I SA/Bk 111/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2006 r. sprawy ze skargi W. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżących W. i J. K. kwotę 3.636,- (słownie: trzy tysiące sześćset trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] określił skarżącym J. i W. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł w miejsce wykazanego w PIT-33 zobowiązania w kwocie [...] zł. Na podstawie ilościowego rozliczenia zakupu i sprzedaży towarów ustalono, że w ciągu 1999 r. nie wykazano przychodu ze sprzedaży 2 opakowań "[...]" i 30 szt. "[...]" oraz jednego opakowania "[...]". Wyjaśnienia, iż towary te zostały wyrzucone bez sporządzenia żadnych protokołów i adnotacji w podatkowej księdze nie zostały uznane i w związku z tym przyjęto, iż wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży z tego tytułu wynosi [...] zł. Dodatkowo ustalono, że nie wykazano przychodu w kwocie [...] zł z tytułu odsetek od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z prowadzoną działalnością w roku 1999 (art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano wydatki nie służące uzyskaniu przychodu w roku 1999 m.in. wydatki w łącznej kwocie [...] zł na zakup elektroniki ([...] zł na zakup urządzenia do produkcji płytek drukowanych i zakup komputera, które zaliczono do środków trwałych a ich amortyzacja w kwocie [...] zł obciążyła koszty uzyskania przychodów, kwota [...] zł na zakup testerów i starterów magnetycznych, [...] zł, na zakup podzespołów elektrycznych i części komputerowych oraz [...] zł), na zakup biletów kolejowych do H. związanych z nabyciem urządzenia do produkcji płytek i elementów wyposażenia, które to kwoty zaliczono bezpośrednio w koszty nie mogły być rozliczone jako koszty za rok 1999 ponieważ były poniesione w związku z pracami badawczo-rozwojowymi, których celem miało być opracowanie unikalnego urządzenia pomiarowego jak to wielokrotnie wyjaśniał skarżący. Ponieważ urządzenie takie zostało opracowane dopiero w roku 2001, a w roku 1999 sprzedaż płytek drukowanych, które z założenia miały być podstawą do realizacji głównego celu była znikoma i wyniosła kwotę [...] zł, w ocenie organu wydatki w kwocie [...] zł stanowiły koszty prac rozwojowych, o których mowa w § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji stosownie do przepisów tego rozporządzenia. Jednocześnie stosownie do postanowień art. 23 ust. l pkt l lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków na wytworzenie we własnym zakresie wartości niematerialnych i prawnych (koszty prac rozwojowych), nie uznano za koszty uzyskania przychodów roku 1999. Wskazano, że zgodnie z § 7 ust. 7 cytowanego rozporządzenia stanowić one będą koszt uzyskania przychodów po wprowadzeniu do ewidencji jako wartości niematerialne i prawne, czego skarżący nie uczynił, wadliwie zaliczając je w koszty roku ich poniesienia. Nadto nie uznano za koszty uzyskania przychodu kwoty [...] zł z tytułu wykupionego kontraktu ponieważ brak było dowodów jego realizacji zaś niemal cała kwota tj. [...] zł została skarżącemu zwrócona. Wyłączono z kosztów kwotę [...] zł wskazując, iż koszty obsługi banku na tę kwotę zostały podwójnie zaksięgowane . Kwota [...] zł jako wydatek na nocleg w hotelu również nie została uznana za koszt wobec nie wykazania, iż poniesiona ona została w celu uzyskania przychodu. Do kosztów natomiast zaliczono kwotę [...] zł z tytułu poniesionych składek na Fundusz Pracy. Przy uwzględnieniu powyższych ustaleń, w tym także zmniejszenia sprzedaży o należny podatek VAT organ przyjął, iż małżonkowie K. w roku 1999 osiągnęli łączny dochód w kwocie [...] zł, w tym J. K. z działalności gospodarczej dochód w kwocie [...] zł i określił małżonkom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...] lipca 2004r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że zapisy w księdze nie odzwierciedlają zdarzenia zaistniałego w toku działalności wpływającego na wynik tej działalności, nie sporządzono, bowiem dokumentu o stracie i nie odnotowano tego w księdze. Oświadczenie złożone przez podatnika nie dawało podstaw do uznania kwestionowanej z tego tytułu kwoty za koszt. W ocenie organu odwoławczego istniały podstawy do zaliczenia wydatków poniesionych w dziedzinie elektroniki do kosztów prac rozwojowych stosownie do § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Podkreślono, że przy kwalifikacji wspomnianych wydatków organ oparł się na wyjaśnieniach podatnika, który