I SA/Bk 119/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2013 r. sprawy ze skargi C. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia prawa nieodpłatnej dożywotniej służebności osobistej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].11.2012 r., nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. 1. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z [...] listopada 2012 r. nr [...] ustalił Panu C. G. (dalej powoływany również jako: "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 17.217,00 zł z tytułu nabycia prawa nieodpłatnej służebności osobistej. W uzasadnieniu Organ wskazał, że aktem notarialnym z [...] stycznia 2011 r., Pani M. K. ustanowiła na rzecz swoich rodziców W. i S. małżonków K. oraz na rzecz Skarżącego nieodpłatne, dożywotnio, służebności osobiste, polegające na prawie korzystania przez uprawnionych z połowy budynku mieszkalnego, posadowionego na działce o nr geod. [...] oraz z 15 arów tej działki gruntu. Strony określiły wartość tych służebności na kwotę łączną 20.000 zł, przy wartości połowy budynku mieszkalnego i 15 arów działki gruntu w kwocie łącznej 50.000 zł. Organ I instancji, nie zgadzając się z określoną przez Strony wartością służebności, na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wezwał Skarżącego do podwyższenia wartości prawa nieodpłatnej służebności osobistej, ustanowionej w §13 aktu notarialnego z [...] stycznia 2011 r., z 20.000 zł na 157.600 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że w jego ocenie wartość nabytego prawa wynosi 157.600,00 zł, co stanowi 40% wartości rynkowej zabudowanej działki nr [...], która została wyceniona przez organ pierwszej instancji na kwotę 394.000,00 zł. Z akt sprawy wynika, że wartość rynkową nieruchomości Organ podatkowy ustalił na podstawie operatu szacunkowego "z wyceny gruntów, lokali, budynków i drzewostanów na terenie powiatu kolneńskiego - objętego zasięgiem działania Urzędu Skarbowego w K.", który został sporządzony przez Biuro Wyceny Nieruchomości G. K. na zamówienie Urzędu Skarbowego w K. Skarżący w piśmie z 16 listopada 2012 r. oświadczył, że wyraża zgodę na podwyższenie wartości prawa nieodpłatnej służebności do zaproponowanej przez organ podatkowy kwoty 157.600 zł. W świetle powyższych ustaleń, Organ I instancji do podstawy opodatkowania przyjął kwotę odpowiadającą 40% wartości rynkowej całej zabudowanej działki nr [...] o pow. 2,66 ha. Ponadto Skarżący, jako brat matki M. K. został zaliczony do II grupy podatkowej, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przy ustalaniu zobowiązania podatkowego uwzględniono kwotę wolną od podatku właściwą dla tej grupy podatkowej w wysokości 7.276,00 zł. 2. Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w złożonym do Dyrektora Izby Skarbowej w B. odwołaniu zarzucił niezasadne zawyżenie otrzymanego prawa majątkowego z kwoty 20.000 zł do kwoty 157.600 zł Podkreślił, że służebność osobista dotyczy jedynie korzystania z połowy budynku mieszkalnego posadowionego na działce o nr [...] oraz korzystania z 15 arów tej działki, dlatego też organ niezasadnie przyjął wartość całej zabudowanej działki na kwotę 394.000 zł. Skarżący wskazał również, że organ I instancji naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), przez sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, co doprowadziło do uznania, że tylko Skarżący nabył prawo nieodpłatnej dożywotniej służebności osobistej, a tym samym pominięto dwie inne osoby, które również nabyły prawo służebności osobistej. Ponadto Skarżący oświadczył w odwołaniu, że uchyla się od skutków prawnych oświadczenia woli z [...] listopada 2012 r., w którym wyraził zgodę na podwyższenie wartości służebności do kwoty zaproponowanej przez Organ podatkowy. Stwierdził, że w tym wypadku działał pod wpływem błędu. Wskazał, że przedmiotowe oświadczenie zostało sporządzone przez osobę trzecią, a on dokonał pod nim jedynie własnoręcznego podpisu, nie mając świadomości dokonywanej czynności prawnej. Przed złożeniem podpisu nie został pouczony przez pracownika urzędu skarbowego o skutkach prawnych takiego oświadczenia oraz w jakim celu ma być złożone. Podnosił, że jest rencistą i nie posiada dostatecznej wiedzy w zakresie spraw podatkowych. Przedłożone mu do podpisania oświadczenie traktował jako obowiązek i zarazem formalność podobną do innych czynności urzędowych. Nie czytając tego oświadczenia podpisał je automatycznie, nie przypuszczając, że to oświadczenie będzie miało tak daleko idące skutki. 3. Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, przytaczając obowiązujące przepisy ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.s.d.") oraz kodeksu cywilnego przyjął, że ustanowienie służebności osobistej polega na obciążeniu nieruchomości na rzecz oznaczonej osoby fizycznej. W związku z tym pod pojęciem "rzeczy obciążonej służebnością", użytym w art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, należy rozumieć nieruchomość w rozumieniu art. 46 kodeksu cywilnego. Z treści art. 46 kodeksu cywilnego wynika, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W rozpatrywanej sprawie służebność dotyczy prawa korzystania z połowy budynku mieszkalnego, posadowionego na działce gruntu, o numerze geodezyjnym [...] oraz z 15 arów tej działki gruntu, które nie stanowią odrębnego przedmiotu własności i nie mogą być uznane za nieruchomość w rozumieniu kodeksu cywilnego. Dlatego też, za nieruchomość należało uznać całą działkę gruntu o numerze geodezyjnym [...], o pow. 2,66 ha, wraz ze znajdującymi się na niej budynkami. Organ odwoławczy, wskazał także na orzecznictwo sądowoadministracyjne, z którego wynika, że służebność obciąża całą nieruchomość, nie może więc obciążać ani udziału we własności, ani tylko tej części fizycznej, na której jest wykonywana (por. wyrok WSA w Olsztynie z 21.04.2010 r. sygn. akt I SA/Ol 148/10, wyrok WSA w Gdańsku z 14.09.2011 r. sygn. akt I SA/Gd 553/11). Jednocześnie wskazał, że podnoszona w odwołaniu okoliczność, że służebność została ustanowiona na rzecz trzech osób nie miała wpływu na sposób ustalenia podstawy opodatkowania. W przypadku ustanowienia służebności na rzecz kilku osób każdej z nich w takim samym zakresie przysługuje prawo korzystania z rzeczy obciążonej. Stąd podstawą obliczenia skapitalizowanej wartości służebności powinna być wartość tej rzeczy w całości, bez względu na liczbę osób, którym jednocześnie przysługuje prawo służebności wykonywane na tej samej nieruchomości (por. wyrok WSA w Gliwicach z 25.09.2012 r. sygn. akt I SA/GL 125/12). 4. Na powyższą decyzję, Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że Organy ustalając wartość służebności ustaliły wartość rynkową całego siedliska na kwotę 394.000,00 zł, a następnie wyliczyły nabyte prawo jako kwotę stanowiącą 40% wartości tego siedliska. Jednakże służebność nie dotyczyła całego siedliska, ale tylko jego części, tj. połowy budynku mieszkalnego i 15 arów działki gruntu. Zdaniem Skarżącego, wyrażenie "wartość nabytych praw majątkowych" użyte w art. 7 ust. 1 oraz w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn odnosi się do rzeczywistych praw nabytych, a nie do wartości całego siedliska wraz ze wszystkimi posadowionymi na gruncie budynkami. Skarżący, na poparcie swojego stanowiska powołał wyrok WSA w Warszawie z 12 lipca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 3020/10). Stwierdził przy tym, że orzeczenia sądów administracyjnym powołane przez Dyrektora Izby Skarbowej zostały oparte na zupełnie odmiennym stanie faktycznym niż przedmiotowa sprawa. Skarżący wskazał także, że służebność została ustanowiona na rzecz trzech różnych osób, zatem bezzasadne jest twierdzenie, że wysokość podstawy opodatkowania ustalonej Skarżącemu nie ma w tej kwestii żadnego znaczenia. Skoro dotyczy ona trzech osób to powinna zostać podzielona na trzy uprawnione osoby, a obecnie ciężar spoczywa tylko na osobie skarżącej. Skarżący zarzucił również, że nieprawidłowo została przeprowadzona wycena rynkowa nieruchomości. Została ona oparta na ogólnym