III RN 243/01

Sąd Najwyższy w sprawie ze skargi Spółki Akcyjnej "FAP" w B.-B. na decyzję Izby Skarbowej w K. - Ośrodka Zamiejscowego w B.-B. z dnia 29 listopada 1999 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w dniu 6 czerwca 2002 r. rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 3 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 4/00 - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę NSA OZ w Katowicach do ponownego rozpoznania. Pierwszy Urząd Skarbowy w B.-B. decyzją z dnia 18 sierpnia 1999 r. (...) określił Spółce Akcyjnej "FAP" w B.-B. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1996 r. w wysokości 13.069.855 zł oraz kwotę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w wysokości 13.598 zł wraz z odsetkami w kwocie 20.986,70 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 207, art. 21 par. 3, art. 52 par. 1, art. 53 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a także art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 2 art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W uzasadnieniu decyzji podano miedzy innymi, że w wyniku czynności kontrolnych stwierdzono w Spółce nieprawidłowości mające wpływ na określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1996 r. Spółka ujęła w rejestrze zakupów za ten miesiąc i odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT (...) z dnia 8 lutego 1996 r. wystawionej przez "ES-P" Spółkę z o.o. w wysokości netto 73.200 zł, podatek VAT 16.104 zł dotyczący wykonania formy dwugniazdowej do produkcji zaślepki zaczepu holowniczego. Wyżej wymieniona forma została przekazana przez Spółkę "FAP" do użytkowania Spółce z o.o. "ES-P", zgodnie z aneksem nr 8 z dnia 29 lutego 1996 r. do umowy użyczenia (...) z dnia 1 czerwca 1994 r. - Przedmiotową umową zezwolono Spółce "ES" w okresie do dnia 1 czerwca 1999 r. na bezpłatne użytkowanie oddanej jej w tym celu rzeczy. Zgodnie zaś z treścią art. 20 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik może zmniejszyć kwotę podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną. Przekazanie towarów w nieodpłatne użytkowanie nie podlega przepisom omawianej ustawy. Zatem zakup przedmiotowej formy przekazanej do użytkowania innemu podmiotowi nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną Spółki "FAP", gdyż fakt, że na użyczonej formie produkowane są detale dla Spółki "FAP" służące następnie do produkcji samochodów, nie ma wpływu na możliwość odliczenia podatku VAT od zakupu przekazanego nieodpłatnie urządzenia. Opodatkowaniu podlega bowiem sprzedaż detali produkowanych przez Spółkę "ES", a dopiero w przyszłości będą opodatkowane wyroby Spółki "FAP" wytworzone z wykorzystaniem zakupionych detali. Wobec tego - zdaniem organu podatkowego - naruszono art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i zawyżono wartość podatku naliczonego za marzec 1996 r. o kwotę 16.104 zł. Następnie przedstawiono sposób wyliczenia należności podatkowych. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka Akcyjna "FAP" w B.-B. zarzuciła jej naruszenie przepisów art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 2. art. 25 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 52 par. 1 pkt 2. art. 53 par. 4, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W oparciu o powyższe zarzuty wniosła o uchylenia decyzji organu 1 instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że sporna umowa użyczenia w istocie nią nie była i stanowiła jedynie techniczno-organizacyjną formę przekazania wyposażenia innemu podmiotowi. Dowodzono, że analizowana umowa nie miała samodzielnego charakteru. Przekazane wyposażenie miało być wyłącznie wykorzystywane do potrzeb produkcji zleconej przez podatniczkę i brak jest wystąpienia korzyści po stronie kooperanta. Ponadto powołano się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 24 lipca 1997 r. nr PO 4/AS-802-231/97, w którym uznano, że nie mamy do czynienia z umową użyczenia. Podkreślono ponadto, iż w tym przypadku jest to sprzedaż opodatkowana. Zakwestionowano również prawidłowość naliczonych odsetek dowodząc, że nie powstała zaległość podatkowa w przypadku zwrotu podatku VAT. Izba Skarbowa w B.