I SA/Bk 117/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...].10.2008 r. Nr [...] ustalił R. P. (dalej: Skarżący) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 30.086 zł. W wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego organ ten uznał, iż poniesione przez Skarżącego i jego żonę w 2003 r. wydatki i zgromadzone mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku i w latach poprzednich, pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W konsekwencji, na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych według stawki 75 % od połowy nieujawnionego dochodu. Nie zgadzając się z powyższą decyzją pełnomocnik Skarżącego wniósł od niej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Organ odwoławczy decyzją z [...].01.2009 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący i jego żona nie uprawdopodobnili, że źródłem pokrycia wydatków i mienia z roku 2003 były oszczędności w kwocie ok. 300.000 zł, wykazane w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 01.01.2003 r., jako środki pieniężne przechowywane w domu w gotówce. Zdaniem organu niewiarygodne były wskazane przez stronę źródła pochodzenia tych oszczędności. Podkreślono, iż pełnomocnik dopiero po doręczeniu protokołu kontroli podniósł, że środki te pochodziły z prowadzonego przez I. P. w latach 1995-1996 P. W. "W.". Zdaniem organu, w tym czasie dochody ww. z tej działalności nie mogły być wyższe niż ok. 121.500 zł. Jednak faktyczna dochodowość musiała być niska, gdyż została ona zlikwidowana po roku prowadzenia i, z wyjątkiem pierwszego miesiąca, przez cały pozostały okres jej prowadzenia I. P. nie płaciła na bieżąco zobowiązań podatkowych w VAT. Nie uprawdopodobniono również faktu, że jakiekolwiek środki uzyskane z "W." były przechowywane, aż do 2003 r. Ponadto do protokołu przesłuchania z 02.06.2008 r. I. P. wyjaśniła, że kwota ok. 300.000 zł pochodziła wyłącznie z działalności gospodarczej w ramach spółki "W.". Nie wiedziała też, jaką kwotę oszczędności posiadała na początek 2003 r., a o jej wysokości wnioskowała wyłącznie na podstawie wydatków poniesionych w 2003 r. Zgromadzone dowody, zdaniem organu, świadczą, że deklarowane oszczędności nie mogły pochodzić również z prowadzonej przez I. P. działalności w ramach "W." s.c. Dowody te wskazują na utratę płynności finansowej spółki, systematyczne zmniejszanie się jej przychodów w latach 1998-2003 oraz wygaszenie działalności w 2004 r., nieregulowanie należności wobec Skarbu Państwa z tytułu VAT oraz należności kontrahentom. Przy ustalaniu wysokości dochodów pochodzących z tej działalności uwzględniono, jako koszty uzyskania przychodów wydatki na zakup maszyn i urządzeń. Organy wskazały w tym zakresie na dane wynikające z "Ewidencji środków trwałych", w szczególności na fakt określenia przy części środków trwałych daty ich nabycia. Podniesiono, iż I. P., pomimo wezwania, nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących spornych środków trwałych. Wspólnik spółki W. K. w trakcie przesłuchania nie potrafił wskazać, jakie maszyny rozbudował, zasłaniając się niepamięcią, dopiero po zapoznaniu się z zapisami ewidencji środków trwałych udzielił w tym zakresie niepełnych wyjaśnień. W ocenie organu odwoławczego nie jest też wiarygodne, żeby produkcja precyzyjnych elementów do samochodów (uszczelek) mogłaby odbywać się za pomocą tego typu maszyn. Nawet, gdyby jednak założyć, że rzeczywiście tak było, to analizowana sytuacja dotyczy 1996 r., nie ma zatem żadnego wpływu na zasoby majątkowe małżonków zgromadzone na dzień 01.01.2003 r. Organ wskazał też na fakt skorzystania przez I. P. z restrukturyzacji należności publicznoprawnych przedsiębiorców. Przywołując przepisy ustawy z 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych (Dz. U. Nr 155, poz. 1287), stwierdził, iż adresowano ją do tych przedsiębiorców, którzy znajdowali się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Musieli oni m.in. przedstawić informację o bieżącej sytuacji finansowej. Jak zauważył, w złożonych w listopadzie 2002 r. wnioskach o restrukturyzację, I. P. opisała pogarszającą się systematycznie od 1999 r. sytuację ekonomiczną spółki. Powołała się na utratę płynności finansowej firmy oraz zwróciła się z wnioskiem o rozłożenie na raty opłat restrukturyzacyjnych ze względu na brak środków finansowych. I. P. nie wyjaśniła sprzeczności zachodzących pomiędzy deklarowaniem posiadania oszczędności w kwocie ok. 300.000 zł, oraz powoływaniem się we wnioskach o restrukturyzację na brak środków finansowych. Po okazaniu jej w trakcie przesłuchania dokumentów dotyczących restrukturyzacji odmówiła udzielenia odpowiedzi na pytania. W ocenie organu, gdyby małżonkowie posiadali oszczędności w wysokości ok. 300.000 zł nie dopuściliby do egzekucji, która wiąże się z ponoszeniem znaczących kosztów związanych nie tylko ze zwrotem należności głównej, ale i z obowiązkiem uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych oraz kosztów egzekucyjnych. Czynności egzekucyjne prowadzone w stosunku do I. P. były następstwem nie uiszczania zobowiązań wobec budżetu państwa i ZUS. Ponadto, brak środków pieniężnych w bankach doprowadził do ustanowienia 15.05.2000 r. hipoteki przymusowej na majątku osobistym wspólnika "W." s.c. oraz do zajęcia środków trwałych spółki. W ocenie organu odwoławczego, racjonalnym jest założenie, iż osoba niepłacąca podatków nie posiada środków finansowych, a nie to, że działanie takie jest jej sposobem prowadzenia działalności gospodarczej nastawionym na przedawnienie lub umorzenie zobowiązań, które mogą zachodzić jedynie w szczególnych sytuacjach. Nadto obowiązkiem każdego obywatela jest płacenie podatków (art. 84 Konstytucji RP). O niesprawności organów egzekucyjnych nie świadczy, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, sprzedaż samochodu [...] wycenionego na 20.000 zł za kwotę 13.000 zł. Zaznaczono, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. nie wyrażał zgody na sprzedaż samochodu za określoną kwotę, ale na dokonanie transakcji sprzedaży na pokrycie zaległości podatkowych. Wartość rynkowa danego samochodu nie jest też jednoznaczna z cena sprzedaży, która zależy od różnych czynników. I. P. nie przedłożyła również jakichkolwiek dokumentów na potwierdzenie tego, że odzyskała wskazywane w odwołaniu wierzytelności bądź, że podejmowała próby ich odzyskania. Same wierzytelności, nie są zaś równoznaczne z faktycznym posiadaniem środków pieniężnych. Odnośnie przechowywanych poza rachunkiem bankowym darowizn uzyskanych przez Skarżącego, organy egzekucyjne nie mogły dokonać ich egzekucji, gdyż nie wiedziały, że małżonkowie taką kwotę posiadają. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że organ egzekucyjny nie ma obowiązku, a jedynie możliwość zwrócenia się do sądu o nakazanie wyjawienia majątku. Ponadto, I. P., jako dłużnik powinna była wyjawić, że posiada środki pieniężne, już w trakcie postępowania egzekucyjnego, czego jednak nie zrobiła. Organ odwoławczy podniósł, iż w sporządzonym 10.07.2003 r. dla potrzeb postępowania egzekucyjnego protokole o stanie majątkowym W. K., zeznał, że miesięczna kwota dochodów I. P. z działalności "W." s.c. wynosiła ok. 1.200 zł, nie podał również jakichkolwiek informacji na temat innych środków pieniężnych, którymi mogła ona dysponować. Zdaniem organu świadek, jako wspólnik spółki, posiadał wiedzę o dochodach uzyskiwanych przez ten podmiot. Organ ze względu na zarzuty pełnomocnika wyjaśnił, iż przychód wynikający z PIT-28 za 2003 r. w wysokości 35.084,51 zł przy zastosowaniu wskaźnika dochodowości 80% daje kwotę 2.339 zł dochodu miesięcznie. Wyliczenie to nie uwzględnia jednak rzeczywistych kosztów tej działalności. Po odjęciu kosztów ustalonych przez Dyrektora UKS uzyskany dochód wynosi ok. 14.100 zł, czyli średnio po ok. 1.200 zł miesięcznie, co jest zgodne z twierdzeniami W. K. W ocenie organu, nie racjonalne byłoby też przechowywanie kwoty 300.000 zł w domu. I. P. posiadała bowiem rachunki bankowe firmowe i osobiste, małżonkowie aktywnie wykorzystywali też posiadane rachunki do zawierania transakcji płatniczych. I. P. gromadziła w banku znacznie mniejsze kwoty, z historii rachunku bankowego wynika także, iż miały miejsce sytuacje, kiedy saldo rachunku było ujemne, co wiązało się z konsekwencją płacenia dodatkowych odsetek na rzecz banku. Przywoływany przez pełnomocnika wskaźnik "ubankowienia" Polaków w 2004 r. wynoszący 54,8%, jest jedynie wartością średnią, która odnosi się do całego społeczeństwa i nie dotyczy roku kontrolowanego. W