operacie szacunkowym i nie uwzględnia realnej wartości siedliska ze wszystkimi budynkami posadowionymi na gruncie, w tym budynku mieszkalnego. Organy podatkowe nie uwzględniły naturalnego zużycia rzeczy oraz obecnego stanu budynku mieszkalnego, co niewątpliwie rzutuje na wartość rynkową. Dodał, że inna jest wartość rynkowa nowo wybudowanego domu, a inna budynku wybudowanego w latach pięćdziesiątych, mimo, że mają tę samą powierzchnie użytkową. Jego zdaniem Organ podatkowy nie wziął również pod uwagę lokalizacji nieruchomości, a inna jest wartość nieruchomości położonej na wsi aniżeli w mieście, przy założeniu tych samych parametrów i standardów. Stwierdził ponadto, że budynek mieszkalny stanowiący służebność osobistą wymaga kosztownego remontu, co nie zostało według niego uwzględnione przez oba organy podatkowe. W ocenie Skarżącego ustalona wartość zarówno budynku jak i całego siedliska może odbiegać od jego realnej wartości. Skarżący zarzucił również, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie uwzględnił jego oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych złożonego przez niego podpisu pod oświadczeniem z dnia [...] listopada 2012 r. na skutek błędu co do treści dokonanej czynności prawnej. 5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 6. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, zwana dalej p.p.s.a.), podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). 7. Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do wykładni dwóch przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. art. 7 ust. 1 i art. 13 u.p.s.d. w kontekście opodatkowania tym podatkiem służebności osobistej, polegającej na prawie korzystania przez uprawnionych z połowy budynku mieszkalnego, posadowionego na działce o numerze geodezyjnym [...], oraz z 15 arów tej działki (gdzie łączna powierzchnia tej działki rolnej wynosi 2,66 ha), które p. M. K. ustanowiła na rzecz trojga uprawnionych: swoich rodziców oraz wujka – Skarżącego. 8. Jak wynika z akt sprawy, z umowy o dożywocie i darowizny w związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności rolniczej i nieodpłatnego przeniesienia samoistnego posiadania nieruchomości, zawartej między stronami (akt notarialny Repertorium A nr [...]) wynika, że p. M. K. ustanowiła na rzecz swoich rodziców oraz na rzecz wujka – Skarżącego, nieodpłatnie, dożywotnio, służebność osobistą, polegającą na prawie korzystania przez uprawnionych z połowy budynku mieszkalnego, posadowionego na działce gruntu, o numerze geodezyjnym [...] oraz z 15 arów tej działki gruntu, gdzie cała zabudowana działka ma powierzchnię 2,66 ha. Ww. służebność ogranicza się zatem de facto do korzystania przez Skarżącego jedynie z połowy budynku oraz tej części działki, która stanowi 0,15 ha (15 arów). 9. Zdaniem Sądu wyżej podniesione okoliczności wskazują, że Organ podatkowy drugiej instancji w sposób należyty nie rozpatrzył znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, choć stosownie do art. 187 § 1 O.p. był do tego zobowiązany. Z przepisu tego wynika bowiem, że organ podatkowy, oprócz zebrania materiału dowodowego – co w sprawie miało miejsce, powinien w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Doszło zatem do naruszenia dyspozycji art. 187 § 1 o.p.. 10. Sąd pragnie przypomnieć, że stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W świetle treści ww. normy najistotniejsze jest zatem ustalenie, co Skarżący nabył, bowiem wartość nabytego prawa stanowi, po potrąceniu długów i ciężarów podstawę opodatkowania. Skarżący, w świetle wskazanych wyżej rozważań nabył prawo majątkowe w postaci korzystania z połowy budynku mieszkalnego, posadowionego na nieruchomości gruntowej o numerze geodezyjnym [...] oraz korzystania z 0,15 ha tej nieruchomości gruntowej. W związku z tym, w ocenie Sądu, tylko ta część faktycznie nabytego prawa majątkowego przez Skarżącego, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d., może stanowić podstawę opodatkowania. Tym samym wartość faktycznie