I SA/Bk 1168/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do października 2011 r. oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...], wydaną w przedmiocie rozliczenia W. S. (dalej jako Skarżący) podatku od towarów i usług za wrzesień - grudzień 2010 r. oraz styczeń - październik 2011 r. Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez T. B. Przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie dowodzi, że faktury VAT, w których jako ich wystawca figuruje T. B., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. To z kolei wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), albowiem nie został w tym przypadku spełniony niezbędny warunek, jakim jest tożsamość podmiotów wykazanych na fakturze i faktycznie dokonujących transakcji. Świadczą o tym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej: 1) ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r., wydana wobec T. B., w której organ stwierdził, że w latach 2008-2011 T. B. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, polegającej na dokonywaniu dostaw towarów i świadczeniu usług, nie składał żadnych deklaracji podatkowych, a co za tym idzie - nie rozliczał podatku VAT na zasadach przewidzianych w obowiązujących regulacjach prawnych, nie prowadził żadnych ksiąg podatkowych, nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej zrealizowanych transakcji (faktur zakupu, faktur sprzedaży, rachunków, dokumentów przewozowych, magazynowych, kasowych itd.). T. B. wprowadzał jedynie do obrotu prawnego faktury VAT z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług, których celem było generowanie u ich odbiorców kosztów uzyskania przychodu i podatku naliczonego; 2) protokół przesłuchania T. B. w charakterze strony, sporządzony w dniu [...] kwietnia 2012 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. - w części dotyczącej współpracy między T. B. a Skarżącym, z którego wynika m.in., że T. B. nie był właścicielem towarów wskazanych na spornych fakturach; 3) protokół przesłuchania T. B. w charakterze strony, sporządzony w dniu [...] września 2010 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w którym podał okres prowadzenia działalności oraz szczegóły związane z jej zakończeniem; 4) oświadczenie T. B. z dnia [...] lutego 2012 r., w którym wskazał, że od 2006 r. nie prowadził działalności gospodarczej, a sprzedawane Skarżącemu towary pozostały mu z poprzedniej działalności; 5) pismo T. B. z dnia [...] lutego 2012 r., w którym oświadczył, że nie posiada faktur sprzedaży oraz rejestrów zakupu i sprzedaży oraz żadnych innych dokumentów za lata 2008-2011. Zdaniem organu, powyższe jednoznacznie dowodzi, iż T. B. nie był sprzedawcą towaru opisanego na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego. Nie był w stanie wskazać źródła pochodzenia towarów. Jego zeznania w tym zakresie są ogólnikowe i sprowadzają się do stwierdzenia, że dostawcami towarów byli nieokreśleni kontrahenci zza granicy (Rosjanie, Białorusini, Litwini). Nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji, która mogłaby przynajmniej uprawdopodobnić, że wskazani kontrahenci rzeczywiście istnieli i przyjeżdżali do Polski z wymienionym towarem. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie nie dał wiary oświadczeniu T. B. z dnia [...] lutego 2012 r. Jeżeli bowiem wszystkie towary handlowe, nabywane przez niego w trakcie prowadzenia zarejestrowanej działalności gospodarczej, zostały zbyte przed jej zakończeniem, to nie mógł on tych towarów sprzedawać w latach 2010-2011 na rzecz Skarżącego. Wobec powyższego organ uznał, że trudno uznać za wiarygodne zeznania Skarżącego z dnia [...] marca 2012 r., że nabywał od T. B. części zamienne do maszyn, wykorzystywał je w naprawach swoich maszyn, a zużyte części rozdawał przypadkowym, nieznanym osobom zajmującym się zbieraniem złomu. Skarżący dysponował towarami wymienionymi na spornych fakturach, jednakże w świetle całego materiału zgromadzonego w sprawie stwierdzić należy, że były to towary pochodzące z nieznanego źródła, a T. B. nie był ich właścicielem. Sporne faktury nie dokumentują zatem rzeczywistych transakcji gospodarczych między Skarżącym a T. B. i nie dają stronie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący przy dołożeniu należytej staranności mógł dowiedzieć się, że T. B. wystawiał sporne faktury celem nadużycia. Organ zwrócił uwagę na fakt, że - jak zeznał podatnik - dostarczane przez T. B. towary miały niższe ceny, aniżeli dostępne u innych kontrahentów. Wskazał także, że okoliczność ta była głównym powodem, dla którego zawierał on transakcje z tym kontrahentem. Również szybkość dostawy, co zeznał Skarżący, była powodem decydującym o wyborze kontrahenta. Ponadto jak wynika ze zgromadzonego materiału, rozliczenie między podatnikiem a T. B. odbywało się wyłącznie w formie gotówkowej. Powyższe okoliczności niewątpliwie powinny wzbudzać ostrożność podatnika. Jednakże jak dowodzą akta sprawy nie było żadnych działań ze strony Skarżącego zmierzających do sprawdzenia wiarygodności