-B. decyzją z dnia 29 listopada 1999 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 7 ust. 1pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 20 ust. 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu decyzji odnosząc się do podniesionych zarzutów wskazano, że sporną umowę z dnia 1 czerwca 1994 r. należy zaliczyć do umowy użyczenia określonej w art. 710-719 Kodeksu cywilnego, mającą samodzielny byt prawny, niezależny od innych umów łączących strony. Analizując warunki spornej umowy organ odwoławczy uznał, że podatnik jako właściciel przedmiotowej formy przekazując ją nieodpłatnie Spółce "ES" do użytkowania, wyłączył ją z wykorzystywania na potrzeby wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej. Przekazanie urządzeń innemu podmiotowi na podstawie umowy użyczenia nie jest czynnością wymienioną w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie jest więc czynnością objętą zakresem przedmiotowym tej ustawy, a zatem nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, co powoduje, że nie przysługuje prawo do odliczenie podatku naliczonego. Skoro więc do czynności wydania towarów nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to odnosi się to zarówno do praw i obowiązków podatnika. Jednakże w niniejszym przypadku podatnik deklarując podatek naliczony - przyjmuje, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym daje mu takie uprawnienie - nie deklaruje podatku należnego - uznając, że ta sama ustawa nie ma do niego zastosowania. Wskazano zatem, że zgodnie z art. 20 ust. 2 tej ustawy, podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną, a w odniesieniu do Spółki "FAP" sprzedażą opodatkowaną jest działalność polegająca na sprzedaży wyprodukowanych i nabytych samochodów. Zatem - zdaniem Izby - odliczeniu podlega podatek naliczony przy nabyciu maszyn mających służyć działalności gospodarczej podatnika, jak również podatek naliczony przy nabyciu od kooperantów przedmiotowych detali, gdyż dopiero wtedy uznać należy, że jest to podatek naliczony bezpośrednio związany ze sprzedażą opodatkowaną strony. Skoro nieodpłatne przekazanie towarów nie jest darowizną, to nie podlega podatkowi od towarów i usług. Powołano się także na poglądy wyrażone w wyrokach NSA z dnia 26 maja 1999 r. I SA/Ka 1841/97 i I SA/Ka 2019/97. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka Akcyjna "FAP" zarzuciła wyżej przedstawionej decyzji odwoławczej naruszenie przepisu art. art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a to zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu dowodowym oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż błędnie przyjęto, iż skarżąca Spółka zawarła umowę użyczenia co spowodowało błędne zastosowanie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także naruszenie art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 25 tej ustawy. Ponadto zarzucono naruszenie art. 52 par. 1 pkt 2 i art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe wsteczne zastosowanie. W oparciu o powyższe zarzuty strona domagała się uchylenia decyzji Izby Skarbowej w B.-B. i poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.-B. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i w całej rozciągłości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W załączniku do protokołu rozprawy z dnia 21 marca 2001 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę i dodatkowo powołując się na literaturę i orzecznictwo, w tym m.in. na wyrok NSA z dnia 22 marca 2000 r. III SA 499-500/99 podnosił, iż przekazanie przedmiotowej formy nie miało samodzielnego bytu, a było częścią wiążącej stronę skarżącą ze Spółką "ES" umowy kooperacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2001 r. I SA/Ka 4/00 skargę oddalił. W ocenie Sądu, najistotniejszym ze spornych problemów wymagających rozstrzygnięcia w sprawie jest ustalenie charakteru jaki miała sporna umowa łącząca "ES" Spółkę z o.o. ze Spółką Akcyjną "FAP". Zarówno z nazwy umowy, jak i z jej istotnych elementów wynika, że mamy tutaj do czynienia