I SA/Bk 1169/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.) sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za XI i XII 2011 r. oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] wydaną w przedmiocie rozliczenia W. S. (dalej jako Skarżący) podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez T. B. Przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie dowodzi, że faktury VAT, w których jako ich wystawca figuruje T. B., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. To z kolei wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), albowiem nie został w tym przypadku spełniony niezbędny warunek, jakim jest tożsamość podmiotów wykazanych na fakturze i faktycznie dokonujących transakcji. Świadczą o tym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej: 1) ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r., wydana wobec T. B., w której organ stwierdził, że w latach 2008-2011 T. B. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, polegającej na dokonywaniu dostaw towarów i świadczeniu usług, nie składał żadnych deklaracji podatkowych, a co za tym idzie - nie rozliczał podatku VAT na zasadach przewidzianych w obowiązujących regulacjach prawnych, nie prowadził żadnych ksiąg podatkowych, nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej zrealizowanych transakcji (faktur zakupu, faktur sprzedaży, rachunków, dokumentów przewozowych, magazynowych, kasowych itd.). T. B. wprowadzał jedynie do obrotu prawnego faktury VAT z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług, których celem było generowanie u ich odbiorców kosztów uzyskania przychodu i podatku naliczonego; 2) protokół przesłuchania T. B. w charakterze strony, sporządzony w dniu [...] kwietnia 2012 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. - w części dotyczącej współpracy między T. B. a Skarżącym, z którego wynika m.in., że T. B. nie był właścicielem towarów wskazanych na spornych fakturach; 3) protokół przesłuchania T. B. w charakterze strony, sporządzony w dniu [...] września 2010 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w którym podał okres prowadzenia działalności oraz szczegóły związane z jej zakończeniem; 4) oświadczenie T. B. z dnia [...] lutego 2012 r., w którym wskazał, że od 2006 r. nie prowadził działalności gospodarczej, a sprzedawane Skarżącemu towary pozostały mu z poprzedniej działalności; 5) pismo T. B. z dnia [...] lutego 2012 r., w którym oświadczył, że nie posiada faktur sprzedaży oraz rejestrów zakupu i sprzedaży oraz żadnych innych dokumentów za lata 2008-2011. Zdaniem organu, powyższe jednoznacznie dowodzi, iż T. B. nie był sprzedawcą towaru opisanego na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego. Nie był w stanie wskazać źródła pochodzenia towarów. Jego zeznania w tym zakresie są ogólnikowe i sprowadzają się do stwierdzenia, że dostawcami towarów byli nieokreśleni kontrahenci zza granicy (Rosjanie, Białorusini, Litwini). Nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji, która mogłaby przynajmniej uprawdopodobnić, że wskazani kontrahenci rzeczywiście istnieli i przyjeżdżali do Polski z wymienionym towarem. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie nie dał wiary oświadczeniu T. B. z dnia [...] lutego 2012 r. Jeżeli bowiem wszystkie towary handlowe, nabywane przez niego w trakcie prowadzenia zarejestrowanej działalności gospodarczej, zostały zbyte przed jej zakończeniem, to nie mógł on tych towarów sprzedawać w latach 2010-2011 na rzecz Skarżącego. Wobec powyższego organ uznał, że trudno uznać za wiarygodne zeznania Skarżącego z dnia [...] marca 2012 r., że nabywał od T. B. części zamienne do maszyn, wykorzystywał je w naprawach swoich maszyn, a zużyte części rozdawał przypadkowym, nieznanym osobom zajmującym się zbieraniem złomu. Skarżący nabywał towary wymienione na spornych fakturach, jednakże w świetle całego materiału zgromadzonego w sprawie stwierdzić należy, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, gdyż ich wystawca nie był właścicielem tych towarów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący w opisanym procederze uczestniczył świadomie. Organ zwrócił uwagę na niższe ceny towarów niż dostępne u innych kontrahentów. Skarżący wskazał, że okoliczność ta była głównym powodem, dla którego zawierał on transakcje z tym kontrahentem. Również szybkość dostawy, co zeznał Skarżący, była powodem decydującym o wyborze kontrahenta. Ponadto jak wynika ze zgromadzonego materiału, rozliczenie między podatnikiem a T. B. odbywało się wyłącznie w formie gotówkowej. Podatnik zeznał ponadto, że nie interesował się źródłem pochodzenia nabywanych towarów. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się ponadto naruszenia art. 193 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej. W skardze złożonej do Sądu Skarżący zarzucił: a) rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w: (-) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "o.p."), poprzez oparcie postępowania podatkowego oraz uzasadnienia skarżonej decyzji głównie na dowodach zebranych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec T. B.; (-) art. 121 o.p., poprzez zmianę oceny dowodów i stanowiska stanowiącego podstawę nie uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez T. B., pomimo, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uległ zmianie; b) niewłaściwe zastosowanie przepisów określonych w art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez T. B. z uwagi, że nie dokonał należytej staranności kupieckiej przy dokonywanych transakcjach, a faktury dokumentujące te transakcje nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności; c) art. 193 § 2 i § 4 o.p., poprzez uznanie - wbrew stanowi faktycznemu - ksiąg podatnika za nierzetelne. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w zaskarżonej części oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2015 r. I SA/Bk 668/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający, by uznać, że sporne faktury nie dokumentowały żadnej transakcji między Skarżącym a T. B. W toku postępowania nie wykazano, że są to faktury nieprawidłowe pod względem materialnym, a w konsekwencji, że wykazany w nich podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego. Zdaniem Sądu nie można ponad wszelką wątpliwość stwierdzić, że towary uwidocznione na tych fakturach pochodzą z nieznanego źródła, a T. B. nie był ich właścicielem. W ocenie Sądu organy powinny kontynuować postępowanie dowodowe i na potwierdzenie tego, czy towar widniejący na kwestionowanych fakturach był wykorzystywany przez Skarżącego w prowadzonej działalności, powinien rozważyć np. przesłuchanie w charakterze świadków pracowników skarżącego, wykorzystujących do pracy maszyny, których części były nabywane przez Skarżącego. To, że pracownicy Skarżącego zajmowali się pracą w lesie, nie wyklucza dysponowania wiedzą, że nabywał on części do obsługiwanych przez nich maszyn i wykorzystywał je w dokonywanych naprawach (co też mogło odbywać się w lesie). Wyrokiem z dnia 5 października 2016 r. sygn. I FSK 1310/15 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną organu, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Sąd kasacyjny stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zbyt pochopnie uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. Z obszernych, bo liczących 10 tomów akt sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie rzetelności wystawcy zakwestionowanych faktur wystawianych przez T. B. i dochowania należytej staranności przez Skarżącego. Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji odniósł się dlaczego niektórym oświadczeniom T. B. dotyczącym dostawy towarów, który miał zostać z prowadzonej wcześniej działalności w 2006 r. – nie dał wiary. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w tym zakresie jest logiczna, koresponduje z innymi dowodami w sprawie i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Brak również podstaw do uznania, że naruszono zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy również zapominać, że w rozpatrywanej sprawie w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. wydana na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do T. B. z której jednoznacznie wynika, że wystawiał on tzw. "puste faktury" i od 2006 r. nie prowadził działalności gospodarczej. Sąd kasacyjny podzielił pogląd, że z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jednoznacznie wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą. Zdaniem NSA w rozpatrywanej sprawie faktury nie odzwierciedlały wskazanej w nich dostaw towarów. Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że niekwestionowanie przez organy faktu dysponowania towarem prowadzi w konsekwencji do uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Równoznaczne byłoby to z legalizacją przez organy transakcji towarami pochodzącymi z nieznanych źródeł. A zatem organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z pustych faktur tym bardziej, że w zaskarżonej decyzji wykazano, że Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej przy dokonywaniu transakcji z T. B. Poza tym sam fakt występowania dostaw części do maszyn, które służyły do ich naprawy nie dawał podstaw do przyjęcia, że pochodzą one z zakwestionowanych faktur. Skoro z nie budzących wątpliwości ustaleń dokonanych w tej sprawie przez organy, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji wynika, że wystawca zakwestionowanych faktur nie mógł dostarczyć towarów w nich uwidocznionych, a w sprawie tej wykazano, że Skarżący mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, to jak słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej przesłuchanie robotników skarżącego co do okoliczności, że naprawiano maszyny jest zbędne, bo wykracza poza prawnopodatkowy stan faktyczny sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie może umknąć uwadze, że Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). W konsekwencji, ponownie orzekający w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, związany oceną prawną i oceną ustaleń faktycznych wyrażoną w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1310/15, nie mógł kontrolować legalności zaskarżonej decyzji w oderwaniu od stanowiska Sądu kasacyjnego wyrażonego w uzasadnieniu wskazanego wyroku. Ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowi zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług. Kwotą podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, jest w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. suma kwot podatku określona z fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Jak podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w niniejszej sprawie, sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą. Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy rozpatrujący przedmiotową sprawę i właściwie je zastosował, bowiem zebrany materiał dowodowy dowiódł, że faktury VAT, w których jako ich wystawca figuruje T. B., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w tej sprawie wyraził wiążący pogląd, że faktury te nie odzwierciedlały wskazanej w nich dostawy towarów, co uprawniało organy podatkowe do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z pustych faktur. Stanowisko swoje organy przedstawiły po przeprowadzeniu wnikliwego postępowania i rozważeniu dowodów, jakie zostały w nim zgromadzone. Organ wskazał, które dowody dają podstawę do postawienia tezy, że kwestionowane faktury były tzw. fakturami pustymi, co zostało szczegółowo przedstawione we wstępnej części uzasadnienia niniejszego orzeczenia. Konkluzja przeprowadzonego postępowania nie pozostawia wątpliwości, że T. B. nie był sprzedawcą towaru widniejącego na przedmiotowych fakturach. Towary, którymi dysponował Skarżący pochodziły zatem z nieznanego źródła. Powyższe dawało organom podstawy do stwierdzenia, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między Skarżącym a T. B. Rozumowanie organu jest logiczne, spójne i nie daje podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Powyższe potwierdził jednoznacznie orzekający w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, który stwierdził, że w sytuacji, gdy T. B. nie prowadził działalności gospodarczej, nie składał żadnych deklaracji podatkowych, nie posiadał żadnej dokumentacji dotyczącej zrealizowanych transakcji (faktur zakupu, faktur sprzedaży, rachunków, dokumentów przewozowych, magazynowych, kasowych), nie potrafił podać jakiegokolwiek kontrahenta, od którego miał nabywać towary, poza ogólnikowym stwierdzeniem, że byli to Rosjanie, Białorusini, Litwini - to logiczne było, że przedmiotem obrotu musiał być towar pochodzący z nieznanego źródła. Podkreślenia wymaga ponadto, że korzystanie w konkretnym postępowaniu podatkowym z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań stanowi niewątpliwie odstępstwo od zasady bezpośredniości. Otwarty katalog środków dowodowych przewidziany w art. 181 o.p. nie wyklucza natomiast skorzystania z materiałów zgromadzonych w innych sprawach przez organy skarbowe, czy też organy podatkowe. Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. W związku z powyższym nie mogły zostać zaaprobowane argumenty strony uzasadniające stawiane zarzuty naruszenia przepisów postępowania sprowadzające się do kwestionowania opierania decyzji na dowodach zebranych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec T. B. W rozpatrywanym przypadku organy wykazały również, że Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). Okoliczności kwestionowanych w sprawie transakcji powinny wzbudzić ostrożność Skarżącego (towary o cenach niższych od rynkowych, szybka dostawa, rozliczenia wyłącznie w gotówce). Skarżący nie podjął tymczasem elementarnych kroków umożliwiających upewnienie się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z oszustwem w dziedzinie VAT. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku, eksponując takie okoliczności jak: nie sprawdzenie czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, czy składa deklaracje podatkowe we właściwym urzędzie skarbowym oraz czy faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, a nie jedynie zajmuje się wystawianiem pustych faktur za określoną prowizję. Zarzuty kierowane skarżonej decyzji w tym zakresie są zatem pozbawione jakichkolwiek podstaw. Pozbawione podstaw okazały się zarzuty naruszenia art. 193 § 2 i 4 o.p. Nieprawidłowości w postaci ujęcia w ewidencji zakupów faktur stwierdzających czynności niedokonane świadczą niewątpliwie o nierzetelności rejestrów VAT. Zostało to stwierdzone w uzasadnieniach decyzjach organów obu instancji. Brak powołania ww. przepisów w sentencji decyzji nie stanowi zatem uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Orzeczono zatem jak w sentencji na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.