nabytego prawa stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Sąd w tym miejscu w pełni aprobuje pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 lipca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 3020/10), iż nie do pogodzenia z treścią ww. normy zawartej w treści art. 7 ust. 1 u.p.s.d. byłaby wyłącznie językowa interpretacja art. 13 ust. 3 u.p.s.d., w wyniku której dochodziłoby do wypaczenia sensu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Z przepisu art. 13 ust. 3 u.p.s.d. wynika, że roczną wartość służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy obciążonej służebnością. Do podstawy opodatkowania przyjmowana byłaby bowiem, w świetle jedynie językowej wykładni ww. przepisu art. 13 ust. 3 u.p.s.d., wartość prawa, które nie zostało faktycznie nabyte przez Skarżącego w stanie faktycznym sprawy. 10.1 W ocenie Sądu jest to niedopuszczalne po pierwsze w świetle systemowej wykładni ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wnioskowanie natomiast o treści przepisu na podstawie jego położenia w systematyce aktu normatywnego to jedna z reguł wykładni systemowej (argumentum a rubrica), według tej reguły ustalając znaczenie przepisu prawnego winno się brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis ten się mieści, bowiem zakładać należy, że system prawa jest w jakimś sensie jednolitą i harmonijną całością (por. uchwała SN z dnia 16 marca 2000r. sygn. akt I KZP 53/99). Przepis art. 7 ust. 1 u.p.s.d. określa co należy rozmieć przez podstawę opodatkowania – wartość nabytej rzeczy, czyli to z czego strona faktycznie ma możliwość korzystać. Nie budzi zatem wątpliwości, że przepis ten stanowi punkt wyjścia przy interpretacji, a kolejne przepisy znajdujące się w Rozdziale 3 u.p.s.d. powinny go uszczegóławiać, a nie pozostawać z nim w sprzeczności. Tym samym nieracjonalne i niezgodne z przepisem art. 7 ust. 1 u.p.s.d. jest ustalanie na mocy art. 13 ust. 3 u.p.s.d. wartości nabytej rzeczy w odniesieniu do całości rzeczy, na której ustanowiono prawo nabyte, która jest niewspółmierna do nabytego faktycznie prawa. Sąd podkreśla ponadto, że w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2007r. (sygn. akt II FSK 335/06 oraz II FSK 336/06) również wskazywano, że interpretacji art. 13 ust. 3 i 6 u.p.s.d. należy dokonywać z uwzględnieniem art. 7 ust. 1 u.p.s.d. 10.2 Po drugie stanowiłoby to również nadmierny fiskalizm, który nie jest do zaakceptowania ani z punktu widzenia racjonalności ustawodawcy, ani z punktu widzenia zasady sprawiedliwości społecznej wynikającej z art. 2 Konstytucji RP oraz zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Proporcjonalność w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego należy rozumieć jako sumę trzech zasad składowych: zasady przydatności, zasady konieczności oraz zasady proporcjonalności sensu stricte, tzn. zakazu nadmiernej ingerencji (por. wyrok z 23 listopada 2009r. sygn. akt P 61/08). Zdaniem Sądu przepis art. 13 ust. 3 u.p.s.d. utrudnia osiągnięcie celu założonego w art. 7 ust. 1 u.p.s.d., tym samym nie spełnia zasady przydatności, dodatkowo także, jego zastosowanie w sprawie w sposób, który zaproponował Organ należy uznać za nadmiernie ingerujący. Normodawca bowiem w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. postanawia, jak rozumieć podstawę opodatkowania, odwołując się do wartości nabytych praw. Skoro zatem w treści art. 13 ust. 3 u.p.s.d. wartość nabytego prawa określa się, biorąc pod uwagę wartość całej rzeczy, na której to prawo ustanowiono, która jest niewspółmierna do nabytego faktycznie prawa, o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d., mając na uwadze jedynie cywilistyczne pojmowanie służebności osobistej polegającej na prawie korzystania z połowy budynku mieszkalnego oraz korzystania z 0,15 ha działki, jako obciążenie całej nieruchomości, której powierzchnia to 2,66 ha i gdzie znajdują się także inne budynki – z pominięciem zasad racjonalności i proporcjonalności opodatkowania, należało dokonać