SA/Sz 1781/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 1999 r. sprawy ze skargi "ATS T." Spółki z o.o. w Sz. na decyzję Izby Skarbowej w Sz. z dnia 30 września 1998 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. - uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 15 lipca 1998 r., (...); (...). Decyzją z dnia 15 lipca 1998 r., (...), Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz., na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1991 nr 100 poz. 442 ze zm./, art. 8, art. 27 par. 1 pkt 1, art. 30 par. 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926/, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 31, art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./i par. 1 ust. 2 zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 sierpnia 1990 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju /M.P. nr 32 poz. 257/, orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika "ATS T." Spółki z o.o. w Sz. i określił wysokość nie pobranych w 1998 r. zaliczek na podatek dochodowy. W uzasadnieniu decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał, że w oparciu o kontrolę prowadzonej działalności, zastrzeżeń do protokołu kontroli, ustalił, że "ATS T." prowadziła działalność gospodarczą w Sz. przy ul. P. oraz na terenie przejścia granicznego K./P., K. D./S., G./G., które mieszczą się na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Spółka zatrudniała na podstawie umowy o pracę na terenie przejść granicznych kasjerów walutowych, agentów ubezpieczeniowych i spedytorów. Zawarte umowy o pracę były umowami zawartymi na czas nieokreślony i powierzały pracownikom obowiązki kasjerów walutowych spedytorów i agentów ubezpieczeniowych do wykonania w placówce położonej na przejściach granicznych K./P., K. D./S., G./G. Wynagrodzenie za pracę określone było kwotowo. Dodatkowo pracodawca, zarządzeniem wewnętrznym przyznał za pracę na stanowiskach agenta i spedytora czy kasjera wykonywane na przejściu granicznym "ryczałt" zgodnie z zarządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 grudnia 1994 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju. Wysokość "ryczałtu" określały decyzja pracodawcy odnośnie poszczególnego pracownika. Wypłacanie "ryczałtu" było dokumentowane przez zestawienie imienne sporządzane przez kierownika placówki za miesiąc poprzedni, które było akceptowane przez Dyrektora Spółki. Składane przez Agencję deklaracje PIT-4, PIT-11 i PIT-40 obejmowały wynagrodzenie z list płac, nie uwzględniając wypłaconych diet z tytułu pracy wykonywanej na przejściu granicznym. Mając na uwadze treść umowy o pracę, zwłaszcza zobowiązanie pracownika do wykonywania "pracy określonego rodzaju", zdaniem Inspektora Kontroli, pojęcie "wykonanie zadania" w czasie podróży służbowej jest pojęciem węższym niż wykonywanie obowiązków przez pracownika w ramach umowy o pracę. Nadto, praca na przejściu granicznym miała charakter ciągły i było to stałe miejsce pracy agentów ubezpieczeniowych i spedytorów, to wskazuje, że pracy kasjerów, agentów ubezpieczeniowych i spedytorów wykonywanej na przejściu granicznym nie można uznać za wykonywanie pracy w czasie podróży służbowej. Dieta wypłacana pracownikom firmy ma wobec tego charakter wynagrodzenia które podlega opodatkowaniu. Odnośnie kwestionowanych wypłat nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro wypłacane pracownikom Spółki ryczałty, nie były dietami czy należnościami za czas podróży służbowej. Jeśli zatem, nie były to diety, to wpłaty te, były przychodami ze stosunku pracy - art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Spółka "ATS T." /pracodawca/ jako płatnik, była zobowiązana do pobierania od tego wynagrodzenia zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące. W odwołaniu od powyższej decyzji, Spółka zarzuciła decyzji naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 grudnia 1994 r. sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie art. 14 par. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania Spółka "ATS T." wskazała, że przepisy powołanego zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej oraz poprzednio obowiązujące przepisy uchwały Rady Ministrów Nr 102 z dnia 24 czerwca 1985 r. w sprawie pokrywania kosztów podróży poza granicami kraju /M.P. nr 20 poz. 154/ pozwalały kierownikowi zakładu pracy na ustalenie "ryczałtu" na pokrycie kosztów wyżywienia i innych drobnych wydatków, dla pracowników odbywających "wielokrotne podróże służbowe", przy czym wielokrotność podróży służbowych nie została zdefiniowana. Dlatego, zdaniem Spółki przyznane "ryczałty" winny być traktowane jako diety za podróże służbowe i jako takie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych były zwolnione od opodatkowania. Rozpatrując odwołanie, Izba Skarbowa w Sz. decyzją z dnia 30 września 1998 r. (...) na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 art. 21 ust. 1 pkt 16, art. 27 ust. 1, art. 31, art. 32 ust. 1, art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, utrzymała w mocy decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że spornym jest w sprawie czy praca osób zatrudnionych w Spółce "ATS T." wykonywana na przejściach granicznych jest pracą w podróży służbowej odbywanej poza granicami kraju, a co za tym idzie, czy ryczałty wpłacane tym pracownikom na czas pracy za granicą są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z przepisami zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 grudnia 1994 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju /M.P. 1995 nr 1 poz. 10/, "podróżą służbową" jest wykonywanie zadania w terminie i w państwie określonym przez zakład pracy. Aczkolwiek rozporządzenie nie przesądza czy w poleceniu wyjazdu służbowego, przesłanki wymienione wyżej winny być określone, to jednak z charakteru czynności jaką jest podróż służbowa wynika, że zadanie, państwo jego wykonania określa w poleceniu wyjazdu zakład pracy. Takiej sytuacji brak w przypadku pracowników Spółki "ATS T.", gdyż miejsce i rodzaj pracy określała umowa. Miejsce pracy na przejściu granicznym, jest specyficznym miejscem pracy, jednakże stała i jedyna praca na przejściu granicznym nie jest podróżą służbową dlatego wypłacane pracownikom Spółki "ATS T." diety nie są wolne od podatku dochodowego. Należy je traktować jako przychód ze stosunku służbowego - stosunku pracy. Nie podzielił organ odwoławczy twierdzeń odwołania co do ryczałtu wypłaconego funkcjonariuszom celnym w walucie obcej. Zdaniem Izby Skarbowej, przepisy wydane przez Prezesa GUC nie dotyczą agentów ubezpieczeniowych czy inspektorów, gdyż ci ostatni nie są funkcjonariuszami administracji państwowej. Wykładnia przepisów dokonana przez Ministra Finansów może być wskazówką a nie podstawą prawną rozstrzygnięć organów podatkowych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki zarzucił decyzji naruszenie przepisów art. 32 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, błędne wskazanie podstawy prawnej i przepisów Zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 grudnia 1994 r. w sprawie diet i innych należności z tyt. podróży służbowej poza granicami kraju oraz art. 14 par. 6 ustawy Ordynacja podatkowa przez ich niewłaściwe zastosowanie i wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu skargi powołał argumenty przytoczone w odwołaniu, podkreślając, że zasada równości wobec prawa nakazuje, by podobnie jak funkcjonariusze celni, pracownicy podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na przejściach granicznych położonych na terytorium innego państwa, mogli korzystać bez opodatkowania z "ryczałtów" czy "diet" jak za okres podróży służbowej. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa powołując argumenty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za nieuzasadnioną w części, w jakiej zarzuca organom podatkowym naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym zarzutem wskazać należy, iż według przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy podatkowej wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są przychody tych osób z tytułu diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników do wysokości określonej w odrębnych przepisach wydawanych przez właściwego ministra. Wynika z tego przepisu, że otrzymywane przez pracownika określone świadczenia /przychody/ są wolne od podatku dochodowego wówczas, gdy ich wypłata nastąpiła w związku z podróżą służbową i za czas tej podróży. Przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy pod jego kierownictwem, a pracodawca do zatrudnienia pracownika za wynagrodzeniem /art. 22 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - Dz.U. nr 24 poz. 141 ze zm./. Leżąca u podstaw stosunku pracy umowa o pracę winna być - w myśl art. 29 ust. 1 Kodeksu pracy - zawarta na piśmie z wyraźnym określeniem rodzaju i warunków umowy, a w szczególności określać powinna rodzaj pracy, miejsce jej wykonywania i termin rozpoczęcia pracy oraz wynagrodzenie odpowiadające rodzajowi pracy. Regulacja powyższa oznacza, że określenie miejsca wykonywania pracy oraz wynagrodzenia odpowiadającego rodzajowi pracy należy do istotnych i niezbędnych elementów umowy o pracę oraz powstałego, w następstwie jej zawarcia, stosunku pracy. Wprawdzie obowiązek określenia w umowie o pracę miejsca jej wykonywania, jako niezbędnego warunku treści umowy o pracę, wprowadzony został do ustawodawstwa pracy dopiero w następstwie nowelizacji Kodeksu pracy dokonanej ustawą z dnia 2 lutego 1996 r. o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 124 poz. 110/, to również w świetle przepisu art. 29 ust. 1 Kodeksu pracy w brzmieniu sprzed tej nowelizacji nie powinno ulegać wątpliwości, że określenie miejsca wykonywania pracy należało do istotnych składników umowy o pracę. Regulując kwestie związane z ustaleniem wynagrodzenia za pracę i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą Kodeks pracy upoważnił /w art. 79, a od 1 czerwca 1998 r., w art. 77[4]/ wskazany przez siebie organ wykonawczy /Radę Ministrów, a następnie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej/ do określenia w drodze aktu wykonawczego zasad ich przyznawania. W wydanym przez siebie zarządzeniu z dnia 14 sierpnia 1990 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju /M.P. nr 32 poz. 257 ze zm./ Minister Pracy i Polityki Socjalnej określił zasady wypłacania diet i innych należności pracownikom zatrudnionym w uspołecznionych zakładach pracy z tytułu podróży służbowych odbywanych na obszarze kraju, definiując zarazem, że podróżą służbową jest wykonywanie zadania określonego przez zakład pracy poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika, w terminie i miejscu określonym w poleceniu wyjazdu służbowego. Identyczną w treści definicję pojęcia "podróży służbowej" zawarł ww. organ władzy wykonawczej w zarządzeniu z dnia 25 czerwca 1996 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju /M.P. nr 39 poz. 387/, obowiązującym od dnia 1 lipca 1996 r. Zasady pokrywania kosztów podróży służbowych za granicą regulowała do dnia 31 stycznia 1995 r. uchwała Nr 102 Rady Ministrów z dnia 24 czerwca 1985 r. w sprawie pokrywania kosztów podróży służbowych poza granicami kraju /M.P. nr 20 poz. 154 ze zm./, która utraciła moc zgodnie z art. 80 ustawy z dnia 30 maja 1989 r. o zmianie upoważnień do wydawania aktów wykonawczych /Dz.U. nr 35 poz. 192/ i zastąpiona została w tym zakresie zarządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 grudnia 1994 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju /M.P. 1995 nr 1 poz. 10/ obowiązującym od 1 lutego 1995 r. i określającym "zasady wypłacania diet i innych należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju" /par. 1 ust. 1/, a także definiującym podróż służbową odbywaną poza granicami kraju jako "wykonywanie zadania w terminie i w państwie określonym przez zakład pracy". Z treści obu tych ostatnich aktów wynika, iż nie wprowadzają one innego pojęcia "podróży służbowej" od przyjętego w regulacjach dotyczących takich podróży na obszarze kraju, co oznacza, że także w wypadku świadczenia przez pracownika pracy poza granicami kraju może być ono uznane za wykonywanie zadań w ramach "podróży służbowej" jedynie wówczas, gdy wykonywanie tego zadania odbywa się w miejscu, które nie jest - według umowy o pracę - miejscem stałego jej wykonywania. W świetle przedstawionych unormowań Kodeksu pracy oraz wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych za uzasadnioną zatem uznać należy tezę, że o podróży służbowej oraz o należnych z tytułu jej odbywania należnościach /dietach, kosztach podróży/ decyduje to, że określone zadanie w ramach świadczonej pracy wykonywane jest poza miejscem ustalonym w umowie o pracę jako miejscem jej wykonywania. Skoro zatem, jak to wynika z niekwestionowanych w istocie ustaleń, z umów o pracę zawartych z pracownikami zatrudnionymi w Spółce "ATS T." na przejściu granicznym K./P., K. D./S., G./G. wynika, iż miejsce to było zwykłym i stałym miejscem wykonywania przez nich pracy, to zasadnie organy podatkowe uznały, iż udając się do miejsca wykonywania tej pracy zatrudnieni na tym przejściu pracownicy nie odbywali podróży służbowej w rozumieniu ww. przepisów dotyczących pokrywania kosztów podróży służbowych poza granicami kraju, a otrzymywane przez nich dodatkowe wynagrodzenie z tytułu wykonywania tej pracy w tych warunkach nie stanowiło wypłat wolnych od opodatkowania po myśli art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Nie będąc związanym granicami skargi /art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd stwierdza naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowiąc w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ o przychodach ze stosunku pracy /stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy/, którymi są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, ustawodawca podatkowy zawarł w art. 21 tej ustawy katalog różnego rodzaju wypłat pieniężnych uznawanych przez siebie za wolne od podatku dochodowego, zaliczając do niego również /ust. 1 pkt 20/ część dochodów osób, o jakich mowa w art. 3 ustawy, a więc osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy - w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych w sprawie pokrywania kosztów podróży służbowych poza granicami kraju obliczonych za okres, w którym była wykonywana za granicą pracą. Z treści powyższego uregulowania wynika bezsprzecznie, że podstawę zwolnienia części dochodów ze stosunku pracy stanowi wykonywanie przez osoby zamieszkałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pracy poza jej granicami podczas czasowego ich tam pobytu. Z ustaleń faktycznych przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, iż w umowach o pracę zawartych z pracownikami agencji celnej prowadzonej przez skarżącego jako miejsce wykonywania przez nich pracy wskazane zostało przejście graniczne, które, co również nie jest kwestionowane, położone jest na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Wykonywanie zatem pracy przez kasjerów, agentów ubezpieczeniowych i spedytorów na przejściach granicznych K./P., K. D./S., G./G. wymaga przekroczenia każdorazowo granicy i czasowego pobytu za granicą. Tym samym, część dochodów kasjerów walutowych spedytorów i agentów ubezpieczeniowych, jako pracowników przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych w sprawie pokrywania kosztów podróży poza granicami kraju obliczonych za okres w jakim praca była wykonywana jest wolna od podatku dochodowego - art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 stycznia 1999 r. SA/Sz 793/98 i pogląd ten skład orzekający podziela. Powyższa konstatacja oznacza, że zaskarżona decyzja narusza prawo, albowiem organ podatkowy wbrew zasadzie praworządności, nie zastosował z urzędu przepisów prawa bezwzględnie obowiązującego tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ zaskarżoną decyzję uchylił i orzekł o kosztach postępowania.