przedmiotowej sprawie, wobec ustalenia posiadania rachunków bankowych, nie może być brany pod uwagę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Wnioski dowodowe składane w trakcie postępowania zostały rozpatrzone i w większości uwzględnione. Na korzyść Skarżącego rozpatrzono sporną kwestię otrzymanych przez niego darowizn m.in. w oparciu o oświadczenia złożone przez darczyńców. Zdaniem organu, samo wpisanie w oświadczeniu majątkowym kwoty ok. 300.000 zł posiadanych poza rachunkiem bankowym i nie przedstawienie żadnego wiarygodnego dowodu na zgromadzenie takich oszczędności, nie uprawdopodabnia ich posiadania. W tej sytuacji Dyrektor UKS zasadnie przyjął, iż małżonkowie (poza kwotą darowizn) dysponowali jedynie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i: a) nie uwzględnienie przy ustalaniu wysokości przychodów pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, wykazanych przez I. P. zasobów majątkowych pochodzących z dochodów osiągniętych z udokumentowanej działalności gospodarczej za lata 1995-1996 w kwocie 80.231,72 zł, b) uwzględnienie przy ustalaniu wysokości przychodów pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wydatków na zakup maszyn i urządzeń, wykorzystywanych w s.c. "W.", pomimo nie ustalenia w sposób bezsporny, że podatnik faktycznie poniósł takie wydatki, c) ustalenie, że fakt złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych na podstawie ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców wyklucza możliwość posiadania oszczędności w sytuacji, gdy zgodnie z art. 10 tej ustawy ubieganie się o ulgę podatkową nie było uzależnione od stanu majątkowego wnioskodawcy, 2) art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż I. P., jako źródło pokrycia poniesionych w 2003 r. wydatków wskazała oszczędności pochodzące z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach "W." w latach 1995-1996, z tytułu której, zgodnie z ustaleniami organu podatkowego, dochód wyniósł w ok. 121.490 zł. Podatniczka również w kolejnych latach prowadziła działalność gospodarczą osiągając w latach 1998-1999 z "W." s.c. jeszcze wyższe przychody miesięczne (ok. 9.509 zł). Miała zatem faktyczną możliwość poczynienia w tym czasie znacznych oszczędności w wysokości przekraczającej kwotę 80.231.72 zł. Nieprawdopodobne jest przy tym, że osoba posiadająca przez kilka lat tak wysokie przychody nie poczyniła żadnych oszczędności, zwłaszcza mając świadomość potrzeb nowozakładanej rodziny. W porównaniu z osiąganymi dochodami kwota zgromadzona na rachunkach bankowych jest rażąco niska. I. P., nie wiedząc, jaką kwotą oszczędności dysponuje, wskazała ogólnie, że ma na myśli oszczędności rzędu 230.000 - 300.000 zł. Niezrozumiałe jest twierdzenie organu, że oszczędności miały wynosić właśnie 300.000 zł i żądanie by wykazano możliwość posiadania takiej kwoty. W sytuacji, gdy zakwestionowano wyłącznie kwotę 80.231,72 zł, wystarczające wydaje się uprawdopodobnienie dysponowania taką właśnie kwotą. I. P. zeznała wprawdzie, że oszczędności pochodzą z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w ramach spółki "W.", jednakże nie ma ona wykształcenia prawniczego a obydwie działalności prowadzone były pod tą sama nazwą i miały podobny zakres przedmiotowy. Należy zatem przyjąć, że rozbieżność pomiędzy zeznaniami, a późniejszymi twierdzeniami nie występuje. Nawet w przypadku dostrzeżenia takiej różnicy, organ winien był przeprowadzić niezbędne dowody celem wyjaśnienia rozbieżności, a nie od razu wysnuwać wnioski niekorzystne dla strony. Bez znaczenia jest też, kiedy wskazano na oszczędności pochodzące z "W.". Pełnomocnik stwierdził, iż sam fakt, że I. P. zakwestionowanej kwoty nie przechowywała na rachunku bankowym nie jest równoznaczny z tym, że taką kwotą nie dysponowała. Sposób przechowywania środków pieniężnych zależy wyłącznie od upodobań właściciela, a ewentualna racjonalność ekonomiczna decyzji w tym zakresie nie może podlegać ocenie organów. Według badań przeprowadzonych przez MENTOR wskaźnik ubankowienia Polaków, tj. wskaźnik korzystania z usług i produktów bankowych wśród ogółu mieszkańców w wieku 15 i więcej lat, w 2004 r. wyniósł 54,8%. I. P. posiadała rachunki bankowe, jednakże wraz ze Skarżącym przechowywali na kontach stosunkowo niewielką kwotę