I SA/Bk 105/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.),, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki M. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] września 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił M. L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M. na kwotę 7.326 zł z terminem płatności 4 kwietnia 2016 r. w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego z ww. tytułu w wysokości 3.149 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], powyższe rozstrzygnięcie utrzymał w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] grudnia 2015 r. Skarżący kupił w USA od firmy C. uszkodzony (wycofany z ruchu - salvage cerłificate) samochód osobowy M. model 2007 za kwotę 2.180 dolarów amerykańskich, opłacił koszty ubezpieczenia i transportu (CIF) samochodu do Rotterdamu w kwocie 800 dolarów, a następnie w dniu [...] lutego 2016 r. w holenderskim urzędzie celnym w opłacił należności z tytułu importu pojazdu w łącznej kwocie 1382.24 EUR (w tym cło 10% od wartości celnej 2732 EUR, podatek VAT w kwocie 714,04 EUR i koszty wyładunku 395 EUR). Następnie w dniu [...] marca 2016 r. pełnomocnik Skarżącego złożył w Urzędzie Celnym w B. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) dotyczącą ww. samochodu osobowego, wskazując rok produkcji 2007, pojemność silnika 6208 cm3, podstawę opodatkowania w kwocie 12.997 złotych, podatek akcyzowy w kwocie 2.417 zł obliczony zgodnie ze stawką 18,6% oraz datę powstania obowiązku podatkowego w dniu [...] marca 2016 r. Pismem z dn. [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał Skarżącego do pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego w stanie nieuszkodzonym, ustalonej przez organ podatkowy w kwocie 116.779 zł. W odpowiedzi na wezwanie, pełnomocnik Strony złożył opinię rzeczoznawcy R. P. nr [...] oraz korektę deklaracji AKC-U, w której wskazano nową podstawę opodatkowania w kwocie 16.932 zł oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 3.149 zł. Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Celnego dokonał analizy ofert sprzedaży podobnych uszkodzonych pojazdów na rynku amerykańskim, w wyniku której ze strony www.karmena.com uzyskano informacje o ofertach sprzedaży samochodów marki M. model 2007 uszkodzonych w stopniu znacznym w wysokości: 6.100, 6.900, 8.700 i 10.600 dolarów amerykańskich (USD). Mając na względzie powyższe organ I instancji uznał, iż wskazana przez Stronę podstawa opodatkowania odbiega od cen na rynku amerykańskim i tym samym nie jest ona uzasadniona uwarunkowaniami cenowymi panującymi na rynku nabycia, w związku z czym odmienność cen na rynku zakupu auta nie stanowi uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej ocenił, że organ I instancji prawidłowo wykorzystał przedłożoną przez Skarżącego wycenę rzeczoznawcy, która została sporządzona zgodnie z instrukcją określania wartości pojazdów nr 1/2005 Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego (zatwierdzoną w dn. 09.12.2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej tego stowarzyszenia). Wykorzystywanie systemu Info-Ekspert jako narzędzia do określania wartości rynkowej samochodów osobowych jest powszechnie akceptowane zarówno przez organy podatkowe, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelnik Urzędu Celnego, dokonując oceny tej wyceny w ramach swobodnej oceny dowodów miał prawo nie uwzględniać wszystkich wniosków z niej wynikających, co zasadnie uczynił nie uwzględniając współczynnika zbywalności pojazdu. Organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko, iż kierując się dyspozycją art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym brak jest podstaw do uwzględniania współczynnika "zbywalności" przy określaniu średniej wartości rynkowej z uwagi na brak jego wpływu na stan techniczny pojazdu, wyposażenie, model, markę i rocznik. Mając na względzie całokształt dokumentacji zgromadzonej w sprawie, Dyrektor Izby Celnej uznał, iż organ pierwszej instancji prawidłowo określił podstawę opodatkowania w oparciu o dokument prywatny - opinię rzeczoznawcy sporządzoną na zlecenie Strony. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie: 1) art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące uznaniem iż wysokość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu, podczas gdy średnia wartość rynkowa tego pojazdu została oszacowana przez rzeczoznawcę majątkowego, którego opinia została przez organ uznana za prawidłową zaś zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania jest z tą wartością zgodna, w konsekwencji czego nie zachodzą przesłanki uprawniające organ do określenia wysokości podstawy opodatkowania; 2) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę opinii rzeczoznawcy, a w konsekwencji przyjęciu na jej podstawie iż wartość pojazdu na moment powstania zobowiązania podatkowego stanowiła kwotę 57.459,41 zł podczas gdy kwota ta nie uwzględnia przyjętych przez rzeczoznawcę współczynników koniecznych do zastosowania przy wykorzystaniu wybranej przez rzeczoznawcę metody szacowania wartości pojazdu, a rzeczywista wartość pojazdu wynosi 24.708 zł brutto, zaś nieuwzględnienie części dowolnie wybranych przez organ współczynników stanowi wybiórczą i nieprawidłową interpretację opinii, która winna być uwzględniona w całości, zamiast z pominięciem niektórych jej elementów bez zasięgania dowodu z opinii uzupełniającej bądź bez powołania przez organ dowodu z opinii biegłego; 3) art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i rozpatrzenia prawidłowo zebranego materiału dowodowego wskutek zakwestionowania części opinii rzeczoznawcy i wyłącznie częściowym oparciu się na jej wnioskach, bez uzyskania dodatkowych informacji od rzeczoznawcy, mimo iż w sytuacji gdy kwestionowana jest część opinii stanowiącej podstawę określenia wartości pojazdu w sprawie niniejszej prawidłowym postępowaniem jest uzyskanie od rzeczoznawcy dodatkowych informacji - w szczególności w zakresie przyczyn zastosowanego przez biegłego i nieuwzględnionego przez organ współczynnika, zamiast wybiórczego przyjęcia niektórych elementów opinii do oszacowania rynkowej wartości pojazdu; 4) art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie przez organ niektórych wniosków opinii rzeczoznawcy bez posiłkowania się w tym zakresie dowodem z opinii biegłego, mimo iż kwestionowanie przez organ przyjętych przez rzeczoznawcę elementów wyceny wartości pojazdu wymaga wiedzy specjalnej, którą organ nie dysponuje; 5) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak jasnego i spójnego wyjaśnienia stronie przesłanek którymi kierował się organ wydając opinię w sprawie niniejszej wskutek podzielenia przez organ opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę, uznając iż jest ona prawidłowa i umożliwia wydanie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia w sprawie (str. 7 uzasadnienia decyzji), z jednoczesnym nie podzieleniem części wniosków i ustaleń dokonanych przez rzeczoznawcę, bez dokonania oględzin pojazdu, bez dopuszczenia dowodu z opinii biegłego i odmawiając dopuszczenia dowodów w tym zakresie wskazując iż, okoliczności te zostały w sposób wystarczający udowodnione, mimo iż organ de facto nie podzielił wniosków opinii rzeczoznawcy i przyjął wartość odmienną zaś stronie uniemożliwił udowodnienie iż rzeczywista wartość rynkowa pojazdu odpowiada wartości wskazywanej przez stronę; 6) art. 121 § 1, art. 122 i art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych czynności dla dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie dokonania oględzin pojazdu, jak również zlecenie wydania opinii biegłemu, uznając iż okoliczności te zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem - opinią rzeczoznawcy, której wnioski nie zostały przez organ podzielone, zaś wskazywana przez stronę i poparta dowodem rzeczoznawcy majątkowego wartość pojazdu nie została przez organ uwzględniona; 7) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie się przez organ drugiej instancji do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji bez merytorycznego zbadania sprawy i bez przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, w tym w szczególności dowodu z oględzin pojazdu oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego lub uzupełniającego przesłuchania rzeczoznawcy, którego opinia stanowiła podstawę ustalenia wartości pojazdu w sprawie niniejszej, co skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; 8) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przerzucenie na podatnika ciężaru udowodnienia prawidłowości zadeklarowanej przez niego podstawy opodatkowania, podczas gdy to na organach administracyjnych ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym również ustalenia zgodności zadeklarowanej podstawy opodatkowania z jego rzeczywistą wartością 9) art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez pominięcie przy ustalaniu wartości rynkowej pojazdu tzw. współczynnika zbywalności tj. jednego z czynników kształtowania ceny wskazanego przez rzeczoznawcę, a będącego jednym z elementów wybranej przez rzeczoznawcę metody określania wartości rynkowej, a w konsekwencji zaś ustalenie wartości nie będącej średnią wartością rynkową samochodu osobowego w rozumieniu powołanego przepisu, gdyż nie uwzględnia ona jednego z czynników kształtujących cenę towaru na danym rynku. Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje. Skargę należało oddalić, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi kwota, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ustawodawca przewidział jednak pewne odstępstwa od tej zasady, opierając podstawę opodatkowania na kryterium wartości samochodu. Tak jest w przypadku, o którym mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 in fine w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a., czy też w sytuacji opisanej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Zastosowane w tej sprawie przez organy przepisy art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. stanowią, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Dokonując wykładni art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., można stwierdzić, że jedną z przyczyn, która może uzasadniać znaczne odstępstwo ceny nabycia samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju, są uwarunkowania rynku, na którym samochód został nabyty. Ta okoliczność w niniejszej sprawie została jednak zbadana i uwzględniona przez organy obu instancji. Przede wszystkim organy posłużyły się informacją ze strony internetowej, gdzie wartości samochodów powypadkowych, o zbliżonych parametrach i stopniu uszkodzenia na rynku amerykańskim (M. model 2007) wystawiane były za ceny: 6100, 6900,8700,10600 dolarów amerykańskich(USD). Średnia cen ofertowych ustalonych przez organ I instancji wynosiła zatem 8075 USD, co prawie trzykrotnie przekracza deklarowaną cenę transakcyjną. Trzeba zaznaczyć, że przedmiotem analizy były pojazdy podobne, uszkodzone w stopniu znacznym - skutkującym wycofaniem pojazdów z ruchu według prawa amerykańskiego (salvage certificate). Już na tej podstawie organy mogły stwierdzić, że cena samochodu Skarżącego (2180 USD) nie mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, lecz znacznie od nich odbiega. Ustalenia powyższe nie zostały skutecznie zakwestionowane w toku postępowania. Zdaniem Sądu nie ma przeszkód, aby średnią wartość rynkową danego samochodu osobowego ustalić na podstawie ofert sprzedaży, w tym informacji zawartych na stronach internetowych, zwłaszcza w sytuacji braku dostępnych danych dotyczących ostatecznych cen transakcyjnych. Należy zgodzić się z organem, że do stwierdzenia tej wartości wystarczy dokonanie z należytą starannością określenia przeciętnych cen rynkowych, co nie wymaga weryfikacji konkretnych zrealizowanych transakcji kupna-sprzedaży na rynku kraju zakupu. Informacje wynikające z ofert sprzedaży dotyczące cen pojazdów pozwalają na ustalenie ceny najbardziej prawdopodobnej do uzyskania na rynku za pojazd tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Podkreślić należy, że przeprowadzona przez organy analiza porównawcza auta nabytego przez Skarżącego z innymi autami tej samej marki i modelu, o wcześniejszym roku produkcji, z podobnym stanem technicznym (zakresem uszkodzeń) oraz wyposażeniem miała na celu jedynie ustalenie rozbieżności w deklarowanej wartości nabytego pojazdu z dostępnymi na tym samym rynku a nie weryfikowania wartości pojazdu nabytego przez Skarżącego. Poczynione przez organy ustalenia potwierdzają, że różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego ustaloną przez organy podatkowe, a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez Skarżącego jest na tyle istotna, że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Przechodząc