa wodnego i jednoczesne uiszczenie jej w terminie, o którym stanowi art. 272 ust. 18 Prawa wodnego, wyłącza kompetencję organu do wydania decyzji na podstawie art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 Prawa wodnego. Nie może to jednak oznaczać, że organ nie ma możliwości następczej weryfikacji prawidłowości ustalenia wysokości opłaty zmiennej w informacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie ma art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 Prawa wodnego. Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, "jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". Jeżeli zatem nie doszło do wyczerpania trybu reklamacyjnego, a opłata zmienna została uiszczona w wysokości ustalonej w informacji, organ może wydać decyzję administracyjną określającą zobowiązanie z tytułu opłaty zmiennej za pobór wód na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 Prawa wodnego, jeżeli stwierdzi, że wysokość tej opłaty ustalona w informacji była nieprawidłowa. Uznanie, że tylko w ramach trybu reklamacyjnego, można stosować przepisy Ordynacji podatkowej, spowodowałoby w istocie brak możliwości stosowania wielu regulacji wskazanych w dziale III tej ustawy. Jeśli zatem taka możliwość istnieje, to należy uznać, że również w zakresie wydania decyzji określonej w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeśli organ ustali, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w oświadczeniu, może wydać decyzję. W sytuacji, w której przepisy Prawa wodnego wprost określałyby możliwość zastosowania tej procedury, nie byłoby potrzeby odnoszenia się do przepisów działu III Ordynacji podatkowej w zakresie powstania zobowiązania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2021 r., sygn. akt III OSK 4121/21 - orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w bazie internetowej na stronie NSA: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy podkreślić, że art. 272 ust. 13 Prawa wodnego odnosi się do ilości pobranej wody zmierzonej przez urządzenia pomiarowe, a obowiązek w zakresie ich posiadania został prolongowany zgodnie z art. 552 ust. 1 Prawa wodnego do 31 grudnia 2026 r. i należy do organów Wód Polskich. Z art. 272 ust. 13 Prawa wodnego wynika, że obowiązkiem podmiotu ponoszącego opłaty za usługi wodne i pobierającego wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb jest zapewnienie odrębnego pomiaru ilości wody pobieranej do tych celów lub potrzeb. Jednak ustawodawca uznał, że technicznie zapewnienie takiego opomiarowania ilości pobieranych wód może być utrudnione i stąd wprowadzono określone czasowo rozwiązania zawarte w art. 552 Prawa wodnego. Zgodnie z tym przepisem, wymóg stosowania urządzeń pomiarowych umożliwiających pomiar ilości pobranej wody oraz ilości ścieków wprowadzonych do wód lub do ziemi stosuje się od dnia 31 grudnia 2026 r. Stosownie do art. 552 ust. 2 Prawa wodnego ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2026 r. następuje na podstawie: 1) określonego w pozwoleniu wodnoprawnym albo w pozwoleniu zintegrowanym celu i zakresu korzystania z wód; 2) pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych; 3) pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli pozwoleń zintegrowanych. Zgodnie jednak z art. 552 ust. 2a Prawa wodnego ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie do dnia 31 grudnia 2026 r. następuje również na podstawie: 1) odczytów z przyrządów pomiarowych dokonywanych w ramach kontroli gospodarowania wodami albo 2) oświadczeń podmiotów obowiązanych do ponoszenia opłat za usługi wodne, za poszczególne kwartały. W pierwszej kolejności organ ustalił (w formie informacji) wysokość opłaty zmiennej na podstawie złożonego przez skarżącą oświadczenia (art. 552 ust. 2a pkt 2 Prawa wodnego). W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że łączna ilość pobranych wód powierzchniowych i podziemnych odpowiada warunkom określonym w pozwoleniu wodnoprawnym i jest zgodna z oświadczeniem. Skarżąca kasacyjnie nie była natomiast w stanie podać ilości wody dostarczonej na rzecz gospodarstw domowych (na potrzeby ludności) oraz na rzecz przemysłu, handlu i do innych podmiotów. W takiej sytuacji prawidłowo Sąd I instancji stwierdził, że dopuszczalne było skorzystanie z możliwości ustalenia wysokości opłaty na podstawie ustalonych przez organ ilości wody dostarczanej poszczególnym grupom odbiorców na podstawie procentowego podziału dostarczanej wody wynikającej z wniosku skarżącej