I SA/Bk 100/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel,, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2006 sprawy ze skargi "C. S." Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2002 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania za w/w miesiące I. Stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2005r., Nr [...], II. Stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości, III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego "C. S." Spółka z o.o. w B. kwotę 5.115 zł (słownie: pięć tysięcy sto piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] kwietnia 2004 r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w B. - na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...] - wszczęli kontrolę podatkową w "C " Sp. z o.o. Kontrola została przeprowadzona w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, obliczania i wpłacania podatków m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od l stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. Kontrola zakończyła się podpisaniem w dniu [...] sierpnia 2004 r. protokołu z kontroli podatkowej. W dniu [...] listopada 2004 r. doręczono Spółce postanowienie z dnia [...] listopada 2004 r. znak [...] o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2002 r. (sprostowane postanowieniem z dnia [...] grudnia 2004 r. znak [...]). Decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. znak [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - marzec 2002 r. w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez Spółkę i jednocześnie ustalił dodatkowe zobowiązanie, w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. W powyższej decyzji ustalono, że podatnik błędnie traktował działalność polegającą na doprowadzaniu do nabycia przez użytkowników uprawnień wynikających z licencji, jako sprzedaż dóbr niematerialnych nie-podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatnik nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ drugiej instancji wskazał, że niezasadnie nie wzięto pod uwagę materiałów z przeprowadzonych kontroli podatkowych w firmach: "A " Sp. z o.o., "T. D." Sp. z o.o. i "T" S.A. Zdaniem organu odwoławczego powyższe materiały mogły mieć znaczenie dla jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego. Ponadto organ odwoławczy uznał, że ww. decyzja organu pierwszej instancji wprowadza wątpliwość polegającą na tym, czy w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z usługą pośrednictwa świadczoną przez Spółkę czy też ze sprzedażą oprogramowania komputerowego. Wątpliwości organu odwoławczego dotyczyły również sposobu ustalania obrotu przez organ podatkowy. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu [...] października 2005 r. decyzję znak [...], w której dokonał określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2002 r. oraz dokonał określenia dodatkowego zobowiązania za ww. okresy. W kontrolowanym okresie w dokumentach Spółki stwierdzono rachunki dokumentujące sprzedaż, określoną przez Spółkę jako licencje na oprogramowanie firmy: Novell i Microsoft, które nie opodatkowano podatkiem od towarów i usług oraz faktury VAT dokumentujące sprzedaż nośników, opodatkowaną stawką w wysokości 22%. Z wyjaśnień Spółki wynika, że sprzedaży określonej przez Spółkę jako sprzedaż licencji dokonywała w dwojaki sposób: razem z przekazaniem nośnika lub też wyłącznie jako sprzedaż ograniczoną do sprzedaży określonej jako "licencje". W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka pomimo dokumentowania powyższej sprzedaży jako "sprzedaż licencji" to Spółka nie zawarła umów z podmiotami na rzecz których dokonywała sprzedaży. Natomiast z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że licencje na oprogramowanie udzielane były bezpośrednio przez ich producentów dla klientów Spółki. Ponieważ spółka nie nabywała uprawnień do zawierania umów licencyjnych to nie mogła nimi dysponować. Organ wskazał, że instalacja programu komputerowego na dysku twardym komputera, bez przenoszenia na użytkownika własności jakiegokolwiek materialnego nośnika (towaru) jest tożsama ze sprzedażą nośnika z utrwalonym na nim programem komputerowym. Na potwierdzenie takiego stanowiska wskazano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2004 r. (sygnatura akt FSK2310/04). W związku z powyższymi nieprawidłowościami organ podatkowy dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2002 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie. Spółka nie zgodziła się z powyższą decyzją i w dniu [...] października 2005 r. złożyła odwołanie. Wniosła w nim o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Spółka zarzuca podniesionemu rozstrzygnięciu naruszenie prawa materialnego: art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez błędne ustalenie zakresu przedmiotowego czynności podlegających opodatkowaniu, dokonywanych -jak twierdzi Spółka - "w ramach realizowanego przez nią obrotu uprawnieniami do korzystania z oprogramowania komputerowego". art. 10 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 21 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż Spółka wykazała w deklaracjach podatkowych kwoty niższe od należnych, art. 109 ustawy z dnia 11 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez wskazanie tego przepisu w treści decyzji jako podstawy prawnej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Spółka wskazała również na naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 122, art. 187 § l i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, w szczególności błędną interpretację materiału dowodowego, zebranego w trakcie prowadzonego postępowania, art. 15 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a oraz art. 5a ust. l pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.), poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego przez niewłaściwy dla Spółki organ podatkowy. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicja towarów, zawarta w art. 4 pkt 1 ww. ustawy, wskazuje że rozumie się przez to rzeczy ruchome wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2 ww. ustawy. W ocenie organu podatkowego nie ma wątpliwości, że do dnia 26 marca 2002 r. poza zakresem ustawy o VAT pozostawał obrót dobrami niematerialnymi, w tym przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych i udzielania licencji do nich. Wskazano, że umowa licencji jest umowa nazwaną i posiada swoją legalną definicję zawartą w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 ze zm.) licencja jest umową o korzystanie z utworu, obejmującą pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 74 ww. ustawy). Licencji może udzielić twórca programu lub w pewnych przypadkach licencjobiorca, w przypadku gdy umowa nie stanowi inaczej może on upoważnić inne osoby do korzystania z utworu w zakresie uzyskanej przez niego licencji. Oprócz wyżej wskazanych sposobów rozporządzania prawami autorskimi ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych wymienia przeniesienie własności egzemplarza utworu. Zgodnie z postanowieniem art. 52 ww. ustawy, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu. Przeniesienie własności egzemplarza programu bez przeniesienia praw autorskich lub udzielenia licencji należy traktować jako sprzedaż towaru (rzeczy) w rozumieniu art. 4 pkt l ustawy o podatku od towarów i usług, w postaci oprogramowania na maszynowych nośnikach informacji dla systemów komputerowych (SWW: 0923-6). Organ wskazał, że instalację programu komputerowego na dysku twardym komputera należy uznać za tożsamą ze sprzedażą nośnika z utrwalonym na nim programie komputerowym. Decydujące znaczenie dla oceny, czy przedmiotem obrotu jest program komputerowy jako utwór w rozumieniu prawa autorskiego niepodlegający opodatkowaniu, czy też egzemplarz programu komputerowego będący towarem mają okoliczności faktyczne sprawy, a w szczególności treść umowy, której przedmiotem jest program komputerowy. Podniesiono, że w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny wskazuje, że czynności realizowane przez Spółkę nie miały charakteru przeniesienia praw autorskich czy udzielenia licencji. Z powyższym zgadza się sama Spółka, twierdząc jednak, że nie dokonywała sprzedaży towaru w postaci nośnika oprogramowania, a dokonywała "obrotu dobrami niematerialnymi w postaci pakietu uprawnień licencyjnych". Zarzuca jednocześnie dokonanie błędnej interpretacji zapisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że dokonana przez Spółkę kwalifikacja czynności jako "obrót dobrami niematerialnymi w postaci pakietu uprawnień licencyjnych" jest całkowicie pozbawiona podstaw prawnych. Jak wynika ze zgromadzonego materiału Spółka nie dysponowała licencjami do dystrybuowanego oprogramowania, dlatego też nie mogła dokonać obrotu tymi uprawnieniami. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że organ pierwszej instancji właściwie zakwalifikował czynności wykonywane przez spółkę jako sprzedaż towaru Strona niezadowolona z podjętego rozstrzygnięcia wniosła skargę na ww. decyzję Dyrektora, w której zaskarżyła w całości powołaną decyzję i zażądała uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz utrzymanej w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., zarzucając naruszenie przepisów prawa:art.2 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1, art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 21 § l i § 3, art. 121 § 1, 122, 187 § 1, art. 191, art. 233 § l pkt 1) Ordynacji podatkowej, art. 7 i art. 77 kodeksu postępowania administracyjnego, art. 15 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a oraz 5a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.). Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podtrzymał również swoje stanowisko dotyczące zarzutu wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości miejscowej. Podniósł, że skarżąca Spółka jest podatnikiem, który spełnia kryteria określone w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.). W myśl art. 5a ust. l pkt 2 ww. ustawy zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a. W związku z tym, że Spółka osiągnęła powyższy obrót w roku 2002 to oznacza, że od 1 stycznia 2004 r. została objęta właściwością [...] Urzędu Skarbowego w B., co potwierdziła sama Spółka składając w dniu [...] października 2003r. zawiadomienie o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest, zatem zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd uwzględniając skargę, między innymi na decyzję, stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W rozdziale 18 ustawy Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) unormowany został nadzwyczajnym tryb wzruszenia decyzji ostatecznych – poprzez stwierdzenie nieważności decyzji. W art. 247 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa określone zostały podstawy stwierdzenia nieważności decyzji i tak w pkt. 1 wskazano, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji jest wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości. W świetle powyższych przepisów naruszenie przepisów o właściwości stanowi istotną wadę wydanej przez organ podatkowy decyzji. Ustanowiona w art. 247 §1 pkt 1 przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji stanowi swego rodzaju gwarancję realizacji obowiązku przestrzegania z urzędu przez organy podatkowe swej właściwości rzeczowej i miejscowej (art. 15 przywoływanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa). Podzielając zarzuty skargi, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie, zachodzi podstawa do stwierdzenia, iż ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. wydania dnia [...] stycznia 2006r. i poprzedzająca jej wydanie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2005r. – zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych. Ocena legalności decyzji organów podatkowych sprowadza się w niniejszej sprawie do ustalenia, czy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. miał uprawnienia do wszczęcia wobec spółki z o.o. "C" postępowania w listopadzie 2004r. (postanowienie z dnia [...] listopada 2004r. nr [...], następnie sprostowane postanowieniem z dnia [...] grudnia 2004r.) i wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2002r.. Kluczową kwestię w sprawie stanowią uregulowania zawarte w ustawie z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jednolity Dz.U. z 2004r., Nr 121, poz.1267 ze zm.), wprowadzone nowelą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz.1302), których naruszenie zarzuca skarżący. Ogólnie ujmując, wprowadzone tą ustawą uregulowania, miały na celu zapewnienie możliwości tworzenia urzędów skarbowych właściwych do obsługi tylko niektórych kategorii podatników, zwłaszcza tych podatników o szczególnym znaczeniu dla budżetu państwa, których rozliczenie zobowiązań podatkowych, z uwagi na zakres ich działalności bądź też cechy podmiotowe, są wyjątkowo skomplikowane, złożone. Na gruncie wspomnianych regulacji, stanowiących istotne novum w ustawie o urzędach i izbach skarbowych, wyróżnione zostały dwie zasadnicze sytuacje. Otóż po pierwsze, w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b- d tejże ustawy, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego, wyłącznie dla określonych kategorii podatników, następuje z dniem 1 stycznia roku następnego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników (por. art. 5a ust.1 pkt 1 cytowanej ustawy o urzędach i izbach skarbowych). Po drugie zaś, w przypadku podatników wymienionych w przepisie art. 5 ust.9b pkt.7 lit. a), zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na tzw. "naczelnika dużego urzędu skarbowego", następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty wymienionej w tym przepisie (art. 5a ust.1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych). Organ odwoławczy dowodzi, iż do [...] Urzędu Skarbowego w B. utworzonego w dniu 1 stycznia 2004r., przeszli wszyscy podatnicy, którzy w okresie poprzedzającym rok podatkowy 2004, spełniali kryteria określone w art. 5 ust.9b ustawy z dnia 21 czerwca1996r. o urzędach i izbach skarbowych, w brzmieniu nadanym przez art. 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...). Powołując się na tą regulację Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazuje, że od 1 stycznia 2004r. organem podatkowym właściwym rzeczowo i miejscowo dla skarżącej spółki był [...] Urząd Skarbowy w B., z uwagi na to, że w roku 2002 osiągnęła obrót w wysokości przekraczającej kwotę określoną w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a cyt. ustawy. Poza sporem jest, iż skarżąca spółka nie mieści się w kategoriach podatników wymienionych w pkt 1-6 i 7 lit. b)- d) cytowanego uregulowania art. 5 ust.9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, tym samym nie spełnia kryteriów, które powodują zmianę właściwości naczelnika urzędu skarbowego w dacie określonej przepisem art. 5a ust.1 pkt 1 tejże ustawy. Jednocześnie nie budzi wątpliwości, że w stosunku do spółki z o.o. "C" zastosowanie może mieć jedynie art. 5a ust.1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Chodzi tu mianowicie o kategorię podatników będących osobami prawnymi, które "w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto (...) ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro (...)". Przechodząc do dalszych rozważań, należy stwierdzić, iż analiza przepisów wprowadzonych do ustawy o urzędach i izbach skarbowych z dniem 1 stycznia 2004r., przekonuje, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) tejże ustawy nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005r. Otóż przepisy art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych w brzmieniu nadanym ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw..., weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004r. Zgodnie z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności m.in. osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości, co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez NBP na koniec roku podatkowego. W związku z tym, że przepisy art. 5 ust. 9a i 9b regulują kryteria dotyczące podatników, dla których właściwe będą tzw. "duże urzędy skarbowe", czyli obsługujące tylko niektóre, specyficzne kategorie podatników. "Ostatnim rokiem podatkowym", o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie art. 5 ust.9b pkt 7 lit. a), jest rok 2003r. Jest to konsekwencją daty wejścia w życie tegoż uregulowania. Wykładnia taka znalazła również swój wyraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006r. sygn. akt II FSK 1031/05 oraz sygn. akt II FSK 1065/05, (niepublikowane). We wspomnianych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni językowej wspomnianych wyżej przepisów wskazał, że "dopiero dnia 1 stycznia 2004r. obowiązywać zaczęło m.in. kryterium osiągnięcia przychodu netto o równowartości, co najmniej 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym. Jeżeli zaś termin "ostatni rok podatkowy" zawarty jest w tym przepisie, który wszedł w życie dnia 1 stycznia 2004r., to ostatnim rokiem podatkowym może być tylko rok 2003." Skład orzekający w sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony we wspomnianych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji należy przyjąć, że wysokość przychodu osiągniętego w 2002r. pozostaje bez znaczenia dla określenia momentu zmiany właściwości (organu podatkowego (naczelnika urzędu skarbowego), o którym mowa w art. 5a ustawy o izbach i urzędach skarbowych. Kontynuując ten tok myślenia, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników, wymienionych w przepisie art. 5 ust.9b pkt 7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych, nastąpić mogła najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005r. Z treści art. 5a ust.1 pkt 2 tejże ustawy wynika bowiem, iż zmiana właściwości organu podatkowego na tzw. "duży urząd skarbowy" dla podatnika wymienionego w art. 5 ust.9b następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a cyt. ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Nieuprawnione są, zatem twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w B., który powołując się na treść art. 5 ust.9b dowodził, iż od 1 stycznia 2004r. organem podatkowym właściwym rzeczowo i miejscowo dla spółki z o.o. "C " z siedzibą w B. był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. Nawet przy przyjęciu, iż spółka, osiągnęła w 2003r. przychód netto o równowartości, co najmniej 5 mln euro, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na naczelnika tzw. "dużego urzędu skarbowego" mogła nastąpić najwcześniej 1 stycznia 2005r. Natomiast w przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (jako tzw. "duży urząd skarbowy"), w dniu [...] listopada 2004r.wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2002r. spółki z o.o. "C. Jak już wyżej zaakcentowano, organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Z zasady owej wynika przede wszystkim obowiązek wnikliwego badania właściwości przez organ w każdym stadium postępowania ( por. wyrok SN z dnia 29 listopada 1991r. sygn. akt III RN 17/91, PIP 1992/3/108). W razie stwierdzenia swojej niewłaściwości, organ taki winien, zatem wydać stosowne postanowienie w przedmiocie stwierdzenia swojej niewłaściwości i przekazania sprawy organowi właściwemu. W niniejszym przypadku natomiast postępowanie podatkowe wszczęte w dniu [...] listopada 2004r. przez niewłaściwy organ - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. zostało zakończone wydaniem decyzji. Bez znaczenia jest w ocenie Sądu, iż decyzja owa została wydana już po 1 stycznia 2005r. Kluczowa jest, bowiem data wszczęcia postępowania podatkowego, która przypadła na okres, w którym tzw. "duży urząd skarbowy" nie mógł być jeszcze właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec spółki "C". Mając powyższe okoliczności na uwadze, decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych zawartych w art. 5 ust. 9-9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Tym samym naruszona została regulacja zawarta w art. 15 ustawy – Ordynacja podatkowa. W tym stanie rzeczy w związku ze stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Sąd uznał za przedwczesne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Decyzje organów podatkowych, jako wadliwe tj. wydane z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych, należało wyeliminować z obrotu prawnego. Dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu wydano na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono w oparciu o postanowienia art.200 i art.205 § 2 wspomnianej ustawy.