zatem do oceny prawidłowości ustalenia wartości rynkowej samochodu Skarżącego, należy stwierdzić, że organy w zgodzie z prawem uwzględniły do tej wyceny takie czynniki jak marka samochodu, model, rocznik, wyposażenie i stan techniczny, które zostały ustalone w oparciu o przedłożoną przez skarżącego opinię biegłego – R. P., którego opinia korzysta z ustawowego waloru opinii biegłego i jak każdy inny dowód w sprawie podlegała ocenie organów podatkowych. Analizując kwestię ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu organy wzięły pod uwagę, że z art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika zamknięty katalog czynników mających wpływ na określenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego to jest: marka, model, rocznik, oraz wyposażenie i stan techniczny, jeżeli jest to możliwe do ustalenia. Powyższa opinia, jako jeden z dowodów w sprawie, była natomiast przydatna dla określenia stopnia uszkodzenia nabytego pojazdu, które to informacje zostały uwzględnione przy sporządzaniu opinii przez biegłego. W uzasadnieniu skarżonej decyzji wyjaśniono również, dlaczego organy nie uwzględniły przyjętego przez biegłego współczynnika zbywalności. Wskazano, że współczynnik ten nie ma wpływu na stan techniczny pojazdu, jego wyposażenie, model, markę i rocznik. Wpływ współczynnika zbywalności jest uwzględniany już przy określeniu średniej ceny katalogowej, ponieważ wśród źródłowych cen samochodów, na podstawie których formułowana była cena uśredniona wyszczególniono samochody pochodzące z różnych regionów kraju. Współczynnik ten jest pojęciem subiektywnym i nie może mieć znaczenia w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 104 ust. 8 u.p.a. Znajduje to potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych – wyrok WSA w Białymstoku z 21 sierpnia 2013 r., I SA/Bk 164/13, wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1770/12, wyrok NSA z 25 kwietnia 2013 r., I GSK 1720/11. Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że powołany w sprawie biegły dokonał wyceny wartości samochodu na zlecenie skarżącego i w oparciu o przeprowadzone oględziny pojazdu. Odzwierciedlały one stan samochodu w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ nie kwestionował opinii w zakresie stwierdzonego zakresu uszkodzeń, a jedynie nie uwzględnił współczynnika zbywalności, o czym mowa wyżej. W ocenie Sądu zbędne było uzupełnianie opinii biegłego i żądanie dodatkowych wyjaśnień przez biegłego w sytuacji, gdy korekta opinii przez organ sprowadza się wyłącznie do operacji arytmetycznej, a zasadność pominięcia współczynnika zbywalności wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów w tym zakresie. Podstawą do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w akcyzie jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W ocenie Sądu brak było podstaw do uzupełniania opinii biegłego P., a tym bardziej uzasadnionych powodów do dopuszczania dowodu z opinii innego biegłego. Za taką oceną przemawiają przede wszystkim niekwestionowane przez organy obu instancji ustalenia wynikające z opinii biegłego P. co do wartości pojazdu i poszczególnych współczynników, oparcie opinii na instrukcji określania wartości pojazdów nr 1/2005 Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, uwzględnienie danych z systemu Info – Ekspert. Narzędzia te, służące określaniu wartości rynkowej samochodów osobowych są powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, jak i sądy. W konkluzji należy stwierdzić, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie w tej sprawie. Nie doszło w niej do naruszenia przepisów proceduralnych, w tym art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organy wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, organy właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. W decyzji wyjaśniono przesłanki zastosowania procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., w szczególności zasady, na jakich określono wysokość podstawy opodatkowania. Jak wskazano powyżej, nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących sposobu ustalenia przeciętnych cen rynkowych podobnych pojazdów, czy określenia czynników mających wpływ na wartość pojazdu. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm).