I SA/Bk 1132/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi P. Spółki jawnej w A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...].10.2010 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz P. Spółki jawnej w A. kwotę 12 064 (słownie: dwanaście tysięcy sześćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku analizy materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z [...] października 2010 r. nr [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2009 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w związku z tym, iż Spółka nie spełniła warunków określonych w art. 89 ust. 5-15, to stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), dalej powoływana w skrócie: "u.p.a.", obowiązek podatkowy z tytułu całej sprzedaży wyrobów akcyzowych powstał z zastosowaniem stawki w wysokości 1822,00 zł/1000 l, czyli takiej jak przy użyciu wyrobów, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9,10 i 15 u.p.a., do napędu silników spalinowych, a nie jak to zrobiła Spółka z zastosowaniem stawki w wys. 232,00 zł/1000 l (art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a.). Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: (1) art. 86 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 5, art. 89 ust. 6, art. 89 ust. 8 u.p.a.; (2) art. 2 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej oraz przepisów prawa procesowego (Dz. Urz. UE L z 2003 r. Nr 283), powoływana dalej jako "Dyrektywa", oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym art. 120, 121, 122, 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływana w skrócie: "o.p.": Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] stycznia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Organu drugiej instancji, przeprowadzone w Spółce postępowanie kontrolne i podatkowe w zakresie prawidłowości obrotem olejem opałowym w okresie do marca do grudnia 2009 r., ujawniło że Spółka dokonała w badanym okresie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaży 265.119 litrów oleju napędowego EKOTERM przeznaczonego na cele opałowe bez zachowania ustawowych warunków do stosowania stawki obniżonej w wysokości 232 zł/1000 l, ze względu na przeznaczenie tego wyrobu. W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka w przypadku każdej sprzedaży badanego wyrobu energetycznego pobierała oświadczenia, które zawierały braki formalne, tj. nie zawierały daty i miejsca złożenia oświadczenia, numeru dowodu tożsamości, podpisu nabywcy (oświadczenia podpisane były przez inną osobę) oraz zawierały nieczytelne podpisy. Ustalono również, że Spółka cześć zakupionego oleju napędowego EKOTERM w ilości 4001 litrów przeznaczyła na potrzeby własne do ogrzania budynków hurtowni materiałów budowlanych w A. przy ul. [...]. W uzasadnieniu Organ zaznaczył, że to nie przepis dotyczący użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem był podstawą do określenia zobowiązania podatkowego, a przepis art. 89 ust. 16 u.p.a., który stanowi o powstaniu obowiązku podatkowego w związku z niedochowaniem warunków określonych ustawą do stosowania stawki obniżonej ze względu na przeznaczenie wyrobu energetycznego. W związku z powyższym Organ stwierdził, że zarzut Skarżącej, iż organ podatkowy bezpodstawnie obciążył podatnika podatkiem akcyzowym z zastosowaniem stawki jak dla oleju opałowego wykorzystywanego do celów napędowych, nie przedstawiając dowodów na użycie do napędu silników spalinowych oleju przeznaczonego do celów grzewczych jest bezpodstawny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Dyrektywy, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że z treści ww. artykułu wynika, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej Dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Natomiast z art. 21 ust. 4 Dyrektywy wynika, że państwa członkowskie mogą także przewidzieć, iż podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Ustawa o podatku akcyzowym w art. 89 ust. 16 określa, iż w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, czyli 1822,00 zł/1.000 litrów. Mając powyższe na uwadze Organ odwoławczy stwierdził, że przepisy krajowe w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych, co do których naruszone zostały warunki do stosowania stawki obniżonej ze względu na przeznaczenie wyrobu nie naruszają przepisów Dyrektywy. Przepisy art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 o.p. Organ odwoławczy uznał je za bezpodstawne. Zaznaczył przy tym, że Skarżąca nie sprecyzowała zarzutów naruszenia art. 122 i 124 o.p. Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) wspólnotowego, poprzez naruszenie art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 4 Dyrektywy; 2) krajowego, poprzez naruszenia art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 5, art. 89 ust. 6, art. 89 ust. 7, art. 89 ust. 8 u.p.a. oraz art. 2 Konstytucji RP. II. naruszenie przepisów prawa procesowego, poprzez naruszenie art. 120, 121, 122, 124 o.p. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że przepis art. 21 Dyrektywy mówi o "warunkach dla końcowego zużycia", natomiast żadną miarą wskazany przepis nie odnosi się do "warunków spełnienia wymagań formalnych", czyli posiadania kompletnych oświadczeń. Kwestionowane oświadczenia zawierają jedynie uchybienia o charakterze formalnym pozostające bez wpływu na możliwość identyfikacji nabywcy. Zdaniem strony skarżącej rygorystyczna interpretacja przepisów ustawy o podatku akcyzowym prezentowana przez organy podatkowe jest nieuzasadniona, bowiem wywodzą one z treści tych przepisów więcej uprawnień niż przyznał im ustawodawca. Ponadto skarżąca Spółka zaznaczyła, że naruszenie przepisów art. 89 u.p.a. i art. 2 ust. 3 Dyrektywy polega w szczególności na tym, iż w istocie organ niezgodnie z prawem wykreował nową czynność podlegająca opodatkowaniu, tj. posiadanie na dzień sprzedaży niekompletnego oświadczenia. Urząd Celny od początku kontrolowanego przez siebie okresu, tj. od dnia [...] marca 2009 r. posiadał informację o tym, że Spółka posiadała niekompletne oświadczenia i nie podjął żadnych działań, co łamie zasadę wyrażoną w art. 121 o.p. Poza tym strona skarżąca podniosła, że w przedmiotowym przypadku organy podatkowe odrzuciły konwalidowane przez Spółkę oświadczenia, a tym samym nie dopuściły dowodu z poprawionych oświadczeń nie argumentując tego faktu i naruszyły przez to art. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie. Podczas rozprawy w dniu 21 czerwca 2011 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu o następującej treści: czy art. 89 ust. 5 i ust. 16 u.p.a. są zgodne z art. 31 ust. 3 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP?". Zdaniem strony skarżącej sankcje wynikające ze wskazanych przepisów są bowiem nieadekwatne do rodzaju uchybień. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, uwzględniając istotę sporu pomiędzy Skarżącą a Organem, co do zgodności z prawem zaskarżonych decyzji uznał, że do rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest uzyskanie odpowiedzi Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), zwanej dalej Konstytucją RP, na pytanie, co do zgodności art. 89 ust. 5 i ust. 16 u.p.a. z art. 2 i 31 ust. 3 ustawy zasadniczej, w zakresie w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego. W dniu 11 lutego 2014 r. Trybunał Konstytucyjny postanowił umorzyć postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Postanowieniem z 17 lutego 2014 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 65/14 oddalił skargę P. sp. j. w A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] stycznia 2011 r., w przedmiocie podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Stwierdził, że spór w sprawie dotyczy pozbawienia Spółki prawa do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego za poszczególne miesiące 2009 r., w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie zakwestionowanych oświadczeń nabywców tego wyrobu, które w ocenie organów zostały wystawione niezgodnie z art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a., bowiem oświadczenia pobierane przez skarżącego zawierały braki formalne. Sąd przytoczył treść mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa, tj. art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8 i ust. 9 i art. 89 ust. 1-16 u.p.a. W myśl art. 89 ust. 5 u.p.a, sprzedawca wyrobów akcyzowych, nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (w tym oleju opałowego), jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2). Oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Sąd wskazał dane, jakie winno zawierać takie oświadczenie. Są to informacje dotyczące m.in. 1/ danych nabywcy; 2/ określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, 3/ wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4/ datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5/ czytelny podpis składającego oświadczenie. Na tle wskazanych regulacji pojawiła się wątpliwość, czy niespełnienie wszystkich warunków przewidzianych dla oświadczeń nabywców oleju opałowego może skutkować zastosowaniem stawki akcyzy z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Sąd wskazał na przeciwstawne poglądy prezentowane w zakresie interpretacji ww. przepisów. Odwołując się m.in. do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r. (sygn. akt P 24/12), w którym Trybunał wypowiedział się o zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, podzielił ten pogląd, który uzależnia sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy od spełnienia - na dzień powstania obowiązku podatkowego - wszystkich wymagań nałożonych przez ustawę, bez możliwości wartościowania poszczególnych danych, jakie powinny znaleźć się w oświadczeniach nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego wyrobu akcyzowego, według kategorii prawnie istotnych i nieistotnych. Zdaniem Sądu, brak w oświadczeniach któregokolwiek z elementów wymienionych w art. 89 ust. 6 i 7 bądź art. 86 ust. 8 u.p.a dyskwalifikuje oświadczenie, jako kompletny dokument warunkujący zastosowanie obniżonej stawki akcyzy. Przemawia za tym treść art. 89 ust. 10 u.p.a, w którym jednoznacznie stwierdzone zostało, że sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1. Zmiana tego przepisu, która weszła w życie od 1 września 2010 r. uszczegółowiła, że w przypadku, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany zastosować stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 albo odmówić sprzedaży tych wyrobów. Sąd zwrócił też uwagę na art. 89 ust. 16 u.p.a, w którym ustawodawca stwierdza, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, tj. 1 822 zł/1 000 litrów. Wskazana regulacja nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Sprzedawca, zdając sobie sprawę z obowiązujących zasad opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego, powinien dochować szczególnej staranności, jakiej należy wymagać od podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem takim wyrobem, a ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika. We wszystkich wątpliwych przypadkach sprzedawca powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Spełnienie warunków przewidzianych w art. 89 ust. 5, 8 - 10 i 14 u.p.a nie jest - w ocenie Sądu pierwszej instancji - niemożliwe ani zbytnio utrudnione, wymaga bowiem jednie należytej staranności, której można wymagać od podmiotu zajmującego się profesjonalnym obrotem olejem opałowym. Sąd zwrócił też uwagę na brak możliwości konwalidowania wadliwych pod względem formalnym oświadczeń. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżyła P. sp.j. w A., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa), zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ppsa, a mianowicie naruszenie: a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2002 r. Nr 153 poz. 1269, ze zm.; dalej: pusa) w związku z art. 3 § 1, § 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1a/ ppsa w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 229 oraz 233 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749; dalej: Op), poprzez uznanie skargi za niezasadną i w efekcie nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji, pomimo zaistnienia przesłanek do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, wydanych z naruszeniem przez organy podatkowe mających istotny wpływ na wynik sprawy wyżej wymienionych przepisów postępowania podatkowego; b) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 ppsa w związku z wyżej wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. akceptację nieuwzględnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, świadczącego o tym, że Spółka dokonała dostawy oleju opałowego, który wykorzystany został do celów grzewczych, a tym samym nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; c) art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 210 § 1 pkt 6, 187 § 1 oraz wyżej wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia tj. dążenie w uzasadnieniu ocenianego stanu faktycznego do z góry zamierzonego rozstrzygnięcia oraz dokonanie rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który zapadł w rezultacie badania zgodności z Konstytucja RP innych przepisów u.p.a; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, polegającego na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów postępowania, tj.: art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 188 Op oraz pominięcie zarzutów skarżącego, dotyczących naruszenia ww. przepisów postępowania, i w konsekwencji dojście do nieprawidłowego przekonania, że materiał dowodowy jest kompletny, zaś dokonana przez organy ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów; II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ppsa, a mianowicie naruszenie: a) art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 5-8 u.p.a poprzez ich błędną wykładnię, zgodnie z którą jakiekolwiek braki formalne oświadczenia złożonego przez nabywcę towaru powodują nieważność tego oświadczenia i są podstawą do uznania, że zakupiony olej opałowy został przeznaczony na inne cele niż opałowe, a ponadto, że złożenie przez nabywcę towaru oświadczenia nierzetelnego lub oświadczenia posiadającego jakiekolwiek braki formalne jest równoznaczne z niezłożeniem takiego oświadczenia, co daje podstawę do stosowania do dostarczanego oleju art. 89 ust 4 pkt 1 u.p.a; b) art. 145 § 1 pkt 1c/ w z w. z art. 106 § 3 ppsa w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił dowodów przedstawionych przez skarżącą w skardze, mimo że zachodziły przesłanki przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 ppsa. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o oddalenie środka prawnego i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2016 r., o sygn.. akt I GSK 1458/14 uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszoinstancyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Dokonując wykładni przepisów prawa, zestawienia orzecznictwa sądów administracyjnych i wyroku TSUE, NSA uznał, że skarżąca kasacyjnie trafnie wywodziła, że oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. W konsekwencji tego poglądu za mylne, a przynajmniej przedwczesne, należało uznać stanowisko Sądu I instancji, że zbędne było czynienie ustaleń, czy sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów innych niż opałowe, skoro sporne oświadczenia nie spełniały wszystkich warunków o jakich mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. Podkreślić należy, że każdy z wymogów wskazanych w oświadczeniu pełni określoną rolę w procesie kontroli obrotu olejem na cele grzewcze, jednakże doniosłość poszczególnych wymogów, a w tym ewentualnego braku bądź innej nieprawidłowości, powinna być oceniana w kontekście okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której punktem wyjścia, zasadniczą niejako przesłanką, jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem napędowym, przeznaczonym na cele opałowe. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią, co Naczelny Sąd Administracyjny szczególnie podkreślił - celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. NSA wywiódł, że Skarżąca kasacyjnie trafnie wskazuje, że przy wykładni przepisu art. 89 ust. 5-15 u.p.a winno się uwzględniać zasadę proporcjonalności. Oznacza to, że przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uwzględnić zasady wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz treści punktu 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE odnoszącego się do zasady proporcjonalności. Sankcyjne opodatkowanie powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze, bądź wykluczają uznanie sprzedaży na cele opałowe. Nie można nie zauważyć, że stanowisko takie znajduje szerokie poparcie w literaturze (zob. A. Bartosiewicz, Glosa do postanowienia WSA w Białymstoku z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 99/11, "Monitor Podatkowy" 2012, Nr 4, s. 46 i n.; B. Banaszak, Uwagi w sprawie zgodności z Konstytucją art. 89 ust. 16 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2013, Nr 1, s. 9 i n.; B. Brzeziński, K. Lasiński - Sulecki, W. Morawski, Oświadczenia nabywców oleju opałowego w zestawieniu tych oświadczeń a zasada proporcjonalności, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2014, Nr 4, s. 325 i n.: L. Etel, P. Pietrasz, Niekompletność oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego a zasadność zastosowania sankcji podatkowej, o której mowa w art. 89 ust 16 ustawy o podatku akcyzowym, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2012, Nr 2, s. 20 i n.). Reasumując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty kasacyjne dotyczące akceptacji błędnej wykładni przepisów precyzujących wymagania, co do treści oświadczeń okazały się uzasadnione, a zatem to ta przyczyna wywołała konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Jednocześnie NSA zobowiązał Sąd I instancji do ponownego rozpoznania sprawy przy uwzględnieniu przedstawionego stanowiska w kwestii wykładni przepisów regulujących zasady odbierania oświadczeń od nabywców olejów opałowych oraz do oceny, czy w świetle zaprezentowanej wykładni prawa materialnego stanowisko organu, co do oświadczeń było prawidłowe i ewentualnie, czy istnienie zobowiązania podatkowego było zasadnie określone. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Na wstępie zaznaczyć należy, iż na podstawie art. 190 p.p.s.a. Sąd orzekający związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 sierpnia 2016 r. o sygn. akt I GSK 1458/14. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył w uzasadnieniu, że wysokość stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego oraz zestawienia tych oświadczeń, sporządzone przez sprzedawców tychże olejów opałowych. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procedur wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Innymi słowy, wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczne jest zapewnienie skutecznego nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 25/15, Lex nr 1668999). Zatem treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji ww. przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją ocenić należy jako odpowiadające wymogom. Pogląd taki został zaprezentowany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14; z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14; z 30 marca 2016 r. I GSK 1500/14; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie bez znaczenia dla przyjętego kierunku wykładni mających w niniejszej sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. pozostaje fakt, że 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1662). Ustawą nowelizującą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit a/, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu Sejm VII Kadencji, nr 2606). Odnosząc powyższe do zarzutów skargi należy stwierdzić, że oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. W konsekwencji tego poglądu należy przyjąć, że każdy z wymogów wskazanych w oświadczeniu pełni określona rolę w procesie kontroli obrotu olejem na cele grzewcze, jednakże doniosłość poszczególnych wymogów, a w tym ewentualnego braku bądź innej nieprawidłowości, powinna być oceniona w kontekście okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której punktem wyjścia, zasadniczą niejako przesłanką, jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem napędowym, przeznaczonym na cele opałowe. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią, co w tym miejscu szczególnie podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny – celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. Reasumując powyższe, ze względu na trafność wykładni NSA, przy braku możliwości merytorycznej kontroli sądu rozpoznającego ponownie sprawę, obie decyzje organów administracji należało uchylić. Organ administracji zobowiązany będzie do ponownego rozpoznania sprawy przy uwzględnieniu wyżej przedstawionego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii wykładni przepisów regulujących zasady odbierania oświadczeń od nabywców olejów opałowych. Rozpoznając sprawę ponownie organ skontroluje, czy w świetle zaprezentowanej wyżej wykładni prawa materialnego stanowisko organu, co do oceny oświadczeń było prawidłowe i ewentualnie oceni także, czy istnienie zobowiązania podatkowego było określone zasadnie, w związku z koniecznością ustalenia celu na jaki i przez kogo olej został wykorzystany. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.