z umową użyczenia określoną w Tytule XVIII Księgi III Zobowiązań Kodeksu cywilnego. Była to bowiem umowa realna i miała bezpłatny charakter. Rozpatrywana umowa zawierała też elementy zawarte w przepisach art. 710 -719 Kodeksu cywilnego. Dokonana szczegółowa analiza umowy przez organy podatkowe 1 i II instancji nie nasuwa przy tym zastrzeżeń. W żadnym wypadku nie sposób skutecznie postawić jej zarzutu dotyczącego charakteru umowy użyczenia. Ocena ta mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów przewidzianych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy publicznej administracji podatkowej zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał i w sposób przekonujący podważyły argumentację strony skarżącej. Podkreślenia wymaga więc nieodpłatny i samodzielny charakter tej umowy. Nie zmienia tego faktu również to, że podatnika z kontrahentem wiązały i inne umowy. Mogło to niewątpliwie mieć wpływ na zawarcie przedmiotowej umowy użyczenia, która - zdaniem Sądu - posiadała jednak charakter samoistny. Koronnym argumentem skarżącej Spółki na to, że sporna umowa z dnia 1 czerwca 1994 r. nie była umową samoistną, odrębną od innych umów tworzących podstawy współpracy gospodarczej Spółki "FAP" z innymi podmiotami, było twierdzenie, iż powtarzała ona jedynie postanowienia, będącej podstawą kooperacji ze Spółką "ES" umowy, nazwanej "Ogólnymi Warunkami Zakupu". Z tej też przyczyny sporna umowa nie tworzyła nowych praw i obowiązków stron, a jest to konieczne dla uznania, by dana czynność nazwana "umową użyczenia" stanowiła odrębną czynność cywilnoprawną, określającą samodzielne prawa i obowiązki podmiotów będących jej stronami. Zdaniem strony skarżącej z art. 3 "Ogólnych Warunków Zakupu" wynikało, że prawa i obowiązki związane z wykorzystaniem przekazanych przez Spółkę "FAP" innym podmiotom urządzeń /wyposażenia/ było już bezpośrednio określone w tych "Ogólnych Warunkach Zakupu", a w tym zakresie "umowa użyczenia" stanowiła tylko ich powtórzenie i w związku z tym nie miała ona charakteru normatywnego. Wskazano więc, że z obu tych umów jednoznacznie wynikało, iż po stronie firmy współpracującej /tutaj Spółki "ES"/ nie powstała jakakolwiek korzyść w postaci możliwości wykorzystywania przekazanego wyposażenia do własnych celów. Zarówno w "Ogólnych Warunkach Zakupu" jak i w "umowie użyczenia" znajdował się bowiem wyraźny zapis, iż przekazane wyposażenie miało być przez kooperantów wykorzystywane wyłącznie dla potrzeb produkcji zleconej przez stronę skarżącą. Przedstawione twierdzenia pozwoliły skarżącej Spółce wywieść, że w rozpatrywanym przypadku właściwa ocena sytuacji faktycznej musiała prowadzić do wniosku, że przekazanie urządzeń do czasowego wykorzystania przez podmiot współpracujący ze Spółką "FAP" dla wyprodukowania następnie przez nią towarów, nie stanowiło samodzielnej czynności wywierającej skutki podatkowe, a powinno być ocenione jako czynność, która jest związana ze jej sprzedażą opodatkowaną. W związku z powyższym Sąd zauważył, iż w wymienionych już "Ogólnych Warunkach Zakupu" zawierających w art. 3 postanowienia dotyczące urządzeń udostępnianych przez stronę skarżącą firmom z nią współpracującym mowa jest o tym, że udostępniane wyposażenie pozostaje własnością Spółki "FAP", a podmiot współpracujący zobowiązuje się m.in. do nieużywania go ani niezezwalania na jego używanie do innych celów niż wykonywanie zamówień Spółki "FAP". W spornej zaś umowie użyczenia z dnia 1 czerwca 1994 r. zawartej ze Spółką "ES", istotnie w pkt 4 również mowa jest o tym, że dobra /tak nazwano przekazywane urządzenia/ będą wykorzystywane wyłącznie do produkcji wyrobów przeznaczonych dla Spółki "FAP". Jednakże od tej zasady dopuszczony został wyjątek, o którym mowa w pkt 12 tej umowy. W tym to bowiem punkcie dopuszcza się możliwość wykorzystania przedmiotowych dóbr do produkcji na rzecz innych klientów poza skarżącą Spółka, za jej zgodą i pod warunkiem, że nie zakłóci to wypełnienia zobowiązań wobec niej. Z przedstawionych więc postanowień tej umowy wynika zdaniem Sądu, że jednak nie jest ona tylko i wyłącznie powtórzeniem