o zatwierdzenie taryfy. Nie można bowiem uznać, że skoro ustawodawca zobowiązał przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne do pomiaru wody przeznaczanej na różne cele lub potrzeby i takie przedsiębiorstwo oświadcza, że nie dokonuje odrębnych pomiarów, a zarazem nie składa, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 552 ust. 2a pkt 2 Prawa wodnego, oświadczeń co do ilości wody przekazywanej na różne cele lub potrzeby (do różnych odbiorców) za poszczególne kwartały, to tym samym uniemożliwia to ustalenie przez organy administracji prawidłowej wysokości opłat. Potwierdza to art. 552 ust. 2d Prawa wodnego, zgodnie z którym w celu ustalenia wysokości opłaty oświadczenia, o których mowa w art. 552 ust. 2a pkt 2 tej ustawy zawierają wyrażoną w m3 ilość pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, z tym że jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, także w podziale na te cele lub te potrzeby. Wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3 (art. 272 ust. 1 Prawa wodnego). Jednocześnie ustawodawca przewidział, że w ten sam sposób ustala się wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 272 ust. 2 Prawa wodnego). Metoda ustalania opłaty zmiennej w obu powołanych przypadkach jest zatem taka sama, natomiast różna jest jednostkowa stawka opłaty zmiennej wynikająca z rozporządzenia i maksymalnej wysokości tej stawki określonej w art. 274 Prawa wodnego. W tej sprawie jest to art. 274 pkt 2 lit. za) i art. 274 pkt 4 Prawa wodnego. Z art. 272 ust. 13 Prawa wodnego wynika również, że pobór wód podziemnych lub powierzchniowych może następować jednocześnie na różne cele i potrzeby, ale w takiej sytuacji podmiot dokonujący poboru jest zobowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody dla tych celów lub potrzeb. Obowiązek stosowania przyrządów lub systemów pomiarowych do pomiaru ilości pobranych wód lub wprowadzanych ścieków określony został szczegółowo w art. 36 ust. 1-4 Prawa wodnego, ale jednocześnie z przepisu przejściowego art. 552 cytowanej ustawy wynika, że obowiązek ten zostanie wprowadzony od 31 grudnia 2026 r. Do tego czasu wysokość opłaty zmiennej za pobór wód ustala się na podstawie oświadczeń, które powinny uwzględniać różne cele ich poboru - art. 552 ust. 2d Prawa wodnego. W tej sprawie konieczne jest także sięgnięcie do przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Przedmiot tej ustawy został określony w art. 1 i wynika z niego, że ustawa reguluje między innymi zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie ulega przy tym wątpliwości, że skarżąca kasacyjnie jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym powołanym na podstawie przepisów tej ustawy i zdefiniowanym w art. 2 pkt 4 tej ustawy. Skarżąca kasacyjnie jest zatem przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków). W definicjach z art. 2 pkt 4 lub art. 2 pkt 21 cytowanej ustawy, ustawodawca nie posługuje się już pojęciem wody "przeznaczonej do spożycia przez ludzi". Wynika to z wąskiego zdefiniowania pojęcia wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, które obejmuje wyłącznie wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach, a także wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytworzenia, przetworzenia, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi - art. 2 pkt 18 lit. a) i b) ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz art. 16 pkt 70 lit. a i b Prawa wodnego. Natomiast zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków). Zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest zadaniem własnym gminy, co wynika wprost z art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy. Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że przedsiębiorstwo wodociągowe prowadząc działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dokonuje ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody. Jednak tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczonej do spożycia przez ludzi. W tej sytuacji, spójne z normami ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę są normy Prawa wodnego i rozporządzenia, które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Drugi z tych celów jest zatem węższy, a norma z § 5 pkt 40 rozporządzenia stanowi wyjątek względem normy z § 5 pkt 27 rozporządzenia i w związku z tym należy je interpretować w sposób ścisły oraz zgodnie z zasadą lex speciali derogat legi generali. Oznacza to, że niższe stawki z § 5 pkt 40 