wskazał, dla jakich celów zakupywany był sprzęt i co za jego pomocą zamierzał wytwarzać. Równoległa sprzedaż płytek drukowanych indywidualnym nabywcom miała uboczny i marginesowy charakter a nadto ich wytworzenie miało na celu opracowanie i wykonanie systemów pomiarowych. Nieprawidłowe rozliczenie tych wydatków skutkowało zasadnie wyłączeniem ich z kosztów za rok 1999. We wniesionej do sądu administracyjnego skardze na powyższą decyzję ostateczną podatnicy domagali się jej uchylenia, zarzucając: obrazę przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - poprzez bezpodstawne uznanie, że poniesione przez podatnika w roku 1999 wydatki związane z uruchomieniem produkcji elektronicznej nie miały związku z uzyskaniem w tym roku przychodu i nie mogły być zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu, a jako koszty prac rozwojowych zaliczone powinny być do wartości niematerialnych i podlegały amortyzacji stosownie do przepisów w/w rozporządzenia, rażące naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez: brak wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności związku, jaki zachodził pomiędzy dokonanymi przez podatnika w 1999 r. wydatkami na zakup środków trwałych: wiertarkofrezarki do produkcji płytek drukowanych oraz komputera "Optimus", a uzyskanym w tym roku przychodem; rażąco sprzeczne uzasadnienie skarżonej decyzji, w którym organ podatkowy z jednej strony przyjmuje, że wydatki na zakup zespołu komputerowego do produkcji płytek drukowanych oraz komputera "Optimus" jako wartości niematerialne i prawne powinny być w 1999 r. amortyzowane, a z drugiej strony wyłącza z kosztów uzyskania przychodów dokonane w tymże roku od wskazanych wyżej przedmiotów odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł; nie znajdujące oparcia wstanie faktycznym sprawy określenie podatnikowi nie zaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży 30 szt. towaru o nazwie "[...]", podczas gdy z powodu niemożności jego sprzedaży w wyniku utraty wartości handlowej nie został on wprowadzony do obrotu, zaś organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu uzasadniającego stwierdzenie, iż został on przez podatnika sprzedany. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 5 listopada 2004r. (sygn. akt I SA/Bk 282/04) uznał skargę za uzasadnioną w części, w której skarżący kwestionowali stanowisko organów, iż wydatki poniesione w roku 1999 na zakup środków trwałych (wiertarko-frezarki i komputera "Optimus" oraz zakup podzespołów elektronicznych i części komputerowych) stanowiły koszty prac rozwojowych, które mogły być rozliczone dopiero po ich zakończeniu w roku 2001. Sąd uznał, że skarżący miał możliwości prowadzenia działalności w znacznie większym zakresie niż to wynikało z przychodów, a przyczyną tego stanu rzeczy był brak zamówień czy też popytu mimo czynionych wysiłków w celu zintensyfikowania sprzedaży (wydatki na reklamę) to sam fakt niskiego przychodu a nawet jego braku nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu. Sąd uznał, że nawet w sytuacji przyjęcia, iż część czy też całość zakupionego sprzętu była także wykorzystywana przez skarżącego do prowadzenia prac rozwojowych jak to przyjęły organy nie dawała podstawy do wyłączenia kwestionowanych kosztów ze wskazaniem, iż poniesione one były w związku z prowadzeniem prac rozwojowych, o których mowa w art. 23 ust. l pkt l lit. b ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym mogły być rozliczone dopiero po ich zakończeniu. W pozostałym zakresie Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną. Rozpatrując skargę kasacyjną od powyższego wyrok Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 stycznia 2006r. (sygn. akt II FSK 154/05), uchylił orzeczenie sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu przywołując treść art. 145 §1 ustawy NSA wskazał, że funkcją sądu administracyjnego nie jest dokonywanie w sprawie podatkowej ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, którego właściwa subsumcja do określonej normy prawa materialnego stanowi o legalności decyzji podatkowej, a jedynie kontrola tego, czy ustalenie takiego stanu przez organy podatkowe odpowiada przepisom prawa, a więc czy dokonane zostało z zastosowaniem wszystkich reguł określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu drugiej instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, kontrolując decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., dokonał, jak to wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, własnych, odmiennych od dokonanych w postępowaniu podatkowym, ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym charakteru i celu poniesionych przez podatnika wydatków na zakup wiertarko-frezarki i komputera "Optimus" oraz innych wydatków, jakie poniósł on w latach 1999-2001 w celu stworzenie warunków do opracowania nowatorskiego systemu pomiarowego (sprzętu elektronicznego) i mając na względzie te ustalenia dokonał własnej ich podatkowoprawnej kwalifikacji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "leżące u podstaw zaskarżonego wyroku zapatrywanie Sądu, iż podstawy do wyłączenia kwestionowanych wydatków z kosztów uzyskania przychodów nie stwarzało ustalenie tego, że część lub całość zakupionego przez podatnika sprzętu wykorzystywana była także do prowadzenia prac rozwojowych, świadczy o braku ze strony Sądu wyczerpującego rozpatrzenia sprawy w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w jej aktach, skoro nie uwzględnia całkowicie tego, czy i jaka część zakupionego sprzętu była wykorzystywana do prac rozwojowych, a wręcz przyjmuje, iż okoliczność ta pozostaje obojętną dla uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu w sytuacji, gdy wydatki te przyczyniły się już do osiągnięcia w roku podatkowym przychodu ze sprzedaży płytek drukowanych, będących częściami składowymi projektowanego systemu pomiarowego". Za nieuprawnione i dowolne w tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny uznał przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że "nawet przyjęcie przez organy podatkowe, iż część czy też całość zakupionego sprzętu była także wykorzystywana przez skarżącego do prowadzenia prac rozwojowych, nie daje podstawy do wyłączenia kwestionowanych wydatków z kategorii kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego i uznania ich za koszt prac rozwojowych, do którego ma zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych". Naczelny Sąd Administracyjny w związku przekazaniem sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania uznał za przedwczesne ustosunkowywanie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sad Administracyjny uchylając orzeczenie sądu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyraźnie wskazał, że "zapatrywanie Sądu, iż podstawy do wyłączenia kwestionowanych wydatków z kosztów uzyskania przychodów nie stwarzało ustalenie tego, że część lub całość zakupionego przez podatnika sprzętu wykorzystywana była także do prowadzenia prac rozwojowych, świadczy o braku ze strony Sądu wyczerpującego rozpatrzenia sprawy w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w jej aktach, skoro nie uwzględnia całkowicie tego, czy i jaka część zakupionego sprzętu była wykorzystywana do prac rozwojowych, a wręcz przyjmuje, iż okoliczność ta pozostaje obojętną dla uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu w sytuacji, gdy wydatki te przyczyniły się już do osiągnięcia w roku podatkowym przychodu ze sprzedaży płytek drukowanych, będących częściami składowymi projektowanego systemu pomiarowego". Tym samym uznał, że istotnym w sprawie wyłączenia kwestionowanych wydatków z kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie czy i jaka część zakupionego sprzętu była wykorzystywana do prac rozwojowych. Spór między skarżącymi a organami podatkowymi w głównej mierze dotyczy kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Należy przypomnieć, że myśl postanowień art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23 ust.1". Mając na uwadze treść artykułu należy uznać, że koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów rozważany powinien być, jako element kształtujący dochód, spełniający łącznie niżej wymienione przesłanki: 1. służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia (wydatki należy oceniać pod katem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności i rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu), 2. został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3. nie został wyłączony przez ustawodawcę z katalogu kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 4. został udokumentowany przez podatnika, zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach prawa. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji wskazuje na nie rozważenie poniesionych w roku 1999 wydatków na zakup środków trwałych (wiertarko-frezarki i komputera "Optimus" oraz zakup podzespołów elektronicznych i części komputerowych) w kontekście w/w cech, jakie musi spełniać wydatek by mógł być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu. Organy założyły, że zakwalifikowanie całości poniesionych wydatków do kosztów prac rozwojowych zwalniał je z oceny charakteru poniesionych wydatków. Nie badały w związku z tym czy i jaka część zakupionego sprzętu była wykorzystywana do prac rozwojowych, a jaka była związana z produkowaniem płytek drukowanych i przychodem uzyskanym z ich sprzedaży. Powyższe potwierdza, zdaniem Sadu, użyte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., że "Z uwagi na fakt, że w/w środki trwałe zakupiono w związku z pracami rozwojowymi, a płytki drukowane wytwarzano przede wszystkim w celu opracowania i wykonania systemów pomiarowych marginalna sprzedaż płytek indywidualnym nabywcom nie ma znaczenia dla kwalifikacji przedmiotowych wydatków". Należy uznać, że organy podatkowe pomijając fakt uzyskania przychodu ze sprzedaży płytek drukowanych i uznając, że nie ma znaczenia w sprawie nie wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Sąd zauważa, że przy kontroli legalności sprawowanej przez sądy administracyjne dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest przedmiotem kontroli sądu, kontrolowany jest wtedy tok myślowy organu orzekającego pod względem prawidłowości logicznej i zgodności z przepisami prawa procesowego. Jak trafnie podnosi się w doktrynie kontrola ta nie może prowadzić do zmiany oceny dowodów, a jedynie do ewentualnego stwierdzenia nieprawidłowości, które powoduje obowiązek uchylenia zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia (patrz B. Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa: S. Babiarz i inni, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005. s.523). Ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe Sąd uznał za dowolną i naruszającą postanowienia art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Za dowolne, bowiem należy uznać ustalenia faktyczne znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym, ale nie w pełni rozpatrzonym. (podobnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1994r. sygn. akt III ARN 55/94, opubl. OSNAPiUS 1995/7/83). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za zasadny zarzuty naruszenia postępowania podatkowego w związku z niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i niewyczerpującym rozpatrzeniem całego materiału dowodowego tj. naruszenie art. 121 §1, art. 122 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), uznając, że naruszenie przepisów proceduralnych mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Poprzez niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, naruszono zasadę ogólną postępowania podatkowego- zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa znajdującej swoje rozwiniecie w postanowieniach art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w taki sposób, by stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W pozostałym zakresie Sąd uznał skargę za niezasadną. W przypadku niezrealizowania ustnego zamówienia i wyrzucenia towaru o nazwie "[...]" ze względu na upływ terminu ważności, należało dokonać stosownych zapisów w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów i sporządzić dokumentację uwiarygodniającą poniesione straty. Za niewystarczające należy uznać oświadczenie złożone przez podatnika kontrolującym po ujawnieniu nieprawidłowości w dokumentacji. Skarżący nie wskazał również jakichkolwiek dowodów potwierdzających okoliczności nie zrealizowania zamówienia na produkt "[...]" czy też wyrzucenia towarów. Pozostałe nieprawidłowości stwierdzone w prowadzonym postępowaniu nie były kwestionowane przez skarżących, a Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszeń z urzędu. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny ustalić w szczególności związek, jaki zachodził pomiędzy dokonanymi przez podatnika w 1999 r. wydatkami na zakup środków trwałych: wiertarkofrezarki do produkcji płytek drukowanych oraz komputera "Optimus", a uzyskanym w tym roku przychodem, czy i jaka część zakupionego sprzętu była wykorzystywana do prac rozwojowych, a jaka do produkcji płytek drukowanych, a następnie ocenić wydatki (lub ich odpowiednią części) pod kontem spełnienia łącznie czterech elementów jakie muszą spełniać by zostały uznane za koszty uzyskania przychodu. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 tejże ustawy.