prokonstytucyjnej wykładni ww. przepisu art. 13 ust. 3 u.p.s.d. z uwzględnieniem również treści art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Sąd stwierdza, że okoliczność, iż służebność w postaci prawa korzystania z połowy budynku mieszkalnego oraz korzystania z 0,15 ha działki, obciążą całą nieruchomość w rozumieniu art. 285 § 1 i art. 296 k.c., nie oznacza, że Skarżący nabywa całą nieruchomość. W rozpoznawanej sprawie Skarżący, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. nabył wyłącznie prawo korzystania z połowy budynku mieszkalnego oraz korzystania z 0,15 ha działki. Ww. służebność ogranicza się zatem de facto do korzystania przez Skarżącego z tej części budynku mieszkalnego i działki, która została w sposób jasny wyodrębniona w treści aktu notarialnego oraz innych zgromadzonych w aktach dokumentów, które powinny podlegać analizie organu podatkowego, stosownie do treści art. 187 § 1 o.p. W konsekwencji wyżej wskazanych nieprawidłowości Dyrektor Izby Skarbowej w B. w sposób nienależyty dokonał subsumcji art. 7 ust. 1 w związku z art. 13 u.p.s.d. do stanu faktycznego sprawy. Tym samym Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy wyrażone już w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki WSA w Warszawie z: 12 lipca 2011 r., III SA/Wa 3020/10 i z 29 września 2011 r., III SA/Wa 310/11; wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA"). Nie podziela zaś poglądu wyrażonego w wyrokach WSA w Gliwicach z 6 grudnia 2010 r. (I SA/Gl 752/10), WSA w Gdańsku z 14 września 2011 r. (I SA/Gd 553/11) oraz WSA w Olsztynie z 21 kwietnia 2010 r. (I SA/Ol 148/10), odnośnie wykładni przepisów art. 13 u.p.s.d. W związku z powyższymi rozważaniami Sądu, dotyczącymi interpretacji art. 13 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w zaistniałym stanie faktycznym, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe, przy ustaleniu rocznej wartości służebności powinny przyjąć 4% wartości faktycznie nabytego przez Skarżącego prawa korzystania z połowy budynku mieszkalnego oraz korzystania z 0,15 ha działki. 11. W ocenie Sądu także zarzut nieuwzględnienia przez Organy, przy ustalaniu podstawy opodatkowania faktu, iż służebność została ustanowiona na rzecz trzech osób, zasługuje na uwzględnienie. Owszem, zgodzić się należy z organami, że ustanowienie nieodpłatnej dożywotniej służebności osobistej na rzecz trzech osób oznacza, że każda z nich ma prawo w takim samym zakresie do korzystania z nabytego prawa, ale nie oznacza to, że nie ma to wpływu na ustalenie wartości nabytego prawa a w konsekwencji wysokości podstawy opodatkowania. Podkreślić należy, o czym była mowa powyżej, że podstawę opodatkowania stanowi wartość praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że względem Skarżącego ciężarem nabytego prawa - służebności osobistej mieszkania, jest konieczność dzielenia tegoż prawa z innymi osobami. Inną wartość ma prawo swobodnego korzystania z części nieruchomości, inną zaś, mniejszą wartość, to same prawo dzielone z kilkoma osobami. W związku z powyższym, przy obliczaniu podstawy opodatkowania z tytułu nieodpłatnej służebności osobistej mieszkania oraz korzystania z części działki gruntu należy uwzględnić te obciążenia, w postaci konieczności dzielenia nabytego prawa jeszcze z dwoma osobami. Odmienna interpretacja obowiązujących przepisów, przyjęta w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, prowadziłaby do nadmiernego fiskalizmu, albowiem wysokość podatku byłyby wprost proporcjonalna do liczby osób, na rzecz których służebność została ustanowiona. Dla przykładu, uznając stanowisko organów za prawidłowe, w realiach niniejszej sprawy (zakładając, że podatnicy nie korzystają ze zwolnienia i należą do tego samego kręgu podatkowego), w sytuacji ustanowienia służebności osobistej na rzecz jednej osoby podatek powinien wynosić 17.217 zł, ale gdyby tę służebność ustanowić na rzecz pięciu osób to podatek powinien już wynosić 86.085 zł (5 x 17.217 zł). Zdaniem Sądu, zwielokrotnienie liczby