I SA/Bk 1414/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2010 rok (gm. C.) oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy C. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w sprawie określenia O. S.A. w W. (dalej powoływana jako skarżąca Spółka) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, Kolegium wskazało że skarżąca Spółka w dniu [...] stycznia 2010 r. złożyła deklaracja na podatek od nieruchomości na 2010 r., w której wykazała, w zakresie podstawy opodatkowania, powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 26,30 m2, powierzchnię budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 7,05 m2 oraz wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 31 707,65 zł. W dniu 10 kwietnia 2014 r. organ I instancji otrzymał wynik kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009 r. Przedmiotowa kontrola wykazała, że Spółka w deklaracjach na podatek od nieruchomości złożonych właściwym organom podatkowym za 2009 r., w części dotyczącej wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie wykazała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Powyższy fakt Spółka potwierdziła w pismach z dnia [...] czerwca 2012 r. i [...] listopada 2012 r., skierowanych do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Wobec ustalenia, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] stycznia 2009 r., zawartej pomiędzy Spółką a T., pismem z dnia [...] lipca 2014 r., organ I instancji wezwał Spółkę do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. W odpowiedzi na nie Spółka poinformowała, iż po dokonaniu analizy dokumentacji przesłanej przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. podejmie decyzję w kwestii złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości. W tym stanie sprawy, postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Kolegium zaznaczyło, że organ I instancji wielokrotnie (pisma z dnia [...] sierpnia 2014 r., [...] września 2014 r., [...] listopada 2014 r., [...] marca 2015 r.) wzywał skarżącą Spółkę do złożenia wyjaśnień w zakresie podstawy opodatkowania w zakresie opodatkowania budowli, w szczególności wskazania wartości środków trwałych oraz wskazania, czy od 2007 r. do 2010 r. miały miejsce jakiekolwiek zmiany w zakresie posiadania przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka odpowiadając na powyższe wezwania nie przedstawiła dokumentów, z których wynikałyby odpowiedzi na postawione pytania, w szczególności przesłana płyta CD zawierająca wyciąg z ewidencji środków trwałych gr 2 KŚT i gr 6 KŚT był nieprzydatny, z uwagi iż obejmował zbyt duży obszar i dotyczył także innych jednostek. Przechodząc do merytorycznych rozważań Kolegium podkreśliło, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zakwalifikowanie telekomunikacyjnych linii kablowych, stanowiących własność Spółki, umieszczonych w kanalizacji kablowej, stanowiącej własność osoby trzeciej, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a także ustalenie podstawy opodatkowania w zakresie wartości budowli za okres I - VII 2010 r. Bezsporna jest powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchnia budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także wartość budowli za okres VIII - XII 2010 r. Kolegium odwołując się do art. 2 ust. 1 i art. 3 u.p.o.l. podkreśliło, że za obiekty budowlane podlegające opodatkowaniu uznano nie tylko budynki i budowle ale także części budynków i budowli. Zatem podatnikami mogą być nie tylko właściciele całych budowli, ale również właściciele poszczególnych części składających się na budowlę. Trudno znaleźć jakiekolwiek uzasadnienie dla odstąpienia od pobrania podatku w sytuacji, gdy części obiektu budowlanego należą do różnych podmiotów, podczas gdy te same części są z kolei opodatkowane, jeśli ich właścicielem jest ten sam podmiot. Dlatego też, w ocenie Kolegium organ I instancji zasadnie opodatkował linie kablowe stanowiące własność Spółki, jako część budowli, podatkiem od nieruchomości, mimo ich położenia w kanalizacji kablowej stanowiącej własność T. To zaś, że linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, w której są położone, stanowią całość techniczno-użytkową będącą budowlą podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest bezsporne, także między stronami postępowania. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w szczególności w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 14 listopada 2013 r. I SA/Bk 270/12. Kolegium nie zgodziło się z twierdzeniem Spółki, o rzekomym braku obowiązku podatkowego dotyczącego "linii kablowych położonych w kanalizacji stanowiącej własność innego podmiotu". Powoływany przez Spółkę wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., nie stanowi poparcia argumentacji Spółki, bowiem już na wstępie uzasadnienia NSA zastrzegł, iż jest związany oceną prawną zawartą we wcześniej wydanym (prawomocnym) wyroku sądu I instancji. Analiza treści powołanego wyroku NSA wydaje się jednak potwierdzać pogląd przeciwny do prezentowanego przez stronę. Sąd wyraźnie stwierdził, że zarówno linia kablowa jak i kanalizacja kablowa są budowlami, które zarazem składają się na całość techniczno-użytkową będącą nową budowlą. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są nie tylko budowle (jako całość), ale także części budowli. Opodatkowaniu podlega więc nie tylko budowla stanowiąca jakąś całość techniczno-użytkową, ale także część takiej budowli. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wobec nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki, Kolegium uznało, że organ podatkowy I instancji nie dopuścił się uchybień w powyższym zakresie. Podkreślił, że spór w niniejszej sprawie dotyczy sposobu rozumienia przepisów prawa a nie, jak twierdzi Spółka, stanu faktycznego. Nie było zatem konieczne przeprowadzanie jakiegokolwiek postępowania dowodowego na okoliczność istnienia nowych (niezadeklarowanych przez Spółkę) przedmiotów opodatkowania. Organ podatkowy I instancji nie obciążył podatkiem żadnych nowych obiektów budowlanych, nie było więc potrzeby badania ewidencji środków trwałych. Podatkiem obciążono tylko te przedmioty opodatkowania, które uwzględnił podatnik w złożonej przez siebie deklaracji podatkowej. Zanegowano jedynie podstawę opodatkowania ujawnioną w deklaracji za rok 2010. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że wartość budowli (za okres I - VII 2010 r.) była znacznie wyższa niż wykazana przez podatnika. Kolegium nie podzieliło również zarzutu podatnika, iż przyjęto do podstawy opodatkowania wartość inną niż wskazana w art. 4 u.p.o.l. (tj. inną niż ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego). Wartością amortyzacyjną będącą podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wartość początkowa środka trwałego. W podatku od nieruchomości przyjęto zasadę, iż wartość ta jest niezmienna, tