I SA/Bk 138/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bk 359/06, decyzją z [...] października 2007 r. nr [...], ustalił Pani K. P. (dalej jako skarżąca), zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 38.537 zł. W wyroku z 22 listopada 2006 r. Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał dostatecznych podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że skarżąca i jej małżonek nie prowadzili produkcji warzywniczej w 1992 r. Nie wyjaśniono również, czy środki pieniężne zgromadzone przez podatników w domu na koniec 2001 roku (290.000 zł) w części nie stanowiły wykazanych przez podatników w oświadczeniach majątkowych na początek roku, a zakwestionowanych przez organy skarbowe, środków w wysokości 128.500 zł. Ponadto Sąd nakazał uzupełnić materiał dowodowy w kwestii wielkości uzyskiwanych przez małżonków P. przychodów z upraw pomidorów, w tym okresu prowadzenia tej uprawy. WSA wskazał, że w tym celu należy rozważyć powołanie biegłego lub pozyskanie od odpowiednich instytucji obszerniejszych niż dotychczas danych dotyczących plonowania pomidorów. Sąd nakazał również wyjaśnienie związku między wykazanymi przez podatników środkami pieniężnymi przechowywanymi w domu na początku i na końcu 2001 r., podnosząc, że dopiero wówczas będzie możliwe podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia w tej sprawie. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i uzupełniony o opinię biegłego sądowego z zakresu rolnictwa, oględziny nieruchomości położonych w miejscowości H., wykorzystywanych do uprawy pomidorów i ogórków oraz informacje uzyskane m.in. ze: Stacji Doświadczalnej Oceny Odmian w Ł. i Kierownika Zakładu Ekonomiki Ogrodnictwa [...] z siedzibą w W. ustalono, że małżonkowie P. w całym 2001 roku ponieśli wydatki w kwocie 271.531,03 zł oraz zgromadzili na koniec tego roku oszczędności w kwocie 375.366,23 zł. Organ uznał, że na początku 2001 roku małżonkowie P. dysponowali środkami finansowymi zdeponowanymi na rachunkach bankowych w wysokości 296.871,75 zł, zaś uzyskane przez nich w 2001 roku przychody i dochody ze źródeł ujawnionych wyniosły łącznie 247.260,58 zł. Różnica między poniesionymi w 2001 r. wydatkami i zgromadzonymi na koniec tego roku oszczędnościami a oszczędnościami posiadanymi na początku 2001 r. i uzyskanymi w tym roku przychodami ze źródeł ujawnionych wyniosła 102.764,93 zł. Powyższa kwota, jako nieznajdująca pokrycia w pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – w dalszej części powoływanej w skrócie: "u.p.d.o.f.") stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako, że Państwo P. przez cały 2001 r. pozostawali w ustroju majątkowej wspólności małżeńskiej za podstawę opodatkowania w stosunku do każdego z nich, stosownie do art. 8 u.p.d.o.f., przyjęto połowę kwoty, tj. 51.382 zł i wyliczono od niej podatek. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] lutego 2008 r., Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że nie uprawdopodobniono, iż na początek 2001 r. skarżąca razem z małżonkiem mogli zgromadzić oszczędności w kwocie 128.500 zł, przechowywane w domu w gotówce (wykazanej w złożonym oświadczeniu majątkowym). Wskazał, że w trakcie postępowania powoływano się między innymi na to, że w latach 1987-1992 małżonkowie uzyskali kwotę 400.000 zł z prowadzonych upraw warzywniczych, z których miała pochodzić kwota oszczędności 128.500 zł. Jednak, na poparcie swoich twierdzeń nie przedłożyli żadnych dokumentów źródłowych w postaci np. dowodów sprzedaży. Z powodu braku dowodów bezpośrednich odwołujący się wraz z żoną, starał się uprawdopodobnić innymi dowodami np. w postaci zeznań świadków i zeznań strony, że na początek 2001 r. Państwo P. byli w stanie zgromadzić powyższą kwotę. W oparciu o te zeznania organy dały wiarę, że w latach 1987-1992 odwołująca prowadziła z mężem produkcję warzywniczą. Nie dały jednak wiary, wskazywanej przez stronę wielkości dochodów uzyskanej z tej produkcji. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika strony, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, iż podatnicy mogli osiągnąć plony z uprawy pomidorów przekraczające 15 kg/m2. Za niewiarygodny uznał dowód z opinii sporządzonej [...] marca 2006 r. przez rzeczoznawcę SITR NOT w B. J. K., jak również wydanej przez rzeczoznawcę SITR NOT w B. S. D. W ocenie organu opinie obu biegłych, powołanych przez skarżącą są niewiarygodne, gdyż nie odzwierciedlają istniejących warunków uprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wiarygodna jest natomiast opinia powołanego w sprawie przez organ pierwszej instancji Pana R. J. - biegłego sądowego z zakresu rolnictwa, który posiada wiadomości specjalne wymagane do sporządzenia takiej opinii. Opinia ta uwzględnia warunki uprawy stosowane u Państwa P., np. używanie tuneli foliowych przez wiele lat, braku zasilania warzyw nawozami sztucznymi (nawożenie jedynie obornikiem), brak oprysków zapobiegających chorobom. Powyższa opinia została oparta między innymi o oględziny terenu, na którym były prowadzone uprawy oraz na udzielonych przez podatników informacjach. Nie ma, więc powodów do uznania, że sporządzona została w sposób nierzetelny. Opinii biegłego sądowego R. J. nie podważają także dowody, na które powołał się w odwołaniu pełnomocnik, w tym w postaci danych statystycznych uzyskanych ze Stacji Doświadczalnej Oceny Odmian w Ł., które nie uwzględniają warunków uprawy stosowanych przez podatników. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jak wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie tylko w latach 1992-1994 podatnicy uzyskali nadwyżkę dochodów nad wydatkami, a w latach w 1995, 1996, 1997, 1998, 1999 i 2000 wydatki podatników zawsze przekraczały uzyskane dochody. To zaś wskazuje jednoznacznie, że na dzień 1 stycznia 2001 r. małżonkowie P. nie mogli zgromadzić w domu, poza rachunkiem bankowym, kwoty 128.500 zł. W konsekwencji organ uznał, że kwota ta nie mogła wchodzić w skład środków pieniężnych zgromadzonych przez Państwa P. w domu na koniec 2001 r. Dowody wskazują natomiast, że na początek roku 2001 r. podatnicy posiadali kwotę 296.871,75 zł, zgromadzoną na rachunkach bankowych, na którą składały się oszczędności z lat poprzedzających rok badany, która została uwzględniona w rozliczeniu. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem, że Dyrektor UKS w B. nie dokonał żadnej czynności procesowej w celu ustalenia niniejszych okoliczności sprawy. Wskazano, że w trakcie ponownego postępowania przeprowadzono liczne czynności dowodowe w postaci między innymi przesłuchania świadków i powołania biegłego sądowego z zakresu rolnictwa. Przy ustalaniu wartości plonowania pomidorów organ I instancji nie pominął zeznań świadków lecz oceniając je częściowo dał wiarę ich zeznaniom (żaden ze świadków nie posiadał pełnej wiedzy dotyczącej prowadzonej przez podatników produkcji warzywniczej). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, skarżąca wnosiła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lutego 2008 r. oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie art. 153 p.p.s.a., poprzez zaniechanie stosowania przez organ oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wydanym w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 22 listopada 2006 r.; art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 197 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako O.p.), a przez to naczelnych zasad procedury podatkowej określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 2, art. 124 tej ustawy poprzez odrzucenie wniosków dowodowych strony mających istotne znaczenie dla sprawy, w tym wniosku o powołanie biegłego w zakresie upraw warzywniczych w sytuacji, w której wymagało tego wszechstronne wyjaśnienie sprawy, a także na okoliczność stwierdzenia okresu produkcji preparatu chemicznego służącego do nawożenia roślin, który został złożony jako dowód w sprawie, w sytuacji, w której organy twierdziły, iż nie jest znany okres pochodzenia środka chemicznego oraz wniosku dowodowego o przesłuchanie biegłych mgr inż. J. K. i dr S. D. co do okoliczności sporządzenia opinii, w tym okoliczności faktycznych uprawy warzywniczej, w oparciu o które zostały sporządzone opinie w celu wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości organu co do treści wydanych przez nich opinii, a także odrzucenie jako dowodu w sprawie opinii dwóch biegłych powołanych przez stronę oraz zeznań świadków, oparcie rozstrzygnięcia na opinii biegłego, która jest nierzetelna i wewnętrznie sprzeczna, odstąpienie od zebrania i rozpatrzenia istniejącego w sprawie materiału dowodowego, pomimo zgłaszanych przez biegłego J. braków materiału dowodowego wystarczających do sporządzenia opinii; naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez ich dowolną kwalifikację. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, iż źródło pokrycia wydatków winno zostać udowodnione, a nie uprawdopodobnione, podczas, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż istnienie kwestionowanego przez organ źródła pokrycia wydatków zostało uprawdopodobnione. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 159/08 uwzględnił skargę K. P. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. W ocenie Sądu, organy nie zastosowały się w pełni do zaleceń WSA zawartych w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z 22 listopada 2006 r., czym naruszyły art. 153 p.p.s.a. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków co do wielkości przychodów uzyskiwanych z prowadzonych upraw warzywniczych. Organ I instancji szacując wysokość plonów z uprawianych przez podatników pomidorów, a w konsekwencji szacując wielkość możliwych do uzyskania z tego tytułu przychodów, oparł się na opinii sporządzonej przez powołanego w sprawie biegłego R. J. Z treści opinii wynikało, że podstawą jej sporządzenia były materiały dostarczone przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. z wcześniejszego przesłuchania plantatora, literatura fachowa oraz własne doświadczenie i wiedza tematyczna biegłego. Biegły uznał za okoliczność konieczną do sporządzenia opinii przeprowadzenie oględzin miejsca prowadzenia plantacji. Wskazał, że wątpliwości dotyczące kwestii związanych z produkcją rozwiałaby bezpośrednia konfrontacja z plantatorami. Po przeprowadzeniu lustracji terenu w dniu [...] lipca 2007 r. biegły uznał jednak, że nie wniosła ona nowych dowodów do sprawy. Sporządzając opinię biegły podniósł, że materiał dostarczony w sprawie jest niewystarczający dla ustalenia uzyskanych efektów z upraw pomidorów za okres ponad dwudziestu lat wstecz oraz, że istniejące wątpliwości, co do faktu istnienia plantacji jak i jej wielkości nie zostały wyjaśnione z uwagi na fakt odmowy odpowiedzi na pytania przez plantatora. W świetle powyższego oparcie się na powyższej opinii i bezkrytyczne przyjęcie wskazywanych przez biegłego wielkości plonów pomidorów stanowiących podstawę ustalenia przychodów możliwych do uzyskania z tytułu upraw wskazuje na naruszenie podnoszonych w skardze przepisów: art.187 § 1 O.p., art. 197 O.p., a przez to naczelnych zasad procedury podatkowej określonych w art. 121 § 1, art. 124 O.p. , art. 122 O.p. poprzez odstąpienie od uzupełnienia materiału dowodowego, pomimo zgłaszanych przez biegłego J. jego braków oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) poprzez wyciąganie wniosków na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. Oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie biegłych: mgr inż. J. K. i dr. S. D., powołanych przez Skarżącą na okoliczność sporządzenia opinii oraz ich treści, w tym okoliczności faktycznych dotyczących uprawy warzywniczej, w oparciu o które zostały sporządzone opinie, w celu wyjaśnienia wątpliwości organu, także wskazują na naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 187 O.p. w związku z art.188 O.p.). Sąd I instancji zauważył również, iż nie uzupełniono materiału dowodowego w celu ustalenia, czy posiadane przez małżonków P. środki na koniec roku 2001 nie pochodziły z lat poprzednich. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Organ skarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 144 § 4 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, powoływanej dalej jako: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1693/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku. NSA w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, wskazał między innymi, że zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż w postępowaniu podatkowym nie doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć wpływ na wynik sprawy i uzasadniającego zastosowanie przez Sąd I instancji środka kontroli, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Uzupełniające postępowanie dowodowe, jakie organy podatkowe zobowiązane były przeprowadzić, zgodnie z wiążącą je oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2006 r. dotyczyło dwóch kwestii – dochodów, jakie skarżąca i jej małżonek mogli uzyskać z uprawy pomidorów oraz pochodzenia części kwoty, zgromadzonej na koniec badanego roku podatkowego. Sąd, nakazał organom zbadanie, czy i w jakiej wysokości Skarżąca z małżonkiem mogła uzyskać dochody z tego tytułu i czy część tych dochodów mogła stanowić oszczędności, stanowiące źródło pokrycia wydatków badany roku podatkowym. Jako dowody, które winny być przeprowadzone, Sąd wskazał opinię biegłego oraz informacje od instytucji zajmujących się badaniem plonowania pomidorów. Zalecenia te w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały przez organy podatkowe wykonane. Dopuściły one dowód z opinii biegłego z zakresu rolnictwa, uzyskały także informacje od instytucji zajmujących się badaniem wydajności upraw pomidorów. Zebrane dowody organy podatkowe oceniły, uwzględniając przy tej ocenie całokształt materiału dowodowego, w tym również ekspertyzy przedstawione przez skarżącą i dowody z zeznań świadków. Wnioski wyciągnięte z tej oceny były prawidłowe, zgodne z doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i logiką. NSA wskazał również, że nie można zgodzić się z wyrażoną w zaskarżonym wyroku tezą o niewykonaniu wytycznych odnoszących się do ustalenia, czy w kwocie oszczędności zgromadzonych na koniec roku mieściła się kwota oszczędności, jaką skarżąca i jej małżonek według ich oświadczenia posiadali na początku tego roku i niepoczynienia przez organy podatkowe w tym zakresie żadnych dodatkowych ustaleń. Kwestia ta powiązana bowiem była nierozerwalnie z ustaleniem wysokości dochodów, uzyskanych z uprawy pomidorów i ogórków i możliwości zaoszczędzenia i zachowania do początku roku 2001 r. kwoty 128 500 zł. Skarżący jako źródło pochodzenia oszczędności posiadanych na początku badanego okresu wskazywali dochody ze sprzedaży pomidorów, zaś te oszczędności miały według nich stanowić jedno ze źródeł pokrycia wydatków i zgromadzonego na koniec roku mienia (wartość tego mienia nie była kwestionowana). Jeżeli zatem ustalono, iż z uprawy pomidorów małżonkowie P. nie mogli uzyskać tak znacznych, jak twierdzili, dochodów, a ponadto zestawienie ich wydatków i przychodów w latach poprzednich świadczyło o wcześniejszym wydatkowaniu dochodów z tej uprawy (analiza taka została przez organy podatkowe przeprowadzona), to tym samym brak było podstaw do uznania, iż część zgromadzonych w domu oszczędności pochodziła z oszczędności z lat wcześniejszych, poczynionych z dochodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Niezasadnie zatem Sąd I instancji przyjął, że doszło w tym zakresie do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zdaniem NSA nie można także uznać, iż organy podatkowe nie zastosowały się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA z 22 listopada 2006 r. co do możliwości uprawdopodobnienia przez podatnika źródeł przychodu. Uwzględniły bowiem wszelkie zgłaszane przez stronę dowody, które były istotne dla sprawy i mogły uprawdopodobnić fakt osiągania przychodów z uprawy pomidorów i – mimo poddania tego faktu w wątpliwość podczas oględzin - przyjęły, iż skarżąca i jej mąż działalność taką prowadzili i że przyniosła im ona określone przychody. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku stwierdził, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności organy prawidłowo przeprowadziły uzupełniające postępowanie dowodowe, zgodnie z wiążącą je oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 22 listopada 2006 r. Dopuściły one dowód z opinii biegłego z zakresu rolnictwa, uzyskały także informacje od instytucji zajmujących się badaniem wydajności upraw pomidorów. Zebrane dowody organy podatkowe oceniły, uwzględniając przy tej ocenie całokształt materiału dowodowego, w tym również ekspertyzy przedstawione przez skarżącą i dowody z zeznań świadków. Wnioski wyciągnięte z tej oceny były prawidłowe, zgodne z doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i logiką. NSA uznał tym samy, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 153 p.p.s.a. Kwestią sporną pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi w niniejszej sprawie jest