III SA 1417/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Krzysztofa S. i Mirosława K. TIR Części S.C. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 13 maja 1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala. Na podstawie ustaleń kontrolnych Urząd Skarbowy w G.-M. decyzją z dnia 17.11.1998 r. (...) określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1997 r. w kwocie 21.108 zł i zaległość w kwocie 2136 zł i za miesiąc grudzień 1997 r. w wysokości 26.387 zł i zaległość w wysokości 62 zł. Nadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy VAT w łącznej kwocie 659,40 zł. W odwołaniu strona zarzuciła, iż Urząd dokonał rozszerzającej interpretacji par. 12 /rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ uznając usługę clifingu jako usługę podobną do usług najmu. Ponadto w odwołaniu strona podniosła, iż przepis par. 12 rozporządzenia jest niejasny i Urząd powinien rozstrzygnąć spór na korzyść podatnika. Na decyzję Izby Skarbowej z 13.05.1999 r. (...) utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji strona złożyła skargę wnosząc o uchylenie decyzji Izby i Urzędu Skarbowego zarzucając naruszenie: - art. 25 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, -art. 16 ust. 1 pkt 2 i 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, - art. 23 ust. 1 pkt 2 i 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - par. 12 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ oraz naruszenie prawa proceduralnego art. 7 i 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu skargi strona miedzy innymi podała, że umowa clifingu jest ze swej natury odmianą umowy leasingu kapitałowego, którego przedmiot na podstawie par. 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu najmu lub dzierżawy rzeczy albo prawa majątkowego do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ jest zaliczony do składników majątku biorcy. Ze względu na fakt, iż umowa clifingu jest umową nienazwaną, nie może być utożsamiana z jakąkolwiek formą sprzedaży. Przedmiot umowy zostaje przez użytkownika przyjęty do użytkowania i pomimo faktu, iż zaliczony zostaje do składników majątku trwałego biorcy nie następuje przejście prawa własności. Przedmiot umowy pozostaje własnością dawcy, dlatego też nie można mówić o nabyciu przedmiotu umowy. Zaliczenie przedmiotu umowy do majątku biorcy jest fikcją prawną stworzoną przez ustawodawcę wyłącznie dla celów podatkowych - dokonywania odpisów amortyzacyjnych /Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r./. Ustawy o podatku dochodowym stanowią, iż podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków: - ponoszonych z tytułu spłaty wartości przedmiotu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze jeżeli rzecz- tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego /art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT/ - dotyczy umów leasingu kapitałowego, w tym umów clifingu, - ponoszonych z tytułu używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kg nie stanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra /oraz art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT i odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT/ - dotyczy umów leasingu operacyjnego. Zatem tylko w przedstawionych wyżej przypadkach podatnik nie może obniżyć podatku VAT. Wnioskując a contrario wszystkie inne wydatki wynikające z zawartych umów leasingowych stanowią dla podatnika koszt uzyskania przychodów, a więc uprawniają go do obniżenia podatku VAT. Przepis par. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. jako przepis aktu wykonawczego do ustawy o VAT nie może pozostawać w sprzeczności z przepisami tej ustawy. Należy zatem przyjąć, iż wprowadzony tym przepisem zakaz obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu czynszu /raty/ i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy, zatem wszelkich odpłatności związanych z zawartą umową dotyczy sytuacji, gdy na podstawie przepisów ustaw o podatku dochodowym wydatków tych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a co za tym idzie - obniżyć podatku VAT. W przypadku umów leasingu kapitałowego, w tym umów clifingu, Leasingobiorca/Użytkownik dokonuje płatności wynikającej z dwóch odrębnych źródeł /z tytułu spłaty wartości przedmiotu umowy oraz z tytułu usługi finansowej leasingu/clifingu, która jest wymieniona w Klasyfikacji Wyrobów i usług pod pozycją 65.21./, oba składniki płatności podlegają więc rozliczeniu według odrębnych zasad. Z uwagi na brzmienie powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku odpłatności z tytułu spłaty wartości przedmiotu umowy, natomiast może powyższego odliczenia dokonać w przypadku nabycia usługi finansowej leasingu/clifingu ponieważ środek trwały stanowi składnik jego majątku. Izba Skarbowa w ocenie strony nie wyjaśniła ponadto żadnej z omówionych wcześniej wątpliwości /relacji przepis ustawy - przepis aktu wykonawczego do niej, istnienie dwóch rodzajów opłat przy umowie leasingu kapitałowego/clifingu, prawnopodatkowy charakter obu rodzajów opłat/. Z tych też powodów zdaniem skarżącego Izba Skarbowa w W., nie wyjaśniając dostatecznie przesłanek będących podstawą wydania skarżonej decyzji, naruszyła także przepisy art. 7 i art. 11 Kpa i zawarte w nim odpowiednio zasady: prawdy obiektywnej oraz przekonywania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Miedzy innymi Izba podała, że art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabytych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych o dopuszczalnej ładowności do 500 kg z wyjątkiem przypadku gdy odsprzedaż samochodu stanowi przedmiot i działalności gospodarczej podatnika. W wyroku z dnia 8 grudnia 1994 r. SA/Sz 847/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że również w przypadku przyjęcia przedmiotu umowy leasingu do własnych środków trwałych leasingobiorcy traktowanego na równi z ich zakupem, z mocy art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych. Z powyższego wynika, iż w sprawie nie mają zastosowania przepisy powołane przez stronę, a w szczególności art. 25 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy. Należy stwierdzić, iż par. 12 rozporządzenia nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 25 ust. 1 pkt 3. W par. 12 rozporządzenia unormowana została samoistna przesłanka, w przypadku wystąpienia której podatnik nie ma prawa pomniejszyć podatku należnego o naliczony. Natomiast co do zarzutu, iż Izba zastosowała arbitralną wykładnię przepisu par. 12 rozporządzenia nie wyjaśniając wątpliwości co do relacji przepis ustawy - przepis aktu wykonawczego, Izba stwierdziła, iż par. 12 został wydany na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy o VAT, w którym ustawodawca umocował Ministra Finansów do określenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towaru lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Ponieważ par. 12 stanowi samoistny przypadek ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to nie stoi on w sprzeczności z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. Problemem do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest interpretacja w par. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Cytowane wyżej rozporządzenie zostało wydane między innymi na podstawie art. 23 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który uprawnił Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. W ramach rozdziału 7 "Przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, par. 12 ust. 1 stanowi, że: usługobiorcy używającemu samochodu osobowego lub /od 1.04.1997r./ innego samochodu o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku oraz do obniżenia podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego od czynszu /raty/ i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. W takim przypadku kwoty podatku naliczonego od czynszu /raty/ nie podlegają odliczeniu od podatku należnego usługobiorcy, lecz mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym: - art. 16 ust. 1 pkt 46a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./; - art. 23 ust. 1 pkt 43a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 23 ust. 1 pkt 43a kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwot lub zwrotu różnicy podatku - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego. Mając na uwadze powyższe zarzuty podniesione w toku postępowania podatkowego a także podtrzymane w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogły zostać uwzględnione. Zasadne jest także stanowisko organów podatkowych w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego bowiem zgodnie z art. 27 ust. 5 ww. ustawy o podatku VAT, ponieważ strona - spółka cywilna, w rozliczeniu podatkowym za miesiąc listopad i grudzień 1997 r. zaniżyła zobowiązanie podatkowe poprzez dokonanie obniżenia podatku należnego o naliczony w sytuacji gdy nie miała do tego prawa. Z przytoczonych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalił.