I SA/Bk 100/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za trzeci i czwarty kwartał 2012 r. i pierwszy kwartał 2013 r. oraz określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012 roku oraz od stycznia do marca 2013 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił E. P. (dalej jako Skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III, IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r. oraz określił podatek do zapłaty za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r., styczeń, luty i marzec 2013 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ ten stwierdził, że Skarżąca w deklaracjach VAT zawyżyła podatek naliczony poprzez nieuprawnione odliczenie podatku, wynikającego z faktur VAT, mających dokumentować dostawę towarów dokonaną przez A. A., J. L., W. sp. z o.o. i H. P. Organ pierwszej instancji, stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.") zobowiązał ponadto Skarżącą do zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT, wystawionych w poszczególnych miesiącach od lipca 2012 r. do marca 2013 r. na rzecz R. R., B. N., M. L. (wcześniej K.) i A. Ś. Zdaniem organu, faktury wystawione na rzecz w/w podmiotów nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w tych fakturach ujętymi. Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. powyższe rozstrzygnięcie utrzymał w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że w kontrolowanym okresie Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą PHU N.w zakresie handlu akcesoriami fotograficznymi, w tym papierem oraz sprzętem fotograficznym. Działalność w jej imieniu prowadziła matka- H. P. na mocy udzielonego w dniu [...] sierpnia 2010 r. pełnomocnictwa. H. P. do [...] grudnia 2013 r. prowadziła również własną działalność gospodarczą w zakresie i pod adresem tożsamym z przedmiotem i adresem prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącej. W okresie [...] lipca 2012 r. - [...] sierpnia 2013 r. i [...] października - [...] grudnia 2013 r. H. P. zgłosiła zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w rejestrach zakupu VAT za III, IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r. Skarżąca zaewidencjonowała faktury mające dokumentować nabycie sprzętu fotograficznego i papieru fotograficznego, w których jako wystawcy figurują: spółka W. i H. P. Podatek naliczony z tych faktur Skarżąca rozliczyła w deklaracjach VAT-7K odpowiednio za III, IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r. W ocenie organu faktury VAT (szczegółowo opisane w decyzji organu pierwszej instancji), mające dokumentować nabycia towarów w III, IV kwartale 2012 r. i I kwartale 2013 r. od w/w podmiotów nie dokumentują faktycznych dostaw. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na uczestnictwo firmy Skarżącej w fikcyjnym obrocie sprzętem fotograficznym. W zakresie transakcji z F. organ stwierdził, że dowody zebrane w sprawie wskazują, że H. P., działając w imieniu Skarżącej faktycznie nie nabywała towarów od A. A. Faktury VAT, na których jako wystawcę wskazano A. A. H. P. otrzymywała od A. B. i R. S. Faktury te miały dokumentować nabycia towarów w znacznych (hurtowych) ilościach. Jak wskazuje jednak materiał dowodowy (zeznania P. W., zeznania pracowników firmy R., listy przewozowe z firmy D. sp. z o.o. i S. sp. z o.o.) Skarżąca faktycznie nie dysponowała towarami w ilościach wynikających z faktur, mających dokumentować nabycia od A. A., ale mniejszą ilością towaru, pozwalającą na handel detaliczny. Odnośnie transakcji z firmą F. organ zwrócił uwagę, że właściciel tej firmy złożył oświadczenie, iż z firmą P. zawierał tylko dwie transakcje udokumentowane fakturami VAT nr [...] z [...] sierpnia 2012 r., natomiast transakcje udokumentowane pozostałymi okazanymi mu fakturami nie miały miejsca i nie były wystawione przez niego. Ponadto wyjaśnił, że okazane dowody KP również nie były przez niego wystawione. W zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa z dnia [...] grudnia 2013 r. J. L. wyjaśnił, że podczas kontroli krzyżowej przeprowadzonej w jego firmie okazano mu szereg faktur jakoby przez niego wystawionych na rzecz firm: F. i P. Jak stwierdził, na wszystkich okazanych mu fakturach widniały podrobione pieczęcie jego firmy i żaden z widniejących tam towarów nie został przez jego firmę w ilościach i podanym czasie sprzedany firmie F. i P. Wśród dowodów KP i KW, dotyczących zapłaty przez Skarżącą należności z tytułu "nabycia" sprzętu fotograficznego, stwierdzono dokument KW nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r., dotyczący częściowej opłaty faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r., wystawionej przez J. L. Zgodnie jednak z pieczęciami firmowymi, znajdującymi się na w/w dowodzie, dokument został wystawiony przez F. (zamiast N.), natomiast należności przyjął – F. Powyższe wskazuje zdaniem organu na to, że dokument ten nie potwierdza rzeczywistego zdarzenia i że Skarżąca dysponowała pieczęciami w/w kontrahentów i sama wystawiała dowody KW i KP. Dowodzi to również nierzetelności transakcji zarówno z A. A., jak i J. L. i świadczy o świadomym udziale H. P., występującej jako pełnomocnik Skarżącej w nierzetelnych transakcjach. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje zatem, że faktury (oprócz faktur VAT nr [...], potwierdzonych przez wystawcę), mające dokumentować nabycia towarów w III i IV kwartale 2012 r i I kwartale 2013 r. przez Skarżącą od J. L., nie odzwierciedlają wskazanych w nich zdarzeń gospodarczych. Ustalenia dotyczące spółki W. organ oparł na informacjach uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., z których wynika, że wobec tego podmiotu została wszczęta kontrola, jednakże nie przedłożono ksiąg podatkowych, ani dokumentów źródłowych. Spółka w 2013 r. złożyła deklaracje VAT-7 za maj, czerwiec i lipiec 2013 r., wykazując podatek do zapłaty, nie został on jednak uiszczony. Poza w/w deklaracjami w 2013 r. nie złożono żadnych innych dokumentów rozliczeniowych. Z dniem [...] lutego 2013 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Jak wynika z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (decyzja Nr [...] z dnia [...] października 2015 r., wydana wobec T. Z. i protokół kontroli podatkowej, przeprowadzonej wobec w/w osoby) T. Z. przy udziale A. M., wykorzystując inne podmioty gospodarcze, w tym W. sp. z o.o., stwarzające pozory prowadzenia działalności, wprowadził do obrotu "puste" faktury mające dokumentować sprzedaż sprzętu fotograficznego. Spółka W. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, taką prowadził T. Z., który nie dokumentował dokonanych transakcji i nie rozliczył ich z budżetem państwa. Sprzedaż towarów odbywała się za pomocą sklepu internetowego, zarejestrowanego na nazwisko T. Z. Jak ustalono, to T. Z., nie zaś W. dokonywał nabyć wewnątrzwspólnotowych sprzętu fotograficznego od francuskiego podmiotu S. i następnie sprzedawał na terytorium kraju m.in. Skarżącej. Mimo, że T. Z. dokonywał transakcji we własnym imieniu, nie wystawiał faktur potwierdzających sprzedaż towarów, wystawiając na rzecz nabywców faktury pro forma. Faktury VAT wystawiane były natomiast przez W., z którą według twierdzeń T. Z. łączyła go umowa handlowa, polegająca na "przekazywaniu towarów, nie jest to jednak sprzedaż". W zakresie faktur wystawionych przez F. organ stwierdzić, że również one nie odzwierciedlają wskazanych w nich zdarzeń gospodarczych. Analiza porównawcza faktur VAT, mających dokumentować nabycia sprzętu fotograficznego przez H. P. od A. A. w 2012 r. i W. w 2013 r. wskazuje, że "nabyte" towary zostały następnie "sprzedane" przez H. P. firmie Skarżącej. Takie okoliczności jak: zarządzanie przez H. P. zarówno własną firmą jak i firmą Skarżącej, przy tym samym adresie i profilu działalności gospodarczej, okoliczność, że Skarżąca osobiście nie zajmowała się hurtowym handlem sprzętem fotograficznym oraz to stosunki handlowe w obu firmach tj. H. P. i E. P. ułożone były z tymi samymi podmiotami, świadczą o tym, że te same okoliczności towarzyszyły transakcjom zawieranym przez H. P. w imieniu własnej firmy, jak i zarządzanej przez nią firmy Skarżącej. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur na których jako wystawcy figurują: W. sp. z o.o. i H. P., ponieważ nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w nich określonych. Zebrany materiał dowodzi, że faktury, na których jako wystawcy widnieją w/w podmioty stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między wskazanymi w nich podmiotami. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również ocenę organu pierwszej instancji, iż Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w kwestionowanych fakturach VAT. Wskazał przy tym na szereg okoliczności uzasadniających to twierdzenie, szczegółowo wypunktowanych w uzasadnieniu decyzji. W przekonaniu organu, Skarżąca, w imieniu której działała H. P. na żadnym etapie współpracy z kontrahentami nie zachowała chociażby minimum staranności, wymaganej od przedsiębiorcy pozostającego w dobrej wierze. H. P. w ustalonych okolicznościach sprawy była świadoma uczestnictwa w oszustwie podatkowym. W dniu [...] września 2013 r. zeznała, że wobec zwiększających się wartości transakcji usiłowała wycofać się ze współpracy z kontrahentami, ponieważ obrót sprzętem fotograficznym zaczął jej się wydawać podejrzany, bo musiała kupować coraz większe ilości towaru. Jednakże, jak wynika z dokumentacji podatniczki, współpraca mimo pojawiających się wątpliwości była kontynuowana. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że kwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że zgodnie z przedłożonymi dokumentami źródłowymi głównymi odbiorcami towarów, które miały być nabyte przez Skarżącą od W. i H. P. miały być podmioty: R., M. (wcześniej K.), B. N. i A. Ś. Pojedyncze sztuki sprzętu fotograficznego Skarżąca sprzedała również w obrocie detalicznym. Organ odwoławczy podzielił ustalenia, że faktury VAT, na których jako dostawca figuruje Skarżąca, a jako nabywcy występują ww. podmioty stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami określonymi w fakturach VAT. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje na udział Skarżącej w pozornym obrocie sprzętem fotograficznym. Z zeznań H. P. (szczególnie tych złożonych w dniu [...] września 2013 r.) wynika, że hurtowa sprzedaż aparatów fotograficznych przez Skarżącą nie miała charakteru rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wskazała H. P. kontrahenci po stronie sprzedaży zostali jej narzuceni przez dostawcę sprzętu fotograficznego i faktur zakupu – A. B. Strona nie dysponowała towarem jak właściciel, nie mogła zatem dokonać transakcji sprzedaży. Nikt z firmy R. nie potwierdził częstych kontaktów handlowych i zawarcia transakcji ze Skarżącą, w sytuacji gdy w III, IV kwartale 2012 r. i I kwartale 2013 r. łącznie wykazała 78 transakcji sprzedaży sprzętu fotograficznego na rzecz tego podmiotu. Zarówno B. N. jak i A. Ś. nie potrafili wskazać żadnych szczegółów i okoliczności towarzyszących transakcjom ze Skarżącą. Natomiast wyjaśnienia M. L. w zakresie zakupów w firmie Skarżącej nie znajdują potwierdzenia w zebranych w sprawie dowodach. Zeznania i wyjaśnienia stron rzekomych transakcji są ze sobą sprzeczne, często były zmieniane. Jednocześnie organ stwierdził, że materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że została wyeliminowana możliwość wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. Wystawione przez Skarżącą faktury VAT na rzecz R., M. B. N. i A. Ś. pozostawały w obrocie i nie zostały przez ich wystawcę skorygowane. Brak jest zatem podstaw do uznania, że podatniczka podjęła działania, eliminując ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, co czyniłoby niezasadnym stosowanie art. 108 u.p.t.u. W ocenie organu zebrane w sprawie dowody wskazują na fikcyjność transakcji zawieranych przez Skarżącą. Należało zatem stwierdzić nierzetelność rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za III i IV kwartał 2012 i I kwartał 2013 r. prowadzonych przez stronę. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "o.p."), organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie dane wynikające z rejestrów zakupów i sprzedaży VAT za III, IV kwartał i I kwartał 2013 r., po wyłączeniu faktur niedokumentujących nabyć i dostaw w nich wykazanych pozwalają na określenie wartości zakupów i podstawy opodatkowania w w/w okresach. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Skarżącą. W skardze skierowanej do tut. Sądu działający w jej imieniu pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, nie mające podstaw w stanie faktycznym sprawy, skutkujące zakwestionowaniem prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach, na których jako wystawcy figurują: W. sp. z o.o. i H. P. oraz uznaniem, iż faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz: R., M. B. N. i A. Ś. stanowiły tzw. puste faktury, na podstawie których stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należało opłacić wykazany w nich podatek. II. przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 233 § 1 pkt 2 oraz § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 127 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy zapadła ona z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procesowego, w szczególności poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o przypisanie mu uczestnictwa w oszustwie podatkowym; 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej w następstwie wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz dowolnej oceny zebranych przez organ I instancji dowodów, co doprowadziło do uznania, że podatnik dokonał odliczenia na podstawie faktur, które dokumentowały fikcyjne czynności, w szczególności w zakresie: a) rozgraniczenia działań, jakie podejmowała H. P. prowadząc we własnym imieniu działalność gospodarczą oraz