przede wszystkim ocena przeprowadzonego postępowania dowodowego pod kątem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w tym przyjęcie, czy organy wywiązały się ze wskazówek i oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku WSA w Białymstoku z dnia 22 listopada 2006 r. (sygn. akt I SA/Bk 359/06). W myśl postanowień art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Powyższe oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, chyba, że zmieni się stan faktyczny sprawy lub stan prawny czyniąc go nieaktualnym. Jednocześnie organy ponownie rozpoznające sprawę, obok oceny prawnej są związane wiążącymi wskazaniami, co do dalszego postępowania, jako drugiego elementu wiążącego wynikającego z uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Mając na uwadze powyższe oraz pogląd zaprezentowany w niniejszej sprawie przez NSA, wskazać należy, iż organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę nie naruszyły zasad rządzących postępowaniem podatkowym, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Uzupełniające postępowanie dowodowe, jakie organy podatkowe zobowiązane były przeprowadzić, zgodnie z wiążącą je oceną prawną i wytycznymi wyrażonymi w wyroku WSA z dnia 22 listopada 2006 r. dotyczyło dwóch zasadniczych kwestii – dochodów, jakie skarżąca i jej małżonek mogli uzyskać z uprawy pomidorów oraz pochodzenia części kwoty, zgromadzonej na koniec badanego roku podatkowego. W szczególności Sąd, nakazał organom zbadanie, czy i w jakiej wysokości Skarżąca z małżonkiem mogła uzyskać dochody z tego tytułu i czy część tych dochodów mogła stanowić oszczędności, stanowiące źródło pokrycia wydatków w badanym roku podatkowym. Jako dowody, które winny być przeprowadzone, Sąd wskazał opinię biegłego oraz informacje od instytucji zajmujących się badaniem plonowania pomidorów. Podzielając stanowisko NSA, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że zalecenia płynące z wyroku WSA z dnia 22 listopada 2006 r. zostały przez organy podatkowe wykonane. Dopuściły one dowód z opinii biegłego z zakresu rolnictwa, uzyskały także informacje od instytucji zajmujących się badaniem wydajności upraw pomidorów. Organy uwzględniły wszystkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zebrane dowody organy podatkowe oceniły, uwzględniając przy tej ocenie całokształt materiału dowodowego, w tym również ekspertyzy przedstawione przez skarżącą i dowody z zeznań świadków. Wnioski wyciągnięte z tej oceny były prawidłowe, zgodne z doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i logiką. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, uzasadniona była odmowa przeprowadzenia przez organy dowodów z zeznań świadków – rzeczoznawców sporządzających na zlecenie skarżącej ekspertyzy dotyczące wysokości plonów z prowadzonego gospodarstwa. Okoliczności, na które miałyby zeznawać powyższe osoby, czyli okoliczności sporządzenia opinii i ich treści nie mogły być istotne dla sprawy, albowiem dotyczyłyby danych znanych organowi. Obaj rzeczoznawcy sporządzali swoje opinie w toku postępowania, a zatem w okresie, w którym skarżąca z małżonkiem od wielu lat nie uprawiali pomidorów, zaś w miejscu ich dawnej uprawy nie było nawet widocznych śladów tej działalności. Tym samym warunki uprawy, biegli ci mogli poznać jedynie na podstawie relacji strony skarżącej i innych świadków, a te znane były organom. Dlatego też nie można zarzucić organom, że w powyższym zakresie naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – wnioskowane przez stronę skarżącą dowody nie mogły, z przyczyn obiektywnych, zmienić okoliczności ustalonych w sprawie przez organy podatkowe. Podobnie należało ocenić odmowę przeprowadzenia dowodu odnośnie ustalenia okresu produkcji preparatu chemicznego służącego do nawożenia roślin, znalezionego w miejscu prowadzenia uprawy. Z akt sprawy, w szczególności twierdzeń strony skarżącej wynikało, że nie stosowali żadnych środków ochrony roślin przy uprawie pomidorów, a zatem przeprowadzenie powyższego dowodu należało uznać za zbędne i nie mogące wpłynąć na ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Podkreślić należy, iż organy podatkowe, jak wynika z treści uzasadniania zaskarżonej decyzji, w sposób szczegółowy wskazały konkretne powody, dla których