I SA/Bk 111/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 17 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. Sp. k. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oddala skargę W dniu [...] września 2016 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęła deklaracja VAT-7 A. sp. z o.o. Sp. komandytowa w B. (dalej powoływana także jako skarżąca Spółka) za sierpień 2016 r. wraz z wnioskiem o zwrot kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 924.823 zł na rachunek bankowy Spółki w terminie 25 dni. W dniu [...] października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem nr [...] przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług do zakończenia weryfikacji ww. rozliczenia VAT-7 dokonywanego w ramach czynności sprawdzających. W dniu [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...], przedłużył termin zwrotu tego podatku do dnia [...] lutego 2017 r. W dniu [...] lutego 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował, że istnieje konieczność m.in. wystąpienia do zagranicznych administracji skarbowych z wnioskami SCAC, przesłuchania świadków i przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego. W takiej sytuacji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...], przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. do dnia [...] kwietnia 2017 r. Następnie w dniu [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, że istnieje konieczność m.in. przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanej Spółki oraz, że oczekuje na odpowiedź na wnioski SCAC od zagranicznych władz podatkowych, w związku z transakcjami WDT zawieranymi przez Spółkę. W związku z tym, postanowieniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ponownie przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. w wysokości 924.823 zł do dnia 30 czerwca 2017 r. Pismem z dnia [...] czerwca 2017 r. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, że w dalszym ciągu prowadzi wobec Spółki postępowanie kontrolne, które zostanie przedłużone o kolejne dwa miesiące. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem nr [...] z dnia [...] czerwca 2017r. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. w wysokości 924.823 zł do dnia [...] października 2017 r. Na zapytanie organu pierwszej instancji. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K., udzielił odpowiedzi, że czynności kontroli nie zostały zakończone i ze względu na potrzebę weryfikacji dokumentów przedłużono kontrolę. Powyższe informacje stanowiły podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT do dnia [...] lutego 2018 r., o czym postanowił organ pierwszej instancji, wydając w dniu [...] października 2017 r. postanowienie nr [...]. Na zapytanie organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2018r., Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K., udzielił odpowiedzi, że prowadzone przez tamtejszy organ postępowanie kontrolne wobec ww. Spółki pozostaje w dalszym ciągu w toku. W związku z powyższym zostanie ono przedłużone o kolejne dwa miesiące, o czym poinformowano w piśmie z [...] lutego 2018 r. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2018 r. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. w wysokości 924.823 zł do dnia [...] czerwca 2018 r. W dniu [...] czerwca 2018 r. uzyskano informację, że postępowanie kontrolne wobec Spółki pozostaje w dalszym ciągu w toku. Przeprowadzona jest weryfikacja transakcji WDT, weryfikowane są również dowody przedstawione przez A. w zakresie dochowania należytej staranności w zakresie doboru i weryfikacji kontrahentów. Charakter sprawy wymaga przeprowadzenia kolejnych dowodów i dopiero po ich uzyskaniu możliwa będzie ocena prawidłowości dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku VAT. Poinformowano, że termin zakończenia postępowania zostanie przedłużony o kolejne dwa miesiące. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] czerwca 2018 r. wydał kolejne postanowienie nr [...] o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2018 r. do dnia [...] października 2018 r. Dnia [...] października 2018 r. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, że przewidywany termin zakończenia postępowania kontrolnego wobec A. wyznaczono na dzień [...] października 2018 r. Jednak z uwagi na to, że zgromadzony materiał dowodowy podlega ciągłej analizie (trwa m.in. ustalanie powiązań między kontrahentami Spółki, w tym w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych), a także ewentualność przeprowadzenia kolejnych przesłuchań świadków oraz pozyskania materiałów dowodowych od innych organów, termin zakończenia postępowania zostanie przedłużony o kolejne dwa miesiące. W związku z powyższym zaistniała konieczność ponownego przedłużeniu terminu zwrotu VAT za sierpień 2016 r., co też organ pierwszej instancji uczynił postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. nr [...] Na ww. postanowienie Spółka złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania oraz dokonanie niezwłocznie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. w kwocie 924.823 zł na rachunek bankowy spółki, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1121 