zapisów umowy o współpracy gospodarczej pomiędzy stronami /Ogólnych Warunków Zakupu/, ale statuuje również inne rozwiązania, odmienne od tych określonych w "Ogólnych Warunkach Zakupu". Dopuszczając zaś możliwość wykorzystywania przez Spółkę "ES" przekazanych jej nieodpłatnie przez Spółkę "FAP" urządzeń do produkcji na rzecz innych podmiotów, w istocie analizowana umowa tworzy - wbrew odmiennym twierdzeniom strony skarżącej - nowe uprawnienia, które nie wynikały z zawartej umowy o współpracy gospodarczej, o której mowa wyżej. Pamiętać przy tym też należy, iż skarżąca Spółka dysponuje wyspecjalizowaną obsługą prawną, a zatem należy przyjąć, iż w sporządzonej umowie w sposób precyzyjny określono jej cel i zgodny zamiar stron. Dokonując zatem oceny treści tej umowy pod kątem dyspozycji art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego, Sąd doszedł do przekonania, iż przedmiotowa umowa z dnia 1 czerwca 1994 r. jest umową odmienną, samodzielną - i co nie mniej istotne - niezależną od wskazanych wyżej "Ogólnych Warunków Zakupu", a zatem uprawniony był wywód organów podatkowych, iż w istocie zawarta umowa Jest-tak jak nazwały ją strony - umową użyczenia w rozumieniu art. 710 Kodeksu cywilnego. Sąd uznał, że mając te ustalenia na względzie nie sposób przyjąć, iż sporna umowa jest tylko i wyłącznie swoistego rodzaju protokołem przekazania wyposażenia, nie rodzącym żadnych skutków /praw czy obowiązków/ po stronie podmiotu przejmującego nieodpłatnie takie urządzenie. Z przedstawionych też powodów nie sposób przypisać pismu Ministerstwa Finansów, na które powoływała się strona skarżąca, znaczenia, które miałoby istotniejszy wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W ocenie Sądu, sugerowana przy tym przez pełnomocnika Spółki możliwość, aby organy podatkowe kierując się treścią art. 65 Kodeksu cywilnego uznały, że w istocie treść umowy była inna niż wynika to z jej postanowień, budzi szczególnie uzasadnione wątpliwości. Mogłoby to bowiem prowadzić do uznania, że organy podatkowe mają prawo do oceny umów cywilnoprawnych nie tylko pod kątem skutków jakie wywołują one na gruncie prawa podatkowego /co jest powszechnie akceptowane/, ale również że mogą one analizować i dokonywać oceny umów pod kątem skutków jakie wywierają na płaszczyźnie cywilnoprawnej. Do drugiego typu oceny nie są jednak uprawnione organy administracji publicznej, lecz wyłącznie sądy powszechne, /por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r. I SA/Ka 52/00/. Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi przysługuje prawo zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W świetle tego przepisu podatek naliczony w fakturach podlega odliczeniu od podatku należnego podatnika tylko wówczas, kiedy dokonany zakup ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. W przypadku skarżącej sprzedażą opodatkowaną jest działalność związana z produkcją i zbytem samochodów. Odliczeniu podlega więc podatek naliczony od zakupów mających służyć ściśle tej działalności gospodarczej w Spółce Akcyjnej "FAP". Sąd wyraził pogląd, że powołany wyżej przepis nie daje zatem podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od zakupów, poniesionych na zakup urządzenia, które ma w przyszłości zostać przekazane do wykorzystania w innym rodzaju działalności gospodarczej, niż prowadzona przez podatnika lub innemu podmiotowi, i to w sytuacji, gdy mamy do czynienia z nieodpłatnym przekazaniem w ramach umowy użyczenia innej samodzielnej firmie. Przedstawiony pogląd zaprezentowany został m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 września 1998 r. I SA/Ka 2351/96 oraz przez J. Kamińskiego w artykule pt: "Niektóre problemy w zakresie VAT w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego" /Monitor Podatkowy 1997 nr 12 str. 364/. NSA uznał, że z podanych względów w zaskarżonej decyzji zasadnie odmówiono skarżącej Spółce prawa odliczenia podatku VAT z faktury za formę, którą następnie w ramach umowy użyczenia przekazano innemu podmiotowi gospodarczemu. Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego w rewizji nadzwyczajnej od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 3 kwietnia 2001 r. zarzucił rażące naruszenie prawa przez obrazę: 1/ art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, w związku z art. 22 ust. 4 tej ustawy, wobec braku uwzględnienia skargi strony skarżącej w tej części, w której dotyczyła decyzji organów podatkowych obu instancji w następstwie zakwestionowania faktury VAT jako podstawy do odliczenia podatku VAT w kwocie 16.104, 00 zł, /tu: w kontekście art. 19 ust. 1, 20 ust. 2, 25 ust 1 pkt 1 i 3 ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, 2/ art. 27 ust. 1 ustawy o NSA, a także art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o NSA, wobec oddalenia w całości skargi strony skarżącej przy jednoczesnym braku ustosunkowania do wszystkich zarzutów strony skarżącej, a zarazem przy wybiórczym ustosunkowaniu się do zebranego materiału dowodowego, który, gdyby był oceniany w całości, przemawiał na ustaleniem, że podatek VAT uiszczony przez skarżącą spółkę w ramach ceny za formę służącą do produkcji części wykorzystywanych przy produkcji samochodów jest w istocie podatkiem związanym ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT /art. 20 ust. 2/ nie zaś z podatkiem związanym z nie podlegającym podatkowi VAT użyczeniem danej maszyny na rzecz firmy kooperującej ze stroną skarżącą przy produkcji samochodów. Wskazując na powyższe podstawy Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania. W ocenie wnoszącego rewizję nadzwyczajną, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budzi wątpliwości. Część tez, jakie zostały wyartykułowane na tle tego materiału dowodowego przez organy orzekające w sprawie, jest trudna do zaakceptowania nie tylko ze względu na istniejące regulacje prawne, ale także jako sprzeciwiająca się w istocie określonym formom kooperacji gospodarczej, które to formy z natury rzeczy mogą przyczyniać się do wzrostu dochodów budżetu Państwa, tak w dłuższym jak i w krótszym przedziale czasu. Faktem jest bowiem, że strona skarżąca zakupiła określoną formę z przeznaczeniem do produkcji części wykorzystywanych w produkowanych przez siebie samochodach, a więc w produkcji objętej podatkiem VAT i nie zwolnionej od tego podatku. Faktem jest również, że określone urządzenie zostało ujęte w ewidencji środków trwałych strony skarżącej i koszty amortyzacji tego urządzenia stanowiły część kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, zakup tego urządzenia został potraktowany jako służący uzyskaniu przychodów przez stronę skarżącą, w tym przypadku przychodów związanych ze sprzedażą samochodów i części zamiennych do samochodów /por. sygnalizowane między innymi w skardze do NSA adresowane do skarżącej spółki pismo Ministerstwa Finansów z dnia 24 lipca 1997 r. nr PO 4/AS-802-231/97 sformułowane na tle wyjaśnienia o charakterze generalnym zawartego w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 1 kwietnia 1997 r. nr PO 4/N - 802-201/97, skierowanego do wiadomości wszystkich izb i urzędów skarbowych i opublikowanego w Biuletynie Skarbowym 1997 nr 3 str. 17-18/. Zakup spornego urządzenia /według ceny netto, a więc bez podatku VAT/ stanowił zatem koszt uzyskania przychodów, z tym że koszt ujmowany w postaci odpisów amortyzacyjnych. Oczywiste Jest zatem, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, do którego to przepisu odwoływał się organ drugiej instancji, dystansując się od wskazanych wyżej wyjaśnień Ministra Finansów, a także ignorując fakt rzeczywistego uznania przez organ nadrzędny, że bezpłatne udostępnienie podmiotowi kooperującemu urządzenia w połączeniu ze zobowiązaniem się przez ten podmiot do produkcji na rzecz udostępniającego urządzenie określonych podzespołów z wykorzystaniem danego urządzenia, nie stanowi użyczenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za nie mający znaczenia, przynajmniej w sferze podatku dochodowego od osób prawnych, uznano fakt, iż strona skarżąca udostępniła sporne urządzenie podmiotowi z nią kooperującemu, a także to, iż cała produkcja części na tym urządzeniu miała odbywać się za wiedzą i zgodą użyczającego, przy