pieniędzy. Gdyby twierdzenie organu odwoławczego o zaufaniu do instytucji bankowych było trafne, strona przechowywałaby w banku kwotę darowizn otrzymanych przez Skarżącego. Pełnomocnik nie zgodził także z opinią organu, iż o nie posiadaniu oszczędności świadczy fakt dopuszczenia do postępowania egzekucyjnego. Wskazał, ze bez znaczenia jest fakt nie płacenia w terminie podatków i posiadania zaległości podatkowych, w sytuacji, gdy organ nie kwestionował, że w 1998 r. miesięczny przychód wspólników wynosił ponad 24.000 zł. Dowodzi to, że sytuacja finansowa firmy była niezwykle dobra, zaś zaległości nie wynikały z problemów majątkowych, a ze sposobu prowadzenia działalności gospodarczej. W wielu wypadkach niepłacenie podatków nie oznacza bowiem braku środków finansowych, a jest sposobem prowadzenia działalności gospodarczej, motywowanym dążeniem do przedawnienia, czy umorzenia zobowiązań. Strona w toku postępowania wskazywała na nierzetelny sposób prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Świadczy o tym m.in., iż organ egzekucyjny nie podjął się wyegzekwowania wierzytelności "W." s.c. w stosunku do osób trzecich, jak też uzyskanych darowizn, nadto pomimo, iż wartość zajętego samochodu [...] początkowo określono na kwotę 20.000 zł, rok później organ zgodził się na sprzedaż tego pojazdu za kwotę zaledwie 13.000 zł. Pełnomocnik zauważył również, że dłużnik nie ma obowiązku zgłaszania posiadanego przez siebie majątku organowi egzekucyjnemu. W postępowaniu tym organ nie skorzystał z instytucji wyjawienia majątku przewidzianej w art. 913 i nast. K.p.c. Nie można też dziwić się podatnikom, że w sytuacji, gdy organy podejmują próby zajmowania rachunków bankowych, nie przechowują oszczędności w bankach. Pełnomocnik zarzucił, że organy błędnie uznały, iż s.c. "W." poniosła wydatki na zakup środków trwałych. Wskazał, że z treści umowy spółki wynika, iż środki trwałe zostały wniesione w formie aportu. Zauważył, iż gdyby maszyny zostały kupione, a nie złożone przez wspólników, każda z nich miałaby numer seryjny, który zamieszczono by w umowie spółki. Wpisanie roku w kolumnie "data nabycia" wynikało z faktu, że w aktach sprawy nie znajdują się żadne dowody, jak np. faktury zakupu. Zdaniem pełnomocnika organ bezzasadnie nie dał wiary twierdzeniom W. K. odnośnie rozbudowy maszyn systemem roboczym. Po okazaniu mu kserokopii umowy spółki i ewidencji środków trwałych, wskazał on, które z urządzeń stworzył od podstaw, a które rozbudował oraz, jakie użył do tego części. Dyrektor Izby Skarbowej, wobec braku specjalistycznej wiedzy i nie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, niezasadnie ocenił jako niewiarygodne, aby produkcja precyzyjnych elementów do samochodów mogła odbywać się za pomocą tego typu maszyn. Odnośnie faktu skorzystania przez "W." s.c. z restrukturyzacji publicznoprawnych pełnomocnik podniósł, iż przepisy ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców stanowiły swego rodzaju ulgę podatkową, z której skorzystać mógł każdy niezależnie od swego stanu majątkowego. Wystarczającymi do uzyskania umorzenia należności podatkowych był fakt, iż I. P. w ramach "W." posiadała zaległości podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za lata 2000, 2001 oraz 2002, a także spadek obrotów firmy, powodujący zmniejszenie zdolności kredytowej firmy. Restrukturyzacja nie była uzależniona od posiadanych przez podatnika oszczędności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W ocenie Sądu organy podatkowe właściwie dokonały subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, nie wystąpiło również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. Zgodnie z przeważającą linią w orzecznictwie w postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych organy podatkowe dowodzą istnienia i wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, natomiast podatnik udowadnia okoliczności i wysokość pokrycia w powyższym zakresie. W takich przypadkach, w interesie podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Stanowisko takie było prezentowane m.in. w wyrokach NSA: z 30.09.2008 r. sygn. akt II FSK 944/07, LEX nr 446991; z 02.04.2008 r., sygn. akt II FSK 120/07, LEX nr 389445; z 21.03.2008 r., sygn. akt II FSK 437/06, LEX nr 351005 i