rozporządzenia mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy (lub działające w jej imieniu i na jej rzecz przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne) realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ustawodawca w przepisach Prawa wodnego i w przepisach rozporządzenia posłużył się dodatkowo pojęciem "ludności" i należy uznać to za zabieg celowy, który potwierdza konieczność wąskiego rozumienia powołanych przepisów. Nie można przy tym pomijać, że nie każda woda ujmowana, uzdatniana i dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, jest wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie kwestionując stanowiska spółki, że spółka prowadzi tylko jedną formę poboru wody, w ramach jednego procesu technologicznego, to jednak mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że różny jest cel "wykorzystania" tej wody i w konsekwencji różna powinna być stawka opłaty zmiennej. Należy pamiętać, że system opłat za usługi wodne ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej, tzw. Ramowej Dyrektywy Wodnej (Dz. Urz. WE L 327 z późn. zm., Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 15, t. 5, str. 275) oraz także zasadę "zanieczyszczający płaci". Z pewnością inny jest wynik analizy ekonomicznej, jak i różne jest oddziaływanie na środowisko podczas dostarczania wody ludności od przypadku dostarczania wody do zakładów przemysłowych innych niż wskazane w art. 2 pkt 18 lit. b) ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Należy zatem przyjąć, że stawka opłaty zmiennej nie została zróżnicowana w oparciu o odbiorcę końcowego, ale właśnie ze względu na stanowiący podstawę tego zróżnicowania cel poboru wody. Wskazywany "odbiorca końcowy" ma tu znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele, uwzględniając, że konieczność użycia urządzeń pomiarowych została prolongowana do końca 2026 r. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2024 r., sygn. akt III OSK 3464/21). Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut podnoszący naruszenie art. 1 i art. 2 pkt 3, pkt 4, pkt 12, pkt 13, pkt 20 i pkt 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Przepisy te zawierają definicje pojęć na potrzeby ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zborowym odprowadzaniu ścieków. Zgodnie z definicją odbiorcy usług zawartą w art. 2 pkt 3 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, jest nim każdy, kto korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym. Już z tej definicji wynika, że skoro każdy podmiot może być odbiorcą usługi w postaci odbioru dostarczanej wody, to może być nim np. przedsiębiorca pobierający wodę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków dostarczanie wody lub odprowadzanie ścieków odbywa się na podstawie pisemnej umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług, a przy tym przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest obowiązane do zawarcia umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków z osobą, której nieruchomość została przyłączona do sieci i która wystąpiła z pisemnym wnioskiem o zawarcie umowy. Tym samym niezależnie od celu, na jaki będzie przeznaczona woda dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, ma ono obowiązek zawrzeć umowę na dostarczanie wody, jeżeli zostaną spełnione warunki, a w szczególności warunki techniczne jej odbioru. Tym samym brak zawężenia w art. 2 pkt 3 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków pojęcia odbiorcy usług tylko do gospodarstw domowych lub ludności potwierdza prawidłowość stanowiska Sądu I instancji, że w tej sprawie skarżąca część pobranych wód dostarczała do gospodarstw domowych na potrzeby ludności, a część przedsiębiorcom na potrzeby przemysłu i usług oraz część wody na potrzeby innych podmiotów. Artykuł 2 pkt 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków zawiera definicję przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego. Sąd I instancji, jak i organy administracyjne nie kwestionowały, że strona skarżąca nie jest takim przedsiębiorstwem. Okoliczność, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków nie oznacza, że jest to tylko zbiorowe zaopatrzenie w wodę lub zbiorowe odprowadzanie ścieków z gospodarstw domowych. Przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne najczęściej mają pozycję monopolisty w zakresie tego typu usług i tym samym zobowiązane są do dostarczania wody (i odprowadzania ścieków) do każdego odbiorcy niezależnie od tego, czy jest nim gospodarstwo domowe czy przedsiębiorca. Z kolei art. 2 pkt 12 i 13 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków zawiera definicję taryfy i taryfowej grupy odbiorców usług. Przedmiotem tej sprawy nie jest kontrola prawidłowości ustalenia taryfy (tzn. zestawienia ogłoszonego publicznie cen i stawek opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków oraz warunków ich stosowania) oraz kryteriów wyodrębnienia grup odbiorców usług. Także definicje zawarte w art. 2 pkt 20 i pkt 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, dotyczące pojęcia zbiorowego odprowadzania ścieków oraz zbiorowego zaopatrzenia w wodę nie mają prawnego znaczenia w tej sprawie, ponieważ Sąd I instancji nie kwestionował, że skarżąca prowadzi działalność polegającą na zbiorowych zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Powyższe oznacza, że wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie. Nie doszło również do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z "art. 145 § 1 ust. 1 lit. c)" p.p.s.a. w związku z art. 7 i art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., przy czym zarzut naruszenia "art. 145 § 1 ust. 1 lit. c)" p.p.s.a. został błędnie sformułowany, ponieważ art. 145 § 1 nie dzieli się na ustępy, ale na punkty. W ramach tego zarzutu skarżąca kwestionuje stanowisko Sądu I instancji, że pobierała wodę podziemną i powierzchniową na dwa cele. Przestawiona przez skarżącą argumentacja nie odnosi się do kwestii faktów, lecz ocen prawnych. Skarżąca kasacyjnie nie podważa ustaleń faktycznych ani co do ilości pobranej wody ani co do tego, komu jest ona dostarczana. Podważa wyłącznie ocenę prawną tych faktów, która została już zweryfikowana w ramach wyżej ocenionych zarzutów. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z "art. 145 § 1 ust. 1 lit. c)" p.p.s.a. w związku z art. 7a § 1 i art. 81a § 1 k.p.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo nierozstrzygnięcia na korzyść skarżącej wątpliwości co do stanu faktycznego i treści norm prawnych podlegających zastosowaniu w sprawie. W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną uznał, że nie zaistniały wątpliwości prawne dotyczące wykładni § 5 ust. 1 pkt 27 i § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia w związku z art. 272 ust. 1 i art. 274 pkt 4 Prawa wodnego. Zarzuty procesowe również były więc nieusprawiedliwione. Jako pozbawiony uzasadnionych podstaw należało ocenić zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, jak i niemożliwe jest także kwestionowanie w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (vide postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2014 r., sygn. akt II OSK 481/14). Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd I instancji odniósł się do wszystkich kwestii istotnych z punktu widzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i wskazał powody, dla których uznał, że skarga na decyzję w przedmiocie ustalenia opłaty zmiennej za pobór wód powierzchniowych i podziemnych, nie zasługiwała na uwzględnienie. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego czyni go więc w pełni poddającym się kontroli kasacyjnej i wprost wynika z niego rezultat i wnioski przeprowadzonej kontroli działalności administracji publicznej. Przedstawiona przez Sąd I instancji argumentacja jest czytelna sprawiając, że wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, a to wszystko czyni zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. bezskutecznym. Na marginesie jedynie można dodać, że obowiązek odniesienia się do zarzutów skargi oznacza konieczność odniesienia się do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem uzasadniać nieuwzględnieniem wszystkich zarzutów skargi czy nieodniesieniem się przez sąd do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę. To, że skarżący nie jest przekonany o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 1451/11). Brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym co do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która nie koresponduje z oczekiwaniami skarżącego kasacyjnie, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku. Polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie może czynić skutecznym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Taką polemikę zaś zawarto w argumentacji przedstawionej przez skarżącą kasacyjnie. Z tych względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.