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jednakże, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 zd. drugie). W ocenie organu drugiej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w skarżonym postanowieniu wskazał okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, a mianowicie stwierdził, że zebrane informacje w sprawie wskazują na możliwość wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniu dokonanym przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że występuje znaczne ryzyko istnienia oszustwa w zakresie VAT w ramach tzw. transakcji karuzelowych oraz fikcyjnych zakupów towarów. Podczas czynności sprawdzających za ww. okres ustalono, że głównymi dostawcami towarów do Spółki były podmioty, co do których organ jest w posiadaniu informacji, że w większości z nich trwają kontrole podatkowe i skarbowe pod kątem ich udziału w tzw. transakcjach karuzelowych. Organ zauważył, że wobec Spółki prowadzone jest postępowanie kontrolne wszczęte w dniu [...] grudnia 2016 r., w ramach którego gromadzony jest materiał dowodowy, wymagający m.in. przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanej Spółki, przesłuchania świadków, uzyskania odpowiedzi na wnioski SCAC od zagranicznych władz podatkowych, w związku z transakcjami zawieranymi przez Spółkę. Podniesiono, że w chwili obecnej materiał dowodowy, ze względu na jego obszerność, podlega ciągłej analizie; brana jest pod uwagę ewentualność przeprowadzenia kolejnych przesłuchań świadków oraz pozyskania materiałów dowodowych innych organów. Należy uznać, że brak jest już wątpliwości co do prawidłowości dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za badany okres. Nie godząc się z powyższym postanowieniem, pełnomocnik skarżącej Spółki wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie: 1) art. 87 ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie przez organ drugiej instancji, że ustalony przez organ pierwszej instancji stan faktyczny sprawy oraz dokonana przez organ pierwszej instancji ocena prawna tego stanu faktycznego są prawidłowe, podczas gdy organ: - błędnie uznał, że zachodzi uzasadniona podstawa do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r., wobec braku jakichkolwiek podstaw faktycznych i materiału dowodowego mogących czynić rozstrzygnięcie w tyra przedmiocie zasadnym; - określił datę wyznaczająca nowy termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług ([...] stycznia 2019 r.) na dzień późniejszy aniżeli termin zakończenia postępowania kontrolnego za miesiąc sierpień 2016 r. prowadzonego przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. ([...] grudnia 2018 r.): - błędnie uznał, że na dzień wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług istnieje ku temu uzasadniona podstawa w postaci ryzyka fikcyjności transakcji gospodarczych dokonywanych przez Spółkę, podczas gdy brak jest jakichkolwiek uzasadnionych podstaw i materiału dowodowego wskazującego na merytoryczną zasadność powyższego; - wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. obejmujące całą kwotę różnicy podatku wynikającą z deklaracji VAT-7 i wniosku Spółki, tj. kwotę 924 823 zł, podczas gdy wątpliwości organu dotyczą jedynie części transakcji, mianowicie 70% wszystkich nabyć krajowych, co czyni wydanie przedmiotowego postanowienia - obejmującego całą kwotę różnicy podatku - niedopuszczalnym i pozostających w oczywistej sprzeczności z zasadą proporcjonalności; - wydał kolejne już postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r., pomimo iż w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. (wcześniej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.) pod nr: [...](wcześniej pod nr: [...]), nie zgromadzono materiału dowodowego wskazującego na ryzyko fikcyjności transakcji gospodarczych dokonywanych przez Spółkę, a ponadto argumentacja organu mająca czynić zasadnym przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest taka sama jak we wcześniejszych postanowieniach organu w tym zakresie; - błędnie uznał, że zasadność zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wymaga dodatkowego zweryfikowania, podczas gdy brak jest jakichkolwiek uzasadnionych podstaw, czy materiału dowodowego, który wskazywałby na wątpliwości w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych dokonywanych przez Spółkę w sierpniu 2016 r.; 2) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "o.p.", poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oraz uznanie przedmiotowego postanowienia za słuszne przez organ drugiej instancji, pomimo braku jakichkolwiek podstaw faktycznych do wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia; 3) art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oraz uznanie przedmiotowego postanowienia za słuszne przez organ drugiej instancji, pomimo braku jakiejkolwiek zmiany w zakresie stanu faktycznego sprawy w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. (wcześniej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.) pod nr: [...] (wcześniej pod nr: [...]), które to postępowanie - jak wskazuje organ pierwszej instancji wydając każde kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. - znajduje się na tym samym etapie, a w konsekwencji organ systematycznie i bezpodstawnie podważa prawo Spółki do zwrotu podatku; 4) art. 122 o.p. poprzez bezpodstawne zaaprobowanie przez organ drugiej instancji ustaleń organu pierwszej instancji w przedmiocie istnienia znacznego ryzyka oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług oraz fikcyjnych zakupów towarów, podczas gdy przedmiotowe ustalenia organu pierwszej instancji nie znajdują żadnego oparcia w materiale dowodowym, a ponadto postępowanie kontrolne, na które powołuje się organ pierwszej instancji, nie dostarczyło żadnych nowych okoliczności od daty poprzedniego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r.; 5) art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. błędne przyjęcie przez organ drugiej instancji, że organ pierwszej instancji prawidłowo zgromadził i ocenił materiał dowodowy, podczas gdy organ: - wskazując na zasadność przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług powołał się jednie na postępowanie kontrolne prowadzone wobec Spółki przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. (wcześniej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.) pod nr: [...] (wcześniej pod nr: [...]), w toku którego to postępowania nie zostały poczynione żadne ustalenia, które mogłyby wskazywać na ryzyko fikcyjności transakcji gospodarczych dokonywanych przez Spółkę; - dokonał błędnej oceny, że ewentualne nieprawidłowości w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów Spółki, mogą stanowić podstawę do wydania w stosunku do Spółki postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. Mając powyższe na względzie, pełnomocnik Spółki wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w całości; ponadto, pełnomocnik wniosła o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowości zastosowania przez organ względem strony skarżącej art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Stosownie do treści tego przepisu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów o.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że przepis ten zakreśla ramy postępowania organu podatkowego, w jakich ma się odbywać badanie zasadności zwrotu podatku. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć wyłącznie opisane wyżej formy. Podkreślić należy, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wprost stanowił, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2127/13; powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sformułowanie użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Zaś uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt. I FSK 2039/15). Skład orzekający stwierdza, że taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, albowiem organ odwoławczy wyraźnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że powodem przedłużenia zwrotu VAT była konieczność dokonania szczegółowej weryfikacji pod kątem, czy posiadane przez Spółkę faktury zakupu wiążą się z faktycznymi nabyciami towarów. Biorąc powyższe pod uwagę trafne są, w ocenie Sądu, wnioski organów podatkowych, że okoliczności przedmiotowej sprawy obiektywnie przemawiają za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Ich zaistnienie było konieczną i wystarczającą przesłanką do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwłaszcza, że nie nakłada on na organy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarcza bowiem stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku (np. wyroki NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13; z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 676/13). W ocenie Sądu znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia miała również uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 oraz stanowisko zajęte w jej uzasadnieniu. NSA wyjaśnił w powołanej uchwale, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 o.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). W uzasadnieniu podkreślono, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Ponadto NSA, powołując się na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, podkreślił, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie - jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie oceniono pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, w pełni podzielając argumentację organów wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu, jak też w odpowiedzi na skargę. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 87 ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wskazać bowiem należy, że podstawą do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług była konieczność zweryfikowania, czy posiadane przez Spółkę faktury zakupu wiążą się z faktycznymi nabyciami towarów. Gromadzony bowiem materiał dowodowy wymaga m.in. przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki, przesłuchania świadków, uzyskania odpowiedzi na wnioski SCAC. Prowadzone postępowanie wykazało, że Spółka za miesiąc sierpień 2016 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i wystąpiła o jej zwrot na rachunek bankowy (kwota 924.823 zł). W rozliczeniu Spółki przeważała sprzedaż opodatkowana stawką VAT 0%. W sierpniu 2016 r. Spółka wykazała zakupy m.in. od firm: "E." Sp. z o.o. w W., "I." Sp. z o.o. w