podziela je także Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. W ocenie Sądu w badanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia dochodów i wydatków, a także stanu majątkowego na początek i na koniec roku badanego, co znajduje odniesienie w dowodach znajdujących się w aktach sprawy. Natomiast Skarżący nie wykazał pokrycia ustalonych przez organy przychodów w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. W ocenie Sądu, organy podatkowe uzasadniły w sposób przekonujący, dlaczego nie dały wiary wyjaśnieniom, iż źródłem finansowania poniesionych w 2003 r. wydatków były środki pieniężne przechowywane w domu w gotówce w kwocie ok. 300.000 zł. I. P. na kwotę tę wskazała w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 01.01.2003 r., jako środki pieniężne przechowywane w domu. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż małżonkowie P. w trakcie postępowania nie uprawdopodobnili posiadania tejże kwoty. Przesłuchiwana w sprawie I. P. nie potrafiła wskazać, jaką konkretną kwotą dysponowała. Kwotę ok. 300.000 zł jedynie "przypuściła", jak stwierdziła, wydawało się jej, iż jest to kwota, którą mogłaby posiadać ze względu na poniesione w 2003 r. wydatki. I. P. pierwotnie wyjaśniła (protokół przesłuchania strony z 02.06.2008 r.), iż kwota ok. 300.000 zł wykazana w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 01.01.2003 r. pochodziła wyłącznie z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w ramach "W." s.c. Następnie, po doręczeniu protokołu kontroli, czyli znając stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przedmiocie wystąpienia nieujawnionych źródeł przychodów pełnomocnik Skarżącego stwierdził, iż kwota ta pochodziła z indywidualnej działalności gospodarczej I. P. – P. W. "W.", prowadzonej w latach 1995-1996. Wobec jednoznacznych zeznań I. P., niewiarygodne są zawarte w skardze wyjaśnienia pełnomocnika, że nie ma ona wykształcenia prawniczego i nie potrafiła rozróżnić obu prowadzonych działalności. Zgodzić się należy z oceną organów, iż nie jest wiarygodne, by sporna kwota pochodziła z indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1995-1996. Dokonana na podstawie zebranych dowodów analiza dochodowości tej działalności wskazuje, że nie mogła być ona źródłem oszczędności w kwocie ok. 300.000 zł, w tym czasie dochody I. P. nie mogły być bowiem wyższe niż ok. 121.500 zł. Przy czym, jak zaznaczono, ze względu na brak stosownych danych wyliczeniem nie objęto wszystkich poniesionych w tym okresie wydatków. Na niższą faktyczną dochodowość tej działalności wskazuje fakt zlikwidowana jej po roku prowadzenia, jak też to, że z wyjątkiem pierwszego miesiąca, przez cały pozostały okres jej prowadzenia I. P. nie płaciła na bieżąco zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Trudno uznać też za wiarygodne twierdzenie, iż przez ponad 6 lat przechowywała ona w domu w bieliźniarce tak znaczne oszczędności, zwłaszcza, że jak ustalono w tym czasie miała poważne trudności finansowe, które zmuszały ją do ponoszenia kosztów odsetek od zaległości podatkowych i innego zadłużenia, jak też kosztów egzekucji, czy wyprzedaży majątku na rzecz pokrycia długów. Byłoby to sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe wykazały również, że sporne środki nie mogły pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej przez I. P. w formie spółki cywilnej "W.". Zebrane w sprawie dowody wskazują na utratę płynności finansowej spółki, systematyczne zmniejszanie się jej przychodów w latach 1998-2003 oraz wygaszenie działalności w 2004 r., a także nie regulowanie należności wobec Skarbu Państwa oraz nie opłacanie należności wobec kontrahentów. Istotne okoliczności wynikają ze złożonych przez I. P. w 2002 r. wniosków o restrukturyzację należności publicznoprawnych. Ww. wskazywała w nich na złą sytuację finansową spółki, na brak środków finansowych, nieterminowe wpłacanie podatku VAT w latach 1997-2002, nieterminowe regulowanie zobowiązań wobec ZUS, nieregulowanie zobowiązań wobec kontrahentów, jak też czynności egzekucyjne prowadzone przez Drugi Urząd Skarbowy w B.. I. P. wnosiła o umorzenie zaległości podatkowych i rozłożenie na raty opłaty restrukturyzacyjnej. W toku postępowania nie wyjaśniła ona tych okoliczności, w kontekście