osób na rzecz których jest ustanawiana służebność osobista nie może powodować automatycznego zwielokrotnienia kwoty należnego podatku, związanej z tym przysporzeniem majątkowym. Wręcz przeciwnie, obciążenie w postaci konieczności dzielenia służebności ustanowionych na rzecz innych osób w istotny sposób wypływa na zmniejszenie wartości nabytego prawa a w konsekwencji także postawy opodatkowania. Dlatego też, w ocenie Sądu, dokonane przez Organy wyliczenie podstawy opodatkowania, narusza art. 7 ust. 1 u.p.s.d. 12. Wątpliwości Sądu, budzi również kwestia wyliczenia przez Organy podatkowe obu instancji wartości nabytego prawa w oparciu o informacje zawarte w operacie szacunkowym, który został sporządzony na zamówienie Urzędu Skarbowego w K. Sąd nie kwestionuje, co do zasady, możliwości dokonywania wyliczeń na podstawie takiego operatu, ale w realiach niniejszej sprawy, w szczególności rodzaju i miejsca położenia nieruchomości (części nieruchomości) obciążonej służebnością osobistą mieszkania, przyjęte wartości budzą uzasadnione wątpliwości. Wskazać bowiem należy, że sporna nieruchomość jest położona we wsi C. gm. K., składała się z użytków rolnych zabudowanych o pow. 0.2921 ha oraz użytków rolnych o pow. 2.3679 ha. Jest zatem typowym gospodarstwem rolnym, którego część jest zabudowana. Tymczasem Organy (abstrahując od błędnego przyjęcia do wyliczenia podstawy opodatkowania wartości całej nieruchomości i wszystkich budynków posadowionych na nieruchomości), przyjęły do wyliczenia wartości spornej nieruchomości dane wynikające z dołączonego operatu szacunkowego przyjmując, że cena działki przeznaczonej pod budownictwo mieszkaniowe wynosi 11.66 zł za m2, zaś względem użytków rolnych 1,65 zł za m2. W ocenie Sądu nie można bezkrytycznie odnosić wartości działek przeznaczonych wyłącznie pod budownictwo mieszkaniowe do części zabudowanej siedliska. Oczywistym jest, że wartość działki przeznaczonej pod budownictwo mieszkaniowe jest wyższa niż wartość zabudowanego użytku rolnego, stanowiącego cześć gospodarstwa rolnego, o takiej samej powierzchni. Wskazać także należy, że z treści operatu szacunkowego wynika, że najniższa wartość działek przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe na terenie gminy K. została stwierdzona właśnie we wsi C. (8.70 zł za m2), podczas gdy Organy przyjęły dla potrzeb niniejszej sprawy średnią wartość z całej gminy w wysokości 11.66 zł za m2. 13. Powyższe zastrzeżenia prowadzą do wniosku, że sporządzony na zlecenie Urzędu Skarbowego w K. operat szacunkowy nie może stanowić miarodajnych danych dla ustalenia wartości rynkowej części nieruchomości obciążonej służebnością osobistą w niniejszej sprawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy wydaje się koniecznym przeprowadzenie przez Organy dowodu z oględzin spornej części nieruchomości połączonych z opinią biegłego, celem oszacowania wartości nieruchomości a w konsekwencji nabytego prawa w postaci służebności osobistej mieszkania. 14. Konkludując, biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznał, że konieczne było uwzględnienie skargi złożonej przez Skarżącego, albowiem Organy dokonały nieprawidłowej wykładni art. 13 ust. 3 u.p.s.d., w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. oraz nie odniosły tej wykładni do stanu faktycznego sprawy, co wiązało się z naruszeniem art. 187 § 1 o.p. W nieprawidłowy sposób dokonały również ustalenia wartości nabytego przez Skarżącego prawa, co doprowadziło do błędnego wyliczenia podstawy opodatkowania. 15. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Organu I instancji. O niewykonalności uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. 16. Rozpoznając ponownie sprawę Organy podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej jej ocenę prawną, w szczególności powinny w prawidłowy sposób ustalić podstawę opodatkowania nabytego przez Skarżącego prawa majątkowego w postaci służebności osobistej mieszkania oraz korzystania z części działki gruntu stanowiącego gospodarstwo rolne.