podmiotu, który wystawiał sporne faktury. Skarżący nie skorzystał z możliwości wystąpienia do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie, czy dany podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Do protokołu w dniu [...] marca 2012 r. zeznał ponadto, iż nie interesował się źródłem pochodzenia nabywanych towarów. Z uwagi na powyższe, przyjmując założenie, że Skarżący nie wiedział, że uczestniczy w czynnościach zmierzających do ukrycia oszustwa podatkowego, organ za zasadne uznał, że nie dołożył on należytej staranności, mimo że obiektywne okoliczności powinny wywołać wątpliwości co do prawidłowości działań kontrahenta. Dyrektor Izby Skarbowej dopatrzył się uchybienia organu pierwszej instancji, który w swojej decyzji, pomimo stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie zawyżenia podatku naliczonego, nie wskazał, że prowadzone przez Skarżącego ewidencje zakupu VAT są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie. W ocenie organu odwoławczego uchybienie to nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Z protokołu kontroli z dnia [...] maja 2012 r. wynikały bowiem okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń, z którego to prawa skorzystała. W powyższym protokole organ pierwszej instancji wskazał, iż ewidencje zakupu VAT za okresy I 2010 r. - X 2011 r. w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości prowadzone były w sposób nierzetelny i stosownie do przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie stanowią dowodu w sprawie. W skardze złożonej do Sądu Skarżący zarzucił: a) rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w: (-) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "o.p."), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności poprzez sprzeczne oceny materiału dowodowego, zmianę stanowiska co do oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, oparcie postępowania podatkowego oraz uzasadnienia skarżonej decyzji głównie na dowodach zebranych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec T. B. oraz pozorne prowadzenie ponownego rozpatrzenia sprawy; (-) art. 121 o.p., poprzez zmianę stanowiska stanowiącego podstawę nie uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez T. B., pomimo, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uległ zmianie; b) niewłaściwe zastosowanie przepisów określonych w art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez T. B. z uwagi, że nie dokonał należytej staranności kupieckiej przy dokonywanych transakcjach; c) art. 193 § 2 i § 4 o.p., poprzez uznanie - wbrew stanowi faktycznemu - ksiąg podatnika za nierzetelne; d) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez niekompletne rozstrzygniecie sprawy, a mianowicie poprzez pominięcie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] nie zawiera rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2010 r., które to rozstrzygnięcie było przedmiotem decyzji tego organu z dnia [...] października 2013 r. nr [...] uchylonej w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...]. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w zaskarżonej części oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2014 r. I SA/Bk 393/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający, by uznać, że sporne faktury nie dokumentowały żadnej transakcji między Skarżącym a T. B. W toku postępowania nie wykazano, że są to faktury nieprawidłowe pod względem materialnym, a w konsekwencji, że wykazany w nich podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego. Zdaniem Sądu nie można ponad wszelką wątpliwość stwierdzić, że towary uwidocznione na tych fakturach pochodzą z nieznanego źródła, a T. B. nie był ich właścicielem. Organ nie przedstawił dowodów, że towary te dostarczały Skarżącemu w rzeczywistości inne podmioty, a rola T. B. ograniczała się jedynie do pośrednictwa. Sąd pierwszej instancji nakazał organom przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, którego celem będzie sprawdzenie, czy towary ujęte w spornych fakturach w rzeczywiści zostały wykorzystane w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Organ powinien zdaniem Sądu zrealizować zalecenia wynikające z uzasadnienia decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2013 r. nr [...], który po raz pierwszy oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznał, że nie przesądza on, iż Skarżący wymienionych na kwestionowanych fakturach towarów nie nabył. Wyrokiem z dnia 5 października 2016 r. sygn. I FSK 456/15 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną organu, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Sąd kasacyjny stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zbyt pochopnie uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. Z obszernych, bo liczących 10 tomów akt sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie rzetelności wystawcy zakwestionowanych faktur wystawianych przez T. B. i dochowania należytej staranności przez Skarżącego. Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji odniósł się dlaczego niektórym oświadczeniom T. B. dotyczącym dostawy towarów, który miał zostać z prowadzonej wcześniej działalności w 2006 r. – nie dał wiary. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w tym zakresie jest logiczna, koresponduje z innymi dowodami w sprawie i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p. Brak również podstaw do uznania, że naruszono zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy również zapominać, że w rozpatrywanej sprawie w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. wydana na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do T. B. z której jednoznacznie wynika, że wystawiał on tzw. "puste faktury" i od 2006 r. nie prowadził działalności gospodarczej. Sąd kasacyjny podzielił pogląd, że z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jednoznacznie wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą. W rozpatrywanej sprawie faktury nie odzwierciedlały wskazanej w nich dostaw towarów. A zatem organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z pustych faktur. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że organy podatkowe w zaskarżonej decyzji wykazały również, że Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej przy dokonywaniu transakcji z T. B. Poza tym sam fakt występowania dostaw części do maszyn, które służyły do ich naprawy nie dawał podstaw do przyjęcia, że pochodzą one z zakwestionowanych faktur. Skoro faktury nie odzwierciedlały tych dostaw to tym samym nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego. W tym wypadku przesłuchanie robotników Skarżącego co do okoliczności, że naprawiano maszyny wydaje się zbędne, bo wykracza poza prawnopodatkowy stan faktyczny. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie może umknąć uwadze, że Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). W konsekwencji, ponownie orzekający w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, związany oceną prawną i oceną ustaleń faktycznych wyrażoną w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 456/15, nie mógł kontrolować legalności zaskarżonej decyzji w oderwaniu od stanowiska Sądu kasacyjnego wyrażonego w uzasadnieniu wskazanego wyroku. Ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowi zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług. Kwotą podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, jest w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. suma kwot podatku określona z fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Jak podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w niniejszej sprawie, sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą. Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy rozpatrujący przedmiotową sprawę i właściwie je zastosował, bowiem zebrany materiał dowodowy dowiódł, że faktury VAT, w których jako ich wystawca figuruje T. B., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w tej sprawie wyraził wiążący pogląd, że faktury te nie odzwierciedlały wskazanej w nich dostawy towarów, co uprawniało organy podatkowe do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z pustych faktur. Stanowisko swoje organy przedstawiły po przeprowadzeniu wnikliwego postępowania i rozważeniu dowodów, jakie zostały w nim zgromadzone. Organ wskazał, które dowody dają podstawę do postawienia tezy, że kwestionowane faktury były tzw. fakturami pustymi, co zostało szczegółowo przedstawione we wstępnej części uzasadnienia niniejszego orzeczenia. Konkluzja przeprowadzonego postępowania nie pozostawia wątpliwości, że T. B. nie był sprzedawcą towaru widniejącego na przedmiotowych fakturach. Towary, którymi dysponował Skarżący pochodziły zatem z nieznanego źródła. Powyższe dawało organom podstawy do stwierdzenia, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między Skarżącym a T. B. Rozumowanie organu jest logiczne, spójne i nie daje podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Powyższe potwierdził jednoznacznie orzekający w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślenia wymaga ponadto, że korzystanie w konkretnym postępowaniu podatkowym z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań stanowi niewątpliwie odstępstwo od zasady bezpośredniości. Otwarty katalog środków dowodowych przewidziany w art. 181 o.p. nie wyklucza natomiast skorzystania z materiałów zgromadzonych w innych sprawach przez organy skarbowe, czy też organy podatkowe. Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. W związku z powyższym nie mogły zostać zaaprobowane argumenty strony uzasadniające stawiane zarzuty naruszenia przepisów postępowania sprowadzające się do kwestionowania opierania decyzji na dowodach zebranych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec T. B. W rozpatrywanym przypadku organy wykazały również, że Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). Okoliczności kwestionowanych w sprawie transakcji powinny wzbudzić ostrożność Skarżącego (towary o cenach niższych od rynkowych, szybka dostawa, rozliczenia wyłącznie w gotówce). Skarżący nie podjął tymczasem elementarnych kroków umożliwiających upewnienie się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z oszustwem w dziedzinie VAT. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku, eksponując takie okoliczności jak: nie sprawdzenie czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, czy składa deklaracje podatkowe we właściwym urzędzie skarbowym oraz czy faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, a nie jedynie zajmuje się wystawianiem pustych faktur za określoną prowizję. Zarzuty kierowane skarżonej decyzji w tym zakresie są zatem pozbawione jakichkolwiek podstaw. Na uwzględnienie nie zasługują twierdzenia strony o zmianie stanowiska organu mające naruszać art. 121 § 1 o.p. Na etapie postępowania podatkowego sprawa rozpatrywana była dwukrotnie przez organ pierwszej instancji. Pierwotna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2013 r. została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej. W decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy nie przesądza jednoznacznie, że Skarżący nie nabył towarów widniejących na spornych fakturach. Organ ten nakazał rozważenie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników podatnika, a jeżeli postępowanie wykaże, że transakcje były rzeczywiście realizowane, za konieczne uznał rozważania w zakresie należytej staranności podatnika. Okoliczność, że organ pierwszej instancji ponownie rozpatrujący sprawę nie przesłuchał pracowników Skarżącego nie oznacza, że zalecenia ww. decyzji kasacyjnej nie zostały wykonane. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził bowiem ponowną analizę materiału dowodowego, która wykazała, że Skarżący był w posiadaniu towarów, tyle że kwestionowane faktury nie mogły stanowić prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że nie były prawidłowe pod względem podmiotowym. Ponadto wbrew twierdzeniom Skarżącego w przywołanej decyzji kasacyjnej organ odwoławczy nie nakazał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników Skarżącego, tylko nakazał rozważenie dopuszczenia tego dowodu. Organ pierwszej instancji zastosował się do tych zaleceń i rozważył powyższe, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] marca 2014 r. Zmiana stanowiska i twierdzenia, że strona była w posiadaniu towaru wymienionego na kwestionowanych fakturach, co jednak nie dawało podstaw do skorzystania z prawa do odliczenia podatku w nich naliczonego, nie naruszyła zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zmiana dotychczasowego stanowiska była efektem kontroli instancyjnej decyzji podatkowej wydanej w sprawie i nie może być rozumiana, jako zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym. Pozbawione podstaw okazały się zarzuty naruszenia art. 193 § 2 i 4 o.p. Zarzuty nie mogły być uwzględnione tylko z tego powodu, że organ pierwszej instancji nie poruszał kwestii rzetelności ewidencji podatkowych. Uchybienie to dostrzegł Dyrektor Izby Skarbowej i stwierdził, że w protokole kontroli wskazane zostało, iż ewidencje zakupu VAT za okresy I 2010 r. - X 2011 r. w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości prowadzone były w sposób nierzetelny i stosownie do przepisu art. 193 § 6 o.p. nie stanowią dowodu w sprawie, strona miała zaś możliwość ustosunkowania się do tych ustaleń. Nieprawidłowości w postaci ujęcia w ewidencji zakupów faktur stwierdzających czynności niedokonane świadczą niewątpliwie o nierzetelności rejestrów VAT. Niepodważenie tych ustaleń powoduje, że nawet brak formalnego stwierdzenia w tym zakresie nierzetelności zapisów poczynionych w ewidencji VAT, nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko taki wpływ na wynik rozstrzygnięcia stanowi podstawę do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Należy przyznań rację Skarżącemu, że decyzja organu pierwszej instancji wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w przeciwieństwie do pierwotnie wydanej decyzji, nie zawierała rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania w zakresie rozliczenia VAT za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. Nie oznacza to jednak, że utrzymując tę decyzję w mocy organ odwoławczy naruszył art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Postępowanie wszczęte w tej sprawie obejmowało swym zakresem m.in. ww. okres pierwszego półrocza 2010 r. To, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzja nie objęła tego okresu oznacza, że organy nie kwestionowały sposobu rozliczenia podatku w deklaracjach składanych za te miesiące. Umorzenie postępowania w tym zakresie nie było potrzebne, bowiem takie rozstrzygnięcie organ wydaje, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania występuje zaś wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Z taką sytuacją w sprawie organy nie miały do czynienia. W związku z powyższym Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Orzeczono zatem jak w sentencji na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.