dały lub odmówiły wiarygodności poszczególnym dowodom. Przed sporządzeniem opinii przez R. J. organy podatkowe podjęły niezbędne czynności w celu uzyskania jak największej ilości danych dotyczących warunków uprawy, dokonując oględzin miejsca, gdzie była plantacja w obecności męża skarżącej, który odmówił podania dodatkowych informacji na temat sposobu prowadzenia upraw. Fakt, iż biegły dysponował niewielką ilością informacji pochodzących od plantatorów, nie może jednak stanowić podstawy do odrzucenia sporządzonej przez niego opinii jako nierzetelnej, skoro uwzględnił on wszelkie posiadane dane dotyczące prowadzonej uprawy i ocenił je, korzystając z posiadanych przez niego wiadomości specjalnych, a jego twierdzenia o warunkach uprawy odpowiadały ustaleniom dokonanym na podstawie innych dowodów, w tym na wcześniejszych wyjaśnieniach podatników, co do sposobu prowadzenia uprawy i jej nawożenia. Przedstawione przez stronę skarżącą ekspertyzy zostały zaś sporządzone w oparciu o dane wyjściowe, które nie znalazły potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Nie można zatem postawić organom zarzutu naruszenia art. 191 O.p. poprzez bezkrytyczne oparcie się na opinii biegłego R. J. w sytuacji, gdy poddały one tę opinię wnikliwej ocenie i skonfrontowały ją z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Zdaniem Sądu także druga z wytycznych płynąca z treści uzasadnienia wyroku WSA z 22 czerwca 2006 r., odnosząca się do ustalenia, czy w kwocie zgromadzonych na koniec roku oszczędności mieściła się kwota, jaką skarżąca z mężem posiadali na początku roku (według ich oświadczenia), została przez organy podatkowe zrealizowana. Ustalenie możliwości poczynienia oszczędności na początek 2001 r. było nierozerwalnie związane z ustaleniem wysokości dochodów uzyskanych z upraw pomidorów i ogórków za lata wcześniejsze, albowiem strona skarżąca jako źródło oszczędności wskazała prowadzenie działalności gospodarczej w powyższym zakresie. Skoro zatem organy ustaliły, że z uprawy pomidorów skarżąca z małżonkiem nie mogli uzyskać wskazanych przez nich dochodów, to oczywistym jest, że nie mogli również poczynić z tego tytułu tak znacznych oszczędności. Tym samym brak było podstaw do uznania, iż skarżąca wraz z małżonkiem, zgromadziła na początku 2001 r. w domu oszczędności rzędu 128.500 zł. Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, że wskazana przez podatników kwota 128.500 zł nie mogła wchodzić w skład środków pobieżnych zgromadzonych przez skarżącą i jej męża na początku 2001 r. Jednocześnie należy podkreślić, że skarżąca wraz z mężem na początek 2001 r. posiadali oszczędności zdeponowane na rachunkach bankowych w kwocie bliskiej 300.000 zł, które zostały uwzględnione przez organ w rozliczeniu zobowiązania podatkowego za 2001 r. Doświadczenie życiowe wskazuje na mało prawdopodobne, aby osoby posiadające na rachunkach bankowych oszczędności rządu 300.000 zł dodatkowo posiadały w domu, w tym samym czasie kwotę 128.500 zł. Mając na uwadze powyższe przyjąć należało, iż organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę nie naruszy art. 153 p.p.s.a. jak i art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Przechodząc do poniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, który miał zastosowanie w sprawie, poprzez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, iż źródło pokrycia wydatków winno zostać udowodnione, a nie uprawdopodobnione, należy podkreślić, że Sąd w wyroku z 22 listopada 2006 r. wskazał, że z uwagi na specyfikę postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów (niejednokrotną potrzebę rozliczenia źródeł przychodów istniejących wiele lat wcześniej) konieczne staje się zastosowanie środka zastępczego czyli surogatu dowodu w postaci uprawdopodobnienia. Powyższa ocena prawna wiąże organy prowadzące postępowanie ponownie rozpoznające sprawę po wyroku WSA, ale również Sąd rozpoznający sprawę z uwagi na postanowienia cyt. wyżej art.153 p.p.s.a. i nie pozwala na jego odmienną wykładnię. Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie innych naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, skoro zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, z mocy art. 151 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji.