III OSK 7408/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Piotr Korzeniowski Sędziowie sędzia NSA Jerzy Stelmasiak (spr.) sędzia del. WSA Tadeusz Kiełkowski protokolant asystent sędziego Krzysztof Książek po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej sprawy ze skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 września 2021 r. sygn. akt II SA/Sz 851/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Szczecinie Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 13 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Szczecinie Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 15 września 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Szczecinie Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie z 13 maja 2021 r. w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Zarządu Zlewni w Stargardzie (organ I instancji) ustalił spółce w formie informacji kwartalnej, za IV kwartał 2018 r., opłatę zmienną za pobór wód podziemnych z ujęcia zlokalizowanego w miejscowości [...]. Pobór wód odbywa się na podstawie pozwolenia wodnoprawnego udzielonego przez Starostę Goleniowskiego decyzją z 30 stycznia 2006 r. Podstawę ustalenia opłaty zmiennej stanowił art. 272 ust. 17 ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2021 r. poz. 624, dalej: Prawo wodne) oraz § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c) rozporządzenia Rady Ministrów z 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz.U. z 2021 r., poz. 736, dalej: rozporządzenie) Następnie upoważnieni pracownicy Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Szczecinie przeprowadzili kontrolę gospodarowania wodami w spółce. Na tej podstawie decyzją z 30 stycznia 2020 r. organ I instancji ustalił spółce opłatę zmienną za pobór wód podziemnych za IV kwartał 2018 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji z 30 stycznia 2020 r. Decyzją z 13 maja 2021 r. Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Szczecinie uchylił decyzję organu I instancji w zakresie wysokości opłaty zmiennej i w tym zakresie samodzielnie ustalił wysokość tej opłaty. Spółka wniosła skargę na decyzję z 13 maja 2021 r. Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, że w ocenie spółki, wysokość opłat za pobór wód podziemnych powinna być naliczona zgodnie z art. 274 pkt 4 Prawa wodnego i § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia, ponieważ pobór ten jest dokonywany wyłącznie w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, dla którego jest przewidziana niższa stawka opłaty (o której stanowi § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia, a nie na cele określone w art. 274 pkt 2 lit. za) Prawa wodnego i § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia) Natomiast w ocenie organów obu instancji, spółka pobiera wodę podziemną na podstawie pozwolenia wodnoprawnego w obu wyżej wskazanych celach, określonych w § 5 ust. 1 pkt 27 oraz § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia i w związku z tym stawki opłat powinny być zróżnicowane. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów. W ocenie Sądu I instancji, prawidłowa wykładnia art. 274 pkt 2 - pkt 4 Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 27 i pkt 40 rozporządzenia z uwzględnieniem ich relacji do art. 35 ust. 1, ust.2 i ust. 3 pkt 1, art. 268 ust. 1 pkt 1, art. 298 pkt 1, art. 389 pkt 1, art. 403 ust. 1 oraz art. 415 pkt 1 Prawa wodnego prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a także prowadzące działalność rolniczą nie korzystają z usług wodnych, lecz korzystają z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, to cel poboru wód należy oceniać w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, a nie wiązać go ze sposobem wykorzystania wód przez odbiorcę usług wodociągowo-kanalizacyjnych. Jednostkowa stawka opłaty za usługi wodne jest jednym z zasadniczych elementów, które wpływają na wysokość opłaty za usługi wodne, więc powiązanie celu poboru wód z podmiotem korzystającym z usługi wodnej, a nie z odbiorcą usług wodociągowo-kanalizacyjnych zapewnia prawidłowe ustalenie daniny publicznej na podstawie niebudzących wątpliwości danych dotyczących ustalonego w pozwoleniu wodnoprawnym celu poboru wód przez podmiot korzystający z usług wodnych oraz według tych samych zasad dla wszystkich podmiotów pozostających w relewantnej sytuacji prawnej. Ustalenie przez organ, w jaki sposób końcowi odbiorcy wykorzystywali wodę dostarczaną przez podmiot korzystający z usług wodnych, jest więc dla sprawy nieistotne. Istotny bowiem pozostaje cel poboru wód przez spółkę, a nie faktyczny cel wykorzystania wód przez jego odbiorców końcowych. Prawo wodne, jak i wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie zawierają definicji legalnej terminu "zbiorowe zaopatrzenie w wodę". Definicja legalna "zbiorowego zaopatrzenia w wodę" znajduje się w art. 2 pkt 21 ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2020 r., poz. 2028). Z przepisów tej ustawy wynika także, że odbiorcy usług nie korzystają z usługi wodnej polegającej na poborze wód podziemnych lub wód powierzchniowych, ale korzystają z usług świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę korzysta z wymienionej usługi wodnej na podstawie i warunkach określonych w pozwoleniu wodnoprawnym albo pozwoleniu zintegrowanym. Przepisy dotyczące opłat za usługi wodne odnoszą się natomiast wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych i to aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód powinna wpływać na kształt obowiązków związanych z wysokością opłat, obciążających te podmioty. Okoliczność, że działalność polegająca na zbiorowym zaopatrywaniu w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi może być prowadzona wyłącznie przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, nie oznacza, że jedynym celem poboru wody przez taki podmiot jest cel wskazany w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego. Spółka w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę zaopatruje zarówno gospodarstwa domowe, podmioty publiczne, jak i przedsiębiorców. Pozwolenie wodnoprawne zostało udzielone na pobór wód podziemnych, bez wskazania i bez ograniczenia, że jedynym celem poboru będzie dostarczenie wody wyłącznie gospodarstwom domowym, z wyłączeniem pozostałych odbiorców, w tym przedsiębiorców i podmiotów publicznych. Z tego też powodu brak jest podstaw do przyjęcia, że wyłącznym celem poboru wody jest zbiorowe zaopatrywanie ludności, w ramach realizacji zadań własnych gminy, w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Sąd I instancji wskazał ponadto, że organ odwoławczy dokonał kontroli gospodarowania wodami dla potrzeb weryfikacji i ustalenia wielkości oraz celu korzystania z wód pobieranych przez spółkę na podstawie pozwolenia wodnoprawnego. Kontrola potwierdziła, że cel korzystania z wód nie został sprecyzowany w pozwoleniu wodnoprawnym i jednocześnie wykazała, że spółka w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzi działalność polegającą na ujmowaniu wód podziemnych do celów dostarczenia wody zarówno dla gospodarstw domowych, w tym odbiorców indywidualnych, wspólnot mieszkaniowych i spółdzielni mieszkaniowych, jak i pozostałych odbiorców, w tym zakładów użyteczności publicznej i przedsiębiorców. W ocenie Sądu I instancji, organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił sposób obliczenia wysokości opłaty zmiennej. Na podstawie zestawienia ilości wody oszacowano ilości pobranej wody z podziałem na grupy odbiorców metodą wypracowaną przez organ. W protokole kontroli gospodarowania wodami, spółka podała ilość pobranej wody w m³ oraz ilość sprzedanej wody w m³ z przedmiotowego ujęcia. Szacowania dokonano obliczając procentowy udział wody sprzedanej dla gospodarstw domowych (którą przypisano do celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi) oraz dla pozostałych odbiorców (którą przypisano do celu poboru, uzdatniania i dostarczania wody) z ilości wody sprzedanej ogółem. Sąd I instancji nie stwierdził ponadto naruszenia przez organ przepisów postępowania powołanych w skardze tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 oraz art. 7a § 1 w związku z art. 8 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej: k.p.a.), a także art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. W pierwszej kolejności spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego. Po pierwsze, art. 272 ust. 2, art. 274 pkt 4 Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia w związku z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w ramach wykonywania zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia "ludności" w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, może zaopatrywać wyłącznie odbiorców usług zaklasyfikowanych jako należących do gospodarstw domowych oraz wykluczenie z kategorii "ludności" w rozumieniu Prawa wodnego pozostałych kategorii taryfowych odbiorców usług, uwzględnionych przez spółkę w taryfach za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków. Po drugie, art. 274 pkt 2 lit. za) Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w związku z art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że spółka pobiera wodę z ujęcia podziemnego w celu poboru, uzdatniania i dostarczania wody, gdy wyłącznym celem poboru wody z ujęcia podziemnego przez spółkę jest realizacja zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Po trzecie, art. 2 pkt 3 - 4 oraz pkt 13 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków w związku z art. 151 p.p.s.a. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółka nie występuje w tej sprawie wyłącznie jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne realizujące zadania własne gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, a podmioty wykorzystujące wodę na cele działalności gospodarczej obsługiwane przez spółkę nie odpowiadają definicji odbiorcy usług, którzy zostali podzieleni na taryfowe grupy odbiorców, a także, że dostarczanie im wody przez spółkę nie odbywa się w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności. Po czwarte, art. 552 ust. 2a pkt 2 Prawa wodnego w związku z art. 151 p.p.s.a. przez niezastosowanie polegające na niewskazaniu przez Sąd I instancji obowiązku uwzględnienia przez organy rozpatrujące sprawę kwartalnego oświadczenia spółki, złożonego w celu ustalenia wysokości opłaty za usługi wodne, w świetle którego spółka jednoznacznie zadeklarowała pobór wód tylko w celu realizacji zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Po piąte, art. 272 ust. 11 Prawa wodnego w związku z art. 151 p.p.s.a. przez brak zastosowania i brak uznania, że ustalenie ilości pobranych wód podziemnych w celu ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wody odbywać powinno się wyłącznie na podstawie odczytu wskazań przyrządów pomiarowych lub na podstawie danych z systemów pomiarowych, a nie jak uczyniły to organy obu instancji na podstawie oszacowania. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania. Po pierwsze, art. 7a § 1, art. 81a § 1 k.p.a. oraz art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.) w związku z art. 8 k.p.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu, że organy obu instancji dopuściły się nierozstrzygnięcia na korzyść spółki wątpliwości co do treści norm prawnych, podlegających zastosowaniu w sprawie oraz wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gdy przedmiotem postępowania jest określenie daniny publicznej w postaci opłaty za usługi wodne. Po drugie, art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., polegające na braku uznania przez Sąd I instancji zarzutów spółki odnośnie do przeprowadzenia postępowania przez organy obu instancji z rażącym naruszeniem przepisów postępowania dowodowego. Po trzecie, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionego w skardze zarzutu zastosowania przez organ odwoławczy metody szacowania. Po czwarte, art 6 k.p.a. i art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 ust. 1 i art. 552 ust. 2 - 2b Prawa wodnego oraz art. 151 p.p.s.a., polegające na braku uwzględnienia przez Sąd I instancji zarzutu dotyczącego określenia opłaty za usługi wodne w drodze szacowania. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ponadto spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: W świetle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Na wstępie zaznaczenia wymaga, że problem prawny, który został prawidłowo rozstrzygnięty w tej sprawie przez Sąd I instancji, był już przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. (por. wyrok z 8 listopada 2024 r., III OSK 4177/21, wyrok z 9 kwietnia 2024 r., III OSK 3561/21, wyrok z 14 grudnia 2023 r., III OSK 88/22, wyrok z 12 grudnia 2023 r., III OSK 300/22, wyrok z 12 grudnia 2023 r., III OSK 250/22, wyrok z 28 listopada 2023 r., III OSK 2984/21, wyrok z 24 października 2023 r., III OSK 7502/21, wyrok z 24 października 2023 r., III OSK 7503/21, wyrok z 17 października 2023 r., III OSK 7492/21, wyrok z 17 października 2023 r., III OSK 7491/21, wyrok z 17 października 2023 r., III OSK 7493/21, wyrok z 21 grudnia 2021 