czym miała to być produkcja części kupowanych przede wszystkim przez stronę skarżącą do wykorzystania w produkcji samochodów, a więc w produkcji opodatkowanej podatkiem VAT. Organy podatkowe obu instancji, a także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie OZ w Katowicach, orzekające w przedmiocie dopuszczalności pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, zapłacony przez stronę skarżącą w cenie za dane urządzenie, w rozliczeniu za miesiąc zakupu lub miesiąc następny, uznały natomiast użyczenie danego urządzenia przez stronę skarżącą podmiotowi z nią kooperującemu za fakt prawnie doniosły z punktu widzenia treści zawartych w art. 19, art. 20 i art. 25 ustawy o VAT, na tyle doniosły, że upoważniający do stwierdzenia, iż zakup danej maszyny pozostawał bez związku z produkcją opodatkowaną, a więc bez takiego związku, o którym mowa w art. 20 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, "nie wypowiedzianym wprost zdaniem" organów podatkowych i NSA, orzekających w tej sprawie, odliczenie podatku VAT zapłaconego w cenie za określone urządzenie byłoby dopuszczalne tylko wówczas, gdyby strona skarżąca osobiście podjęła produkcję na zakupionym przez siebie urządzeniu, produkcję opodatkowaną podatkiem VAT, jak również wtedy, gdyby na danym urządzeniu, figurującym w ewidencji środków trwałych strony skarżącej, możliwe było podjęcie produkcji opodatkowanej podatkiem VAT, lecz takiej produkcji nie uruchomiono lub taką produkcję przerwano, na przykład z powodu trwałego uszkodzenia lub zniszczenia danego urządzenia. Wnoszący rewizję nadzwyczajną jest zdania, że tego typu zapatrywanie organów orzekających w sprawie nie znajduje jednak żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, a w szczególności w przepisach ustawy o VAT, które nie uzależniały i nie uzależniają możliwości dokonania odliczenia podatku VAT uiszczonego w cenie za urządzenie mające służyć produkcji opodatkowanej podatkiem VAT od tego, by podmiot będący podatnikiem VAT osobiście produkował na danej maszynie, lecz by zakup danego urządzenia pozostawał faktycznie w związku z produkcją opodatkowaną podatkiem VAT prowadzoną przez podmiot dokonujący zakupu, pod którą to produkcją należy rozumieć w szczególności produkcję wyrobu finalnego, do którego niezbędnym elementem są części wytwarzane z wykorzystaniem danego urządzenia. Zdaniem wnoszącego rewizję nadzwyczajną poza dyskusją pozostaje fakt, iż zakup przez stronę skarżącą określonego urządzenia pozostawał w związku z produkcją samochodów, jaka jest udziałem strony skarżącej, a więc w związku z produkcją opodatkowaną podatkiem VAT, o którym to związku jest mowa w art. 20 ust. 2 ustawy o VAT. Okolicznością prawnie obojętną, z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT, jest natomiast to, iż owa produkcja nie była prowadzona "osobiście" przez kupującego urządzenie, lecz przez podmiot, któremu zostało udostępnione określone urządzenie w ramach umowy, a raczej zespołu umów, zbliżonych do umowy kooperacji. W związku z zignorowaniem ww. wyjaśnień Ministerstwa Finansów przez organy orzekające w sprawie, wyjaśnień które nie są obojętne także dla rozstrzygnięcia w tej sprawie zwłaszcza w kontekście art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, należy powtórzyć za jednym z zarzutów zawartych w skardze do NSA, który został w istocie zignorowany przez NSA w Warszawie OZ w Katowicach, a mianowicie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że "odstępstwa od interpretacji o charakterze ogólnym nie mogą być traktowane inaczej niż naruszenie ujętych w przepisach konstytucyjnych (...) dyrektyw równego traktowania obywateli. Trzeba także podkreślić, iż także w rezolucjach Komitetu Ministrów Rady Europy, której Polska jest członkiem, akceptuje się potrzebę konsekwentnego, uwzględniającego okoliczności konkretnego przypadku stosowania ogólnych wskazań, czy też wytycznych administracyjnych /any general administration guidelines/ - takie postanowienie można znaleźć chociażby w zaleceniu Komitetu z 11 marca 1980 r. R/80/F - wyrok NSA z dnia 13 marca 1997 r., III SA 760/97. Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego stwierdził, że w sytuacji, gdy zakup określonego urządzenia, z którym był związany obowiązek uiszczenia podatku VAT, został uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, to kwota podatku VAT uiszczona w cenie takiego zakupu nie mogłaby stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony /lub ewentualnie zwrotu podatku w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym/ jedynie wówczas, gdyby zaistniały okoliczności wymienione w art. 25 ustawy o VAT, w tym między innymi, gdyby zakup został wykorzystany do sprzedaży towarów lub usług zwolnionych od podatku VAT, a także wówczas, gdyby dane urządzenie służyło podjęciu czynności niepodlegających podatkowi VAT. W świetle art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wypada przyjmować przy tym, że ciężar udowodnienia zaistnienia tych wyjątkowych okoliczności spoczywa na organie podatkowym. Zdaniem wnoszącego rewizję nadzwyczajną zaistnienie tych wyjątkowych okoliczności, uniemożliwiających uwzględnienie podatku VAT uiszczonego w cenie zakupu danego urządzenia, przy określaniu kwoty podatku naliczonego, nie zostało w tej sprawie udowodnione przez organy orzekające w sprawie ani na etapie postępowania przed organami podatkowymi obu instancji, ani na etapie postępowania przed NSA. W oczekiwanym, ponownym postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie OZ w Katowicach powinno dojść do ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze do NSA, a także dopuszczalności "wyizolowania" określonej umowy spośród umów łączących stronę skarżącą z podmiotem z nią kooperującym w sytuacji, gdy oczywiste jest, że o rzeczywistych stosunkach gospodarczych łączących określone podmioty świadczą nie tylko określone umowy, ale także faktyczna ich realizacja. W sytuacji, gdy ustawodawca podatkowy dopuszcza możliwość odliczenia lub zwrotu podatku VAT uiszczonego w cenie towarów lub usług od wykorzystania danych towarów lub usług w sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, istotne jest ustalenie przeznaczenia danego towaru /tu: urządzenia/ do produkcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Pierwszy Prezes Sądu najwyższego wyraził przekonanie, że o takim przeznaczeniu powinno przesądzać takie, a nie inne wykorzystanie wyrobów wyprodukowanych z zastosowaniem danego urządzenia przez podmiot, który dokonał zakupu określonego urządzenia. W sprawie bezsporne jest, że strona skarżąca wykorzystywała i wykorzystuje zaślepki zaczepu holowniczego wyprodukowane z zastosowaniem zakupionego przez siebie urządzenia w produkcji samochodów, których sprzedaż jest opodatkowana podatkiem VAT. Okolicznością istotną w tej sprawie, ale nie rzutującą na ocenę deklaracji VAT-7, złożonej przez stronę skarżącą za marzec 1996 r. jest zaś to, że owe zaślepki były produkowane nie przez stronę skarżącą osobiście, lecz przez podmiot z nią kooperujący z wykorzystaniem urządzenia zakupionego i udostępnionego nieodpłatnie przez stronę skarżącą temu podmiotowi. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Nie można odmówić słuszności zarzutom rewizji nadzwyczajnej, że zasadnicza ocena zaskarżonego wyroku dotycząca prawno-podatkowych konsekwencji nabycia przez skarżącą Spółkę przedmiotowych urządzeń jest oderwana od kontekstu "sprzedaży opodatkowanej" dokonywanej przez tę Spółkę. Tymczasem powiązanie tych zdarzeń - wbrew wyrokowi -jest dość oczywiste. Z jednej strony mamy bowiem do czynienia z działalnością gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży określonych samochodów a z drugiej strony z nabyciem przez producenta określonych urządzeń potrzebnych w procesie produkcyjnym tych samochodów. Tego rodzaju związek pomiędzy "sprzedażą opodatkowaną" to jest dotyczącą wyprodukowanych samochodów a przedmiotowym nabyciem urządzeń służących do ich produkcji nie był w sprawie kwestionowany. Co więcej nie było także przedmiotem sporu w sprawie to, że przedmiotowe urządzenia stanowiły własność skarżącej Spółki w okresie którego dotyczy rozpatrywany problem i że w tym okresie przy użyciu tych