działań, które wykonywała jako pełnomocnik Skarżącej; b) świadomości oraz wiedzy Skarżącej co do kontaktów handlowych nawiązanych przez H. P., które organ podatkowy uznał za udział w oszustwie podatkowym; c) braku wyjaśnienia kontaktów handlowych podatnika z A. B. oraz W. sp. z o.o,; d) zakwestionowania w oparciu o dokument KW nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. dotyczący częściowej opłaty za fakturę nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. wystawionej przez J. L. wszystkich transakcji z tym podmiotem, a ponadto transakcji z A. A.; 3) art. 120 w zw. z art. 23 § 1 oraz § 2 pkt 2 o.p. w następstwie przyjęcia, że zebrane w sprawie dowody umożliwiały ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania bez oszacowania, podczas gdy nawet zakładając, że organ skutecznie zakwestionowałby poprawność dokonanego przez podatnika rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług, to dane wynikające z prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych nie zostały uzupełnione innymi dowodami w stopniu umożliwiającym określenie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości, a więc uzasadniającym odstąpienie od jej oszacowania; 4) art. 210 § 1 pkt 6 oraz 4 w zw. z art. 124 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania i zaufania w następstwie wadliwości uzasadnienia faktycznego skarżonej decyzji w zakresie oceny tych dowodów oraz okoliczności sprawy, które nie potwierdzały przyjętej przez organ podatkowy tezy o fikcyjnym charakterze dokonywanych przez podatnika czynności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez F., F., W. Sp. z o.o., F. Organy uznały, że kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych dostaw towarów. Ponadto strony spierają się o zasadność obciążenia Skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawieniem faktur na rzecz R., E., M. i A. Ś. Zdaniem organów, faktury wystawione na rzecz tych podmiotów nie odzwierciedlają wskazanych w nich zdarzeń gospodarczych. W każdej ze spornych kwestii rację należy przyznać organom. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że Skarżąca w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur otrzymanych od kontrahentów. Trafnie również stwierdziły obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez Skarżącą. Ustalenia te znajdują swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, zawierającej argumenty, które doprowadziły do takiej konstatacji. Usprawiedliwionych podstaw nie znajduje stanowisko strony skarżącej wskazujące na istnienie wątpliwości co do tego, czy to Skarżąca faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, a co za tym, czy jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Pełnomocnik stawia zarzut, że z uzasadnienia decyzji nie sposób wywieźć, w jakim zakresie działalność prowadziła Skarżąca, a w jakim jej matka. W ocenie autora skargi organ powinien rozważyć, czy podatnikiem jest H. P. Wbrew powyższym twierdzeniom organy przejrzyście wskazały, że w kontrolowanym okresie Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą P., a przedmiotem tej działalności był handel akcesoriami fotograficznymi, w tym papierem oraz sprzętem fotograficznym. Matka Skarżącej H. P. również prowadziła działalność gospodarczą, z tożsamym przedmiotem i adresem (F.), a m.in. w okresie od [...] lipca 2012 r. do [...] sierpnia 2013 r. zgłosiła zawieszenie jej prowadzenia. Z akt sprawy wynika przy tym, że Skarżąca udzieliła matce pełnomocnictwa do prowadzenia działalności w jej imieniu. Zeznania H. P. i wyjaśnienia Skarżącej jednoznacznie wskazują, że Skarżąca w swojej firmie zajmowała się wizerunkiem strony internetowej, wprowadzaniem zmian i częściowo sprzedażą przez Internet. Natomiast zakupem i sprzedażą towarów zajmowała się głównie H. P. Istotą stosunku pełnomocnictwa jest działanie w imieniu mocodawcy. Działania H. P. były zatem działaniami Skarżącej i tak też zostały ocenione w kontekście transakcji rzekomo przeprowadzonych przez P. To, że w rzeczywistości zarządzaniem firmą Skarżące zajmowała się jej matka – działająca jako pełnomocnik – nie oznacza, że Skarżąca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut związany z odstąpieniem od przesłuchania A. B., co miało doprowadzić do braku wyjaśnienia kontaktów handlowych z firmą A. A. Z akt sprawy wynika, że organy podjęły próbę przesłuchania A. B. Do przeprowadzenia tego dowodu nie doszło jednak z przyczyn niezależnych od organu (nieodebranie korespondencji przez adresata). Natomiast pozostałe dowody zebrane w sprawie były wystarczające do wyjaśnienia kontaktów Skarżącej z firmą A. A. Organ trafnie uznał