r., III OSK 4564/21, wyrok z 13 października 2021 r., III OSK 4121/21 i wyrok z 13 października 2021 r., III OSK 4137/21). Sąd orzekający w tym składzie podziela zaprezentowane tam stanowisko. W pozwoleniach wodnoprawnych wydanych na podstawie przepisów ustawy z 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1121 - dalej: Prawo wodne z 2001 r.), ustalano ilość pobieranej lub odprowadzanej wody, w tym maksymalną ilość w m3 na godzinę i średnią ilość w m3 na dobę oraz maksymalną ilość w m3 na rok (art. 128 ust. 1 pkt 1 Prawa wodnego z 2001 r.). Opłaty za wprowadzanie ścieków do wód i do ziemi oraz za pobór wód uregulowane były do 31 grudnia 2017 r. w ustawie z 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2017 r. poz. 519 ze zm. - dalej: p.o.ś.) i wysokość tych opłat zależała od ilości i jakości pobranej wody oraz od tego czy pobrano wodę powierzchniową czy podziemną, a także od jej przeznaczenia (art. 274 ust. 1 pkt 2, art. 290 p.o.ś.). Opłaty te związane więc były z faktycznym poborem wody lub wprowadzaniem ścieków do wód w danym czasie. Zmiana systemu opłat za pobór wód i za wprowadzanie ścieków do wód i do ziemi nastąpiła w związku z wejściem w życie Prawa wodnego, którego przepisy stanowią transpozycję do polskiego porządku prawnego m.in. dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej, tzw. Ramowej Dyrektywy Wodnej (Dz. Urz. WE L 327 ze zm., Dz. Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 15, t. 5, str. 275). Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, Państwa Członkowskie uwzględniają zasadę zwrotu kosztów usług wodnych, włączając koszty ekologiczne i materiałowe, uwzględniając analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III dyrektywy oraz w szczególności zgodnie z zasadą “zanieczyszczający płaci". Zwrot kosztów usług wodnych wiąże się z nałożeniem opłat na podmioty korzystające z tych usług. Opłaty te mają służyć zachęceniu użytkowników do bardziej racjonalnego i oszczędnego sposobu gospodarowania wodami. W uzasadnieniu wyroku z 7 grudnia 2016 r. (pkt 24) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że z art. 9 dyrektywy 2000/60, jak i z żadnego innego z jej artykułów nie wynika, żeby prawodawca unijny zamierzał stawiać przeszkody temu, żeby państwa członkowskie przyjęły odnośnie usług wodnych taką politykę cenową, która polega na naliczaniu użytkownikom ceny wody, która składa się z części zmiennej powiązanej z ilością rzeczywiście zużywanej wody i części stałej, która nie jest z tym zużyciem powiązana (Vodoopskrba i odvodnja d.o.o.v. Željce Klafurić, C-686/15, ZOTSiS 2016/12/I-927). Prawodawca unijny pozostawił więc swobodę państwom członkowskim w kształtowaniu systemu opłat za usługi wodne, z tym, że system ten ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz zasadę “zanieczyszczający płaci". W obowiązującym Prawie wodnym wprowadzono opłaty zmienne między innymi za pobór wód podziemnych lub pobór wód powierzchniowych. Wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3 (art. 272 ust. 1 Prawa wodnego). Jednocześnie ustawodawca przewidział, że w ten sam sposób ustala się wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 272 ust. 2 Prawa wodnego). Metoda ustalania opłaty zmiennej w obu powołanych przypadkach jest zatem taka sama, natomiast różna jest jednostkowa stawka opłaty zmiennej wynikająca z rozporządzenia i maksymalnej wysokości tej stawki określonej w art. 274 Prawa wodnego (w tej sprawie jest to art. 274 pkt 2 lit. za) i art. 274 pkt 4 Prawa wodnego). Z art. 272 ust. 13 Prawa wodnego wynika jednocześnie, że jeżeli podmiot zobowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, jest obowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody pobieranej do tych celów lub potrzeb. Obowiązek stosowania przyrządów lub systemów pomiarowych do pomiaru ilości pobranych wód lub wprowadzanych ścieków określony został szczegółowo w art. 36 ust. 1-4 Prawa wodnego, ale jednocześnie z przepisu przejściowego art. 552 cytowanej ustawy wynika, że obowiązek ten zostanie wprowadzony od 31 grudnia 2026 r. W tej sprawie konieczne było także sięgnięcie do przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Przedmiot tej ustawy został określony w art. 1 i wynika z niego, że akt ten określa zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie ulega przy tym wątpliwości, że spółka jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym powołanym na podstawie przepisów tej ustawy i zdefiniowanym w art. 2 pkt 4 tej ustawy. Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym jest przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców, jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność. Spółka jest zatem przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków). W definicjach wprowadzonych w art. 2 pkt 4 lub art. 2 pkt 21 cytowanej ustawy, ustawodawca nie posługuje się już pojęciem wody “przeznaczonej do spożycia przez ludzi". Wynika to z wąskiego zdefiniowania pojęcia wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, które obejmuje wyłącznie wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach, a także wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytworzenia, przetworzenia, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi (art. 2 pkt 18 lit. a) i b) ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz art. 16 pkt 70 lit. a i b), Prawa wodnego). Natomiast zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków). Zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest zadaniem własnym gminy, co wynika wprost z art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy. Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przedsiębiorstwo wodociągowe prowadząc działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dokonuje ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody. Jednak tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczonej do spożycia przez ludzi. W tej sytuacji, spójne z normami ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków są normy Prawa wodnego i rozporządzenia, które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Drugi z tych celów jest zatem węższy, a norma z § 5 pkt 40 rozporządzenia stanowi wyjątek względem normy z § 5 pkt 27 rozporządzenia i w związku z tym należy je intepretować w sposób ścisły oraz zgodnie z zasadą lex speciali derogat legi generali. Oznacza to, że niższe stawki z § 5 pkt 40 rozporządzenia mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy (lub działające w jej imieniu i na jej rzecz przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne) realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ustawodawca w przepisach Prawa wodnego i w przepisach rozporządzenia posłużył się dodatkowo pojęciem "ludności" i należy uznać to za zabieg celowy, który potwierdza konieczność wąskiego rozumienia powołanych przepisów. Nie można przy tym pomijać, że nie każda woda ujmowana, uzdatniana i dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, jest wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie kwestionując stanowiska spółki, że spółka prowadzi tylko jedną formę poboru wody, w ramach jednego procesu technologicznego, to jednak mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że różny jest cel wykorzystania tej wody i w konsekwencji różna powinna być stawka opłaty zmiennej. Należy pamiętać, co już wyżej sygnalizowano, że system opłat za usługi wodne ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz także zasady "zanieczyszczający płaci" oraz "użytkownik płaci". Ta ostatnia zasada oznacza, że "jeżeli użytkownik danego dobra powoduje w procesie jego konsumpcji lub użytkowania negatywne zjawiska ekologiczne, to musi ponieść z tego tytułu określone skutki finansowe. Oznacza to obciążenie kosztami ochrony środowiska konsumenta lub użytkownika produktu zanieczyszczającego środowisko. [...] Jeżeli przykładowo opłaty naliczane oczyszczalni są zgodne z zasadą zanieczyszczający płaci - bo formalnym emitentem zanieczyszczeń jest właśnie ta oczyszczalnia - to opłaty naliczane przez tę oczyszczalnię mieszkańcom danego osiedla spełniają kryteria zasady użytkownik płaci". (zob. Z Jakubczyk, Inne zasady polityki ochrony środowiska, (w:) S. Czaja, B. Fiedor, A. Graczyk, Z. Jakubczyk Podstawy ekonomii środowiska i zasobów naturalnych, Warszawa 2002, s. 266). Ponadto, inny jest wynik analizy ekonomicznej, jak i różne jest oddziaływanie na środowisko podczas dostarczania wody ludności od przypadku dostarczania wody do zakładów przemysłowych innych niż wskazane w art. 2 pkt 18 lit. b ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Należy zatem przyjąć, że stawka opłaty zmiennej nie została zróżnicowana w oparciu o odbiorcę końcowego, ale właśnie ze względu na stanowiący podstawę tego zróżnicowania cel poboru wody. Wskazywany "odbiorca końcowy" ma tu znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele, uwzględniając, że konieczność użycia urządzeń pomiarowych została prolongowana do końca 2026 r. Z tych względów wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno podnoszące naruszenie przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, nie zasługiwały na uwzględnienie. Wykładnia art. 272 ust. 2 i art. 274 pkt 4 Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) i pkt 40 rozporządzenia nie budzi wątpliwości, a normy te są spójne z normami ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Normy z art. 7a § 1 i art. 81a § 1 k.p.a. nie znajdowały zatem w tej sprawie zastosowania. Do prawidłowego oszacowania ilości wody pobieranej na różne cele doszło na podstawie wyników kontroli oraz oświadczeń spółki, co znajduje oparcie w art. 552 ust. 2 pkt 2 Prawa wodnego, zgodnie z którym ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2026 r. następuje na podstawie pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego. Zgodnie z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom. Ponadto w art. 300 ust. 1a i 1b Prawa wodnego określono, że uprawnienia organu podatkowego przysługujące Wodom Polskim wykonują dyrektorzy zarządów zlewni Wód Polskich, a właściwy dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej Wód Polskich pełni funkcję organu wyższego stopnia. Nie ma wątpliwości, że art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej znajduje się dziale III Ordynacji podatkowej. "Odpowiednie" stosowanie przepisu prawa, w zależności od uzyskanego rezultatu, może dotyczyć trzech sytuacji: gdy odpowiednie stosowanie przepisów polega na stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych modyfikacji (wprost), gdy odpowiednie przepisy mają być zastosowane z pewnymi modyfikacjami, wreszcie trzecia sytuacja obejmuje te przepisy, które ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane (por. T. Żyznowski, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 29 października 1991 r. sygn. akt III CZP 109/91, "Przegląd Sądowy" 1992, nr 5-6). W związku z tym, że tryb ustalenia opłaty zmiennej różni się od trybu ustalania zobowiązania podatkowego, art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej musiał być zastosowany z pewnymi modyfikacjami. Z drugiej strony brak jest podstaw do uznania, że skoro organ ustalił wysokość opłaty zmiennej w informacji z kwartalnej, to nie ma możliwości późniejszego dokonania zmiany tej kwoty, pomimo stwierdzenia, że została określona nieprawidłowo. Jak już bowiem wyżej wskazano, zgodnie z art. 552 ust. 2 pkt 2 Prawa wodnego ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2026 r. następuje na podstawie m.in. pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych. Jeśli jednak tak poczynione ustalenia wskazują na błędne określenie wysokości opłaty, to organ może ustalić inną wysokość opłaty w decyzji administracyjnej w drodze szacowania, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Odpowiednie stosowanie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 552 ust. 2 pkt 2 Prawa wodnego, oznacza, że dopuszczalne jest szacowanie wysokości opłaty za usługi wodne, jeżeli pomiary dokonywane przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustalenia z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych, nie pozwalają na określenie podstawy ustalenia tego rodzaju opłaty. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wszystkie te elementy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera, w tym podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz szczegółowe wyjaśnienie powodów, dla których Sąd I instancji oddalił skargę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu I instancji wyrażone w tym zakresie jest wystarczające i pozwala na poddanie zaskarżonego wyroku kontroli instancyjnej. Natomiast zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować oceny prawnej wojewódzkiego sądu administracyjnego. Ponadto, w świetle uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, co w tej sprawie oczywiście nie nastąpiło. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji odniósł się do wszystkich zarzutów skargi w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tych względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.