urządzeń wyprodukowane zostały elementy które weszły w skład produkowanych przez Spółkę samochodów. Trudno niezgodzić się ze stanowiskiem rewizji nadzwyczajnej, że pominięcie przez NSA w zaskarżonym wyroku analizy powyższych powiązań spowodowało błędy w przyjętej ocenie, po pierwsze przez nieadekwatne do sytuacji pominięcie okoliczności współdziałania pomiędzy skarżącą Spółką a firmą "ES-P.", która korzystając z urządzeń skarżącej produkowała na jej potrzeby określone części do samochodów i po drugie w konsekwencji błędne niezastosowanie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W pierwszej z tych kwestii, do tego co wyżej powiedziano o bezspornych okolicznościach wyrażających relacje kooperacji należy dodać akcentowane w rewizji nadzwyczajnej, fakty, /wynikające między innymi z przyjętych między skarżącą a "ES-P." umowy użyczenia i "ogólnych warunków zakupu"/ wyłącznego wykorzystywania przedmiotowych urządzeń do wytwarzania części samochodowych na rzecz skarżącej podatniczki. Brak w zaskarżonym wyroku odpowiedniej analizy wskazanych faktów i dowodów prowadzi do uznania "procesowej podstawy" rewizji nadzwyczajnej. W zakresie drugiej, to jest materialnoprawnej kwestii wynikającej z rewizji nadzwyczajnej należy ponadto podkreślić, że ocena wyroku wyraża nieusprawiedliwioną interpretację wyraźnie restryktywną na niekorzyść podatnika jego uprawnienia do tego, że może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną /art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług/. Przepis ten określa sytuację podatnika, który dokonuje jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku /por. art. 20 ust. 1 ustawy/ i dla takiej sytuacji uzależnia zastosowanie instytucji zmniejszenia podatku należnego /por. art. 19 ust. 1 ustawy/ od "związania ze sprzedażą opodatkowaną". Nie ma usprawiedliwionych podstaw ażeby uważać, że w przedstawionych okolicznościach sprawy nie zachodzi takie "związanie", o jakim jest mowa w art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności nabycie przez podatnika urządzeń do wytwarzania detali do produkcji towarów objętych sprzedażą opodatkowaną jest związane z tą sprzedażą również w przypadku gdy podatnik pozostając właścicielem nabytych urządzeń przekazuje je na określony czas kooperantowi wykorzystującemu je do wytwarzania dla podatnika detali dla sprzedaży opodatkowanej. Nie ma bowiem - na gruncie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług /por. też wyrok SN z dnia 4 listopada 1998 r. III RN 77/98 - OSNAPU 1999 nr 16 poz. 503/ podstaw do zawężenia wynikającego z tego przepisu uprawnienia podatnika tylko do sytuacji, w których podatnik sam bezpośrednio eksploatuje urządzenie związane z jego działalnością gospodarczą dotyczącą "sprzedaży opodatkowanej". Ocena prawna zaskarżonego wyroku pozostaje w sprzeczności z wykładnią systemową art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Do uwag z zakresu relacji tego przepisu z art. 20 ust. 1 i z art. 19 ust. 1 należy w szczególności dodać uregulowanie kwestii rozporządzenia przez podatnika towarami zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy. Otóż z przepisu tego /w jego brzmieniu obowiązującym w 1995 r./ wynika, że obniżenia podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów /usług/, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jeżeli to "rozporządzenie" nabytymi przez podatnika urządzeniami do produkcji detali do samochodów nie powodowało wyłączenia ich z zakresu kosztów w rozumieniu powołanego wyżej przepisu to sytuacja taka tym bardziej nie powodowałaby utraty przez podatnika uprawnienia do obniżenia podatku należnego na gruncie art. 20 ust. 2. ustawy. Nie ma bowiem uzasadnienia zakwestionowanie wymaganego w tym przepisie powiązania pomiędzy wydatkami podatnika na zakupienie urządzeń /koszt/ a produkcją finalną /sprzedażą opodatkowaną/. Z powyższych przyczyn Sąd Najwyższy uznał, że rewizja nadzwyczajna miała usprawiedliwione podstawy co uzasadnia jej uwzględnienie w myśl art. 393[13] par. 1 Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego (...) /Dz.U. nr 43 poz. 189/.