zeznania H. P. jako nieprecyzyjne i wewnętrznie sprzeczne. Początkowo zeznawała, że kontakt z ww. firmą nawiązała poprzez A. B., aby w kolejnych zeznaniach stwierdzić, że współpracę zainicjował jej mąż a ona ją kontynuowała. Tymczasem A. A., podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w jego firmie twierdził, że nigdy nie dokonywał transakcji z firmą Skarżącej i nie otrzymał żadnych środków pieniężnych na rachunek bankowy prowadzony w związku z jego działalnością gospodarczą. Okazane mu faktury VAT sprzedaży i dowody wpłat nie zostały przez niego wystawione, podpis na tych dokumentach nie jest jego podpisem, również pieczątka nie jest jego pieczątką. Ocena zebranych dowodów daje podstawy to twierdzenia, że H. P., działając w imieniu Skarżącej faktycznie nie nabywała towarów od A. A. Faktury VAT, na których jako wystawcę wskazano A. A. H. P. otrzymywała od A. B., a gdy kontakt z nim ustał, od R. S. Faktury te miały dokumentować nabycia towarów w znacznych (hurtowych) ilościach, którymi strona nie dysponowała w takich ilościach (vide zeznania P. W., pracowników firmy R., kurierskie listy przewozowe). W pełni zasadne okazało się ponadto zakwestionowanie transakcji ze spółką W.. Organy przekonująco wykazały, że to nie owa spółka a T. Z. dokonywał transakcji. Okoliczność, że spółka W. nie prowadziła działalności gospodarczej została wystarczająco potwierdzona dowodami w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2015 r., wydanej wobec T. Z. i protokołu kontroli podatkowej, przeprowadzonej wobec w/w osoby. To T. Z., wykorzystując spółkę W. wprowadził do obrotu puste faktury, mające dokumentować sprzedaż sprzętu fotograficznego. Podjęte ustalenia nie wymagały oczekiwania na zakończenie kontroli prowadzonej w ww. spółce. Z informacji uzyskanych w związku tą kontrolą wynika, że spółka nie przedłożyła ksiąg podatkowych, ani dokumentów źródłowych. Spółka w 2013 r. złożyła deklaracje VAT-7 za maj, czerwiec i lipiec 2013 r., wykazując podatek do zapłaty, który nie został uiszczony. Poza w/w deklaracjami w 2013 r. nie złożyła innych dokumentów rozliczeniowych, a z dniem [...] lutego 2013 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Wykorzystanie dostępnych dowodów i informacji okazało się w pełni przydatne do ustalenia stanu faktycznego tej sprawy. Sąd nie znajduje również podstaw do uznania za nieprawidłowe ustaleń w zakresie faktur wystawionych przez F. Organy wskazały na dowody świadczące o fikcyjności transakcji zawieranych przez firmę Skarżącej z tym podmiotem. Stanowisko organów potwierdzają wyniki czynności sprawdzających podjętych w firmie J. L., oświadczenie J. L., że z firmą P. zawierał tylko dwie transakcje udokumentowane fakturami VAT nr [...] z [...] sierpnia 2012 r., natomiast transakcje udokumentowane pozostałymi okazanymi mu fakturami nie miały miejsca i nie były wystawione przez niego. Nie potwierdzają się zatem twierdzenia strony, że nierzetelność transakcji z tym podmiotem wywiedziona została jedynie w oparciu o jeden dowód KW z dnia [...] grudnia 2012 r., który jak pokazuje materiał dowodowy świadczy o tym, że Skarżąca dysponowała pieczęciami kontrahentów F. oraz F.i sama wystawiała dowody KP i KW. Wszystkie ww. okoliczności we wzajemnym powiązaniu dają postawę do stwierdzenia, że fikcyjne były transakcje z J. L., jak też z A. A., udokumentowane kwestionowanymi w sprawie fakturami VAT. Prawidłowa jest także ocena transakcji zawartych z firmą H. P. Niebagatelny wpływ na zakwestionowanie transakcji Skarżącej z tym podmiotem mają akie okoliczności, jak: zarządzanie przez H. P. zarówno własną firmą jak i firmą Skarżącej, przy tym samym adresie i profilu działalności gospodarczej, czy też okoliczność, że firmy matki i córki nawiązały kontakty handlowe z tymi samymi kontrahentami. Uprawnione stało się zatem twierdzenie organu, że te same okoliczności towarzyszyły transakcjom zawieranym przez H. P. w imieniu własnej firmy, jak i zarządzanej przez nią firmy E. P. Skarżąca nie przedstawiła argumentów mogących skutecznie podważyć takie stanowisko. Sąd stwierdza, że postępowanie w tej sprawie nie narusza wskazanych w skardze przepisów proceduralnych. Materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i został oceniony w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowody. Zarzuty skargi nie podważyły skutecznie ustaleń organów w zakresie fikcyjności kwestionowanych transakcji. Zaskarżona decyzja w sposób syntetyczny i klarowny wyjaśnia powody podjętego rozstrzygnięcia i odnosi się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Treść decyzji organu odwoławczego wskazuje, że nie poprzestał on