twierdzeń o posiadaniu w tym czasie oszczędności. Biorąc pod uwagę zarzuty skargi trzeba zauważyć, że art. 1 ust. 2 ustawy z 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych (Dz. U. Nr 155, poz. 1287) wskazuje, że skierowana ona została do przedsiębiorców, którzy znajdowali się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – m.in. wyrok WSA w Białymstoku z 10.10.2006 r. sygn. akt I SA/Bk 265/06 (LEX nr 211925). Argumentem podnoszonym przez organy, jest również fakt dopuszczenia przez I. P. do egzekucji należności podatkowych. Trudno uznać za wiarygodne, że posiadając znaczne środki finansowe, jednocześnie godziła się ona na ponoszenie wysokich kosztów postępowania egzekucyjnego związanych nie tylko ze zwrotem należności głównej, ale i z obowiązkiem uiszczenia odsetek oraz kosztów egzekucyjnych. Postępowanie egzekucyjne będące następstwem nie uiszczania należności publicznoprawnych, pośrednio potwierdza trudności finansowe "W." s.c., a więc i I. P.. W uzasadnieniu decyzji wskazano podjęte w tym postępowaniu czynności egzekucyjne. Należy podkreślić, że ważne jest nie rzekome ukrywanie środków pieniężnych przed organami egzekucyjnymi, ale sam fakt dopuszczenia do egzekucji. Nieracjonalne są twierdzenia pełnomocnika, iż niepłacenie podatków nie oznacza braku środków finansowych, jest natomiast sposobem prowadzenia działalności gospodarczej, motywowanym dążeniem do przedawnienia lub umorzenia zobowiązań. Poza konstytucyjnym obowiązkiem ponoszenia podatków, trzeba wskazać, że działanie takie w istocie powoduje straty w majątku związane z ponoszeniem dodatkowo odsetek i kosztów egzekucyjnych. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, bardziej racjonalnym jest wniosek, iż osoba niepłacąca podatków nie posiada środków finansowych. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że przedawnienie lub umorzenie zobowiązań podatkowych jest prostą konsekwencją nie płacenia podatków, którą z góry można założyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe przy ustalaniu wysokości dochodów pochodzących z "W." s.c. uwzględniły, jako koszty uzyskania przychodów wydatki na zakup maszyn i urządzeń wykorzystywanych w spółce. Wskazały, iż w umowie spółki określono rodzaje oraz wartość maszyn wnoszonych aportem do spółki. Z "Ewidencji środków trwałych", złożonej w 2002 r. wraz z wnioskiem o restrukturyzację należności publicznoprawnych wynika, że w tym okresie majątek spółki był większy niż w momencie jej założenia. W kolumnie "data nabycia" przy środkach trwałych wniesionych aportem wpisano stosowną adnotację, natomiast przy innych środkach trwałych określono w sposób jednoznaczny datę nabycia. I. P., pomimo wezwania, nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących spornych środków trwałych. Organ ocenił jako niewiarygodne twierdzenia, iż rozbudowy maszyn systemem roboczym dokonał drugi wspólnik W. K.. Przesłuchiwany w sprawie nie potrafił wskazać, jakie maszyny rozbudował, zasłaniając się niepamięcią. Dopiero po okazaniu ewidencji środków trwałych i zapoznaniu się z jej zapisami świadek udzielił niepełnych wyjaśnień w tym zakresie. Jednakże, jak podkreślał w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, rozważania te nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, ponieważ dotyczą roku 1996 i przez to nie mają wpływu na zasoby majątkowe małżonków zgromadzone na dzień 01.01.2003 r. Poza wskazaniem spornej kwoty, małżonkowie w żaden sposób nie uprawdopodobnili faktu jej posiadania. Nieprzekonujący jest argument, że sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego byłoby przyjęcie, że I. P. w 2003 r. nie dysponowała żadnymi własnymi oszczędnościami, które mogłaby przeznaczać na współutrzymanie nowo zakładanej rodziny. Niewątpliwie małżonkowie ponosili w 2003 r. wydatki na utrzymanie rodziny, jednak inną kwestią jest określenie źródła ich finansowania. Trudno uznać twierdzenia zawarte w skardze, iż organy winny ustalać jedynie posiadanie kwoty 80.231,72 zł (brakującego pokrycia wydatków) w sytuacji, gdy to I. P. oświadczyła, że posiadała kwotę ok. 300.000 zł. Twierdzeń o dysponowaniu sporną kwotą nie uwiarygodnia deklarowany sposób jej przechowywania. Przepisy prawne nie zobowiązują wprawdzie do gromadzenia oszczędności na rachunkach bankowych, jednak nie przekonujące są twierdzenia pełnomocnika o braku zaufania małżonków P. do banków, w szczególności wobec faktu posiadania kont bankowych – zarówno firmowych i prywatnych (I. P.) i aktywnego z nich korzystania. Nadto, jak ustalono, z historii rachunku bankowego wynika, iż miały miejsce sytuacje, kiedy saldo rachunku było ujemne, co wiązało się z konsekwencją płacenia dodatkowych odsetek. W takiej sytuacji przechowywanie w domu kwoty 300.000 zł byłoby działaniem nieracjonalnym. Nie ma znaczenia w sprawie powoływany przez pełnomocnika uśredniony wskaźnik "ubankowienia" Polaków w 2004 r., zwłaszcza w sytuacji ustalenia posiadania rachunków bankowych. Organ wskazał też na oświadczenie W. K. - ojca I. P., będącego drugim wspólnikiem "W." s.c., a zatem osoby posiadającej wiedzę o dochodach uzyskiwanych przez ten podmiot, złożone do sporządzonego w dniu 10.07.2003 r. dla potrzeb postępowania egzekucyjnego protokołu o stanie majątkowym. Świadek ten zeznał, że miesięczna kwota dochodów córki z tej działalności wynosiła ok. 1.200 zł, nie podał również informacji na temat innych środków pieniężnych, którymi mogła ona dysponować. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż do wyliczenia przychodów Państwa P. przyjęto kwotę 35.084,51 zł wykazaną w zeznaniu podatkowym PIT-28, która po zastosowaniu wskaźnika dochodowości wynoszącego 80 % daje kwotę 2.339 zł dochodu miesięcznie. Jednak wyliczenie to nie uwzględnia rzeczywistych kosztów działalności w "W." s.c. Po odjęciu od przychodu ustalonych kosztów w kwocie ok. 20.800 zł otrzymamy dochód miesięczny wynosi ok. 1.200 zł, co jest zgodne z oświadczeniem W. K. Trudno zgodzić się z argumentacją pełnomocnika, że przytoczone w skardze okoliczności mające świadczyć o nieporadności działań organów egzekucyjnych wskazują, że I. P. posiadała sporne oszczędności. Nie przekonujące są też przykłady mające wskazywać na nieskuteczność czynności egzekucyjnych. Odnośnie nie podjęcia przez organ egzekucji wierzytelności, które Państwo P. posiadali wobec osób trzecich trzeba zauważyć, że nie przedłożono jakichkolwiek dokumentów na potwierdzenie odzyskania tych wierzytelności bądź, podejmowania prób ich odzyskania. Samo posiadanie wierzytelności nie jest równoznaczne z faktycznym posiadaniem środków pieniężnych. Nie podjęcie egzekucji darowizn w kwocie 42.000 zł przechowywanych poza rachunkiem bankowym, wynikało natomiast z tego, że organy egzekucyjne uzyskały wiedzę o dysponowaniu przez małżonków tą kwotą, dopiero w postępowaniu z nieujawnionych źródeł przychodów. O niesprawności organów egzekucyjnych nie świadczy również sprzedaż samochodu osobowego [...] wycenionego na 20.000 zł za kwotę 13.000 zł. Jak zauważono w zaskarżonej decyzji, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. nie wyrażał zgody na sprzedaż tego samochodu za określoną kwotę, ale na dokonanie transakcji sprzedaży na pokrycie zaległości podatkowych. Cena uzyskana ze sprzedaży zależna jest natomiast od wielu czynników, nadto od określenia wartości zajętego samochodu do jego sprzedaży upłynął ponad rok, co również miało wpływ na cenę. Nadto, wskazywana sprzedaż samochodu za niższą cenę w celu uregulowania zaległości podatkowych potwierdza złą sytuację finansową I. P. Nie mają znaczenia dla sprawy odnoszące się do postępowania egzekucyjnego zarzuty dotyczące nie skorzystania przez organy z instytucji wyjawienia majątku. Wbrew zarzutom pełnomocnika, w przypadku uwzględnienia faktu otrzymania przez Skarżacego darowizn od rodziny w łącznej kwocie 42.000 zł, bez znaczenia był fakt przechowywania tych darowizn poza rachunkiem bankowym. Ustalenia te oparto o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności oświadczeń darczyńców. W tych okolicznościach należy stwierdzić, iż podjęte przez organy podatkowe ustalenia w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie budzą zastrzeżeń Sądu. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W szczególności wykazano, iż I. P. nie miała możliwości zgromadzenia kwoty ok. 300.000 zł z pozarolniczej działalności gospodarczej "W." s.c. w latach 1996-2002 oraz "W." w latach 1995-1996 oraz nie uprawdopodobniono faktu dysponowania taką kwotą na dzień 01.01.2003 r. Zasadnie przyjęto zatem, iż małżonkowie (poza kwotą darowizn) dysponowali jedynie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych. Organy podatkowe w trakcie postępowania podejmowały szereg czynności mających na celu uzyskanie informacji niezbędnych do załatwienia sprawy. Organy odniosły się również do wniosków dowodowych strony, uwzględniając je w części istotnej dla rozstrzygnięcia. Wszechstronnej ocenie poddano dowody zgromadzone w sprawie. W uzasadnieniu decyzji wskazano, które z dowodów uznano za wiarygodne, zaś w przypadku podważenia wiarygodności wskazano na przyczyny, które leżały u podstaw tych wniosków. Ocena ta mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów regulowanej w art. 191 o.p. a zgromadzony materiał dowodowy jest w stanie faktycznym zupełny i rozpatrzony w sposób wyczerpujący zgodnie z art. 187 § 1 o.p. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że ocena dowodów należy do organu rozstrzygającego sprawę podatkową i nie może być ona skutecznie kwestionowana w postępowaniu sądowoadministracyjnym, o ile organ nie przekroczył zasad swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że dokonując oceny dowodu należy wziąć pod uwagę zasady logiki, nauki i doświadczenia życiowego, a nadto poza oceną dowodu w aspekcie tych zasad i treści tego dowodu, dokonać oceny w kontekście innych zgromadzonych dowodów. Niezbędnym jest również, aby organ po dokonaniu tej oceny dał jej wyraz w przekonującym uzasadnieniu decyzji. Argumenty przytoczone w skardze nie mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organy, gdyż ocena ta jest logiczna, wewnętrznie spójna, uwzględnia treść dowodów i wzajemne ich powiązanie. Podjęte wnioski zostały w sposób wszechstronny przedstawione w uzasadnieniu decyzji, które zawiera wszelkie niezbędne elementy wymienione przez art. 210 § 4 o.p. Czynności podejmowane w trakcie postępowania kontrolnego i postępowania odwoławczego znajdowały oparcie w przepisach ustawy o kontroli skarbowej i o.p. W związku z tym, bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. Na podstawie wysokości ustalonych wydatków Państwa P. oraz wartości zgromadzonego przez nich w 2003 r. mienia stwierdzono, że wydatki te i mienie przewyższały mienie zgromadzone w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wśród wydatków prawidłowo uwzględniono wydatki poniesione w ramach "W." s.c. Trzeba bowiem wyjaśnić, iż w przypadku dochodów nieujawnionych przedmiotem opodatkowania jest fakt ponoszenia wydatków oraz gromadzenia oszczędności w nieuzasadnionej wysokości ze względu na znane dochody podatnika. Uwzględniając wysokość wydatków bierze się pod uwagę wszystkie wydatki poniesione w roku podatkowym, również w ramach ujawnionych źródeł przychodów. Podział na poszczególne źródła nie ma zatem w tym przypadku znaczenia, istotna jest ogólna sytuacja ekonomiczna strony. Przyjęcie w konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych zasady oddzielnego opodatkowania dochodów małżonków i traktowania małżonków jako odrębnych podatników (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi opodatkowania dochodów na zasadach ogólnych), skutkuje brakiem możliwości dokonania małżonkom P. łącznego wymiaru podatku od nieujawnionego dochodu. Dlatego też za działanie zgodne z prawem Sąd uznał dokonanie wymiaru podatku od nieujawnionego dochodu, każdemu z małżonków odrębnie, w wysokości połowy nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (w związku z istniejącą między małżonkami wspólnością majątkową), także z uwzględnieniem uzyskanych przychodów i wydatków poniesionych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez I. P.. W tym przypadku znajduje zastosowanie przepis art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji wspólności ustawowej nie ma znaczenia, kto faktycznie ponosił wydatki. Małżonkowie w toku postępowania nie kwestionowali ustaleń organów podatkowych w tym zakresie. W tych okolicznościach niezasadne są podniesione na rozprawie zarzuty dotyczące naruszenia art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., jak również art. 3 ustawy z 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zm.). W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi jako bezzasadnej na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).