B., "G." Sp. Kom-Akcyjna w P. i "M." w K. Okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów Spółki mogą wskazywać, że Spółka uczestniczy w fikcyjnych transakcjach, których celem jest wyłącznie "dokumentacyjny" obrót towarami i otrzymanie nienależnego zwrotu VAT. W przedstawionym przypadku niewystarczające było ograniczenie się jedynie do sprawdzenia kompletności i formalnej poprawności przedłożonej przez Spółkę dokumentacji dotyczącej jej rozliczeń podatkowych. Koniecznym okazało się sprawdzenie, czy dokumentacja przedłożona przez Spółkę odzwierciedla faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych, a do czasu zakończenia czynności kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. niemożliwe było zweryfikowanie poprawności rozliczenia dokonanego przez Spółkę. Ponadto, wskazać należy, że postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. A zatem za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 180 § 1 i 187 § 1 o.p., zgodnie z którymi organ ma obowiązek dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Istnienie w dniu wydania postanowienia szeregu okoliczności, zdarzeń i dokumentów mających związek z niniejszą sprawą czyniło zasadnym przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się szczegółowo do zarzutu określenia daty wyznaczającej nowy termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług ([...] stycznia 2019 r.) na dzień późniejszy niż termin zakończenia postępowanie kontrolnego za miesiąc sierpień 2016 r., skład orzekający zauważa, że w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie jest organem prowadzącym postepowanie kontrolne; jest nim bowiem Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K., który wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na dzień [...] grudnia 2018 r. (w drodze postanowienia z dnia [...] października 2018 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał zaś postanowienie pierwszoinstancyjne jeszcze przed tym terminem, tj. w dniu [...] października 2018 r. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, ustalenia kontroli mają bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku za sierpień 2016 r., toteż oczekiwanie na jej rezultat w pełni uzasadniało podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie, a przewidywany termin zwrotu podatku do dnia 31 stycznia 2019 r. uzasadniony jest skomplikowanym charakterem sprawy wymagającym dla jej pełnego wyjaśnienia podjęcia szeregu czynności, co może doprowadzić do znaczącego wydłużenia terminu zwrotu podatku. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki, za akceptowalne należy uznać wskazanie terminu zwrotu w sposób jedynie orientacyjny, gdyż niemożliwe do przewidzenia ile czasu zajmie przeprowadzenie wymagalnych czynności. Sąd nie zgadza się również z zarzutem objęcia całej kwoty różnicy podatku wynikającej z deklaracji VAT-7, tj. kwoty 924.823 zł, w sytuacji gdy wątpliwości dotyczą części transakcji, z których wynika wskazana kwota, tj. 70% wszystkich nabyć krajowych. Takie działanie organu należy uznać za prawidłowe, ponieważ dopiero prowadzone przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowanie kontrolne umożliwi weryfikację, czy wykazane przez Spółkę transakcje miały rzeczywisty charakter. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego bezpodstawnego przyjęcia, że istnieją powody do kwestionowania transakcji Spółki w zakresie prawa do zwrotu w sytuacji, gdy od wydania poprzedniego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. przedłużającego termin zwrotu podatku VAT za sierpień 2016 r. do wydania kolejnego zaskarżonego postanowienia z dnia [...] października 2018 r. w tej samej sprawie nic się nie zmieniło, Sąd zauważa, że kontrolę prowadzi Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Organ ten poinformował w piśmie z dnia [...] października 2018 r., że materiał dowodowy, ze względu na swoją obszerność, podlega ciągłej analizie; na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można uznać, że brak już jest wątpliwości co do prawidłowości dokonanego przez Spółkę rozliczenia, z uwagi na to, organ wskazał, że przedłuży o kolejne dwa miesiące postępowanie kontrolne prowadzone wobec Spółki. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, 121 § 1 i art. 122 o.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zostało wydane na podstawie przepisów obowiązującego prawa i zawiera wszelkie prawem przewidziane elementy na dzień jego wydania. W postanowieniu tym organ wskazał, że celem postępowania kontrolnego jest konieczność weryfikacji transakcji pod kątem ich rzetelności i ustalenia faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., dotyczącego odwołania się do ustaleń Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. (wcześniej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.) poczynionych w toku postępowania kontrolnego prowadzonych wobec Spółki, należy zauważyć, że odwołanie się do tych ustaleń w żaden sposób nie narusza wskazanych przez pełnomocnika przepisów prawa. Wobec całokształtu zebranych i posiadanych informacji, przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT było w ocenie Sądu w pełni zasadne. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.