na kontroli zarzutów stawianych decyzji pierwszoinstancyjnej, ale ponownie rozpatrzył sprawę w całokształcie jej okoliczności. Wyrażenie przez organ odwoławczy takiej samej oceny tego samego stanu faktycznego, jaką wyraził organ pierwszej instancji nie może stanowić o naruszeniu zasady dwuinstancyjności, wynikającej z art. 127 o.p. Z decyzji organów obu instancji wynika w jednoznaczny sposób, które faktury VAT zostały zakwestionowane, a którym transakcjom nie zarzucono nieprawidłowości. Zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 oraz § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 127, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz 4 w zw. z art. 124 oraz art. 121 § 1 o.p. są zdaniem Sądu bezzasadne. Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty związane z nieprawidłowym w ocenie pełnomocnika ustaleniem podstawy opodatkowania. Konsekwencją zakwestionowania przedmiotowych faktur VAT było stwierdzenie nierzetelności rejestrów zakupów i sprzedaży Skarżącej za kontrolowany okres. Powyższe stwarza możliwość określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Niemniej jednak przepis art. 23 § 2 pkt 2 o.p. przewiduje, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku. Dane wynikające z rejestrów, po wyłączeniu "pustych" faktur pozwoliły na określenie postawy opodatkowania bez potrzeby jej szacowania. Pozbawiony podstaw jest zatem zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 23 § 1 oraz § 2 pkt 2 o.p. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r. I FSK 298/15, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Na wyłączenie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, zwracał niejednokrotnie uwagę Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował w swoich orzeczeniach, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, wykonywanie omawianego prawa do odliczenia jest ograniczone jedynie do podatków należnych, czyli podatków związanych z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT lub zapłaconych, o ile były należne (zob. wyroki z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding, z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel). W orzecznictwie TSUE wskazuje się również, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy rozpatrujący przedmiotową sprawę i właściwie je zastosował. Zdaniem Sądu organy przekonująco wykazały, że Skarżąca nie zachowała staranności wymaganej od przedsiębiorcy pozostającego w dobrej wierze. Oceny tej nie może zmienia okoliczność, że organy w głównej mierze odniosły się w tej kwestii do działań H. P. Nie może to dziwić bowiem H. P. była pełnomocnikiem Skarżącej i z materiału dowodowego wynika, że to głównie ona dokonywała transakcji w imieniu Skarżącej. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą na własny rachunek i to ona ponosiła ryzyko związane z tą działalnością. Wpisuje się w to również ryzyko wyboru osoby dokonującej w jej imieniu czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym jak słusznie zauważył organ, również w zakresie dochowania należytej staranności i przypisania podatnikowi świadomości uczestnictwa w transakcjach stanowiących nadużycia podatkowe. Tym bardziej, że działająca w imieniu Skarżącej pełnomocnik była w pełni świadoma uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Sama zeznawała o swoich podejrzeniach co do legalności transakcji i mimo tego nadal kontynuowała kontakty handlowe, prowadzące do odliczenia podatku wynikający z wystawionych na rzecz firmy Skarżącej pustych faktur, jak też wystawienia faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro zatem organy dowiodły, że H. P. w ramach powierzonych jej przez Skarżącą działań wystawiała i przyjmowała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistej działalności gospodarczej, to w takim samym stopniu obciąża to dającą pełnomocnictwo do działania Skarżącą. Pozbawione podstaw okazał się również zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten odpowiada treści art. 203 aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE, z brzmienia którego wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji (zob. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. I FSK 597/15, dostępny w CBOSA). Ponadto z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz do art. 108). Skoro ustalono w tej sprawie, że Skarżąca wystawiła na rzecz R., E., M. i A. Ś. faktury dotyczące transakcji obowiązek, które nie miały miejsca, to na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. strona ma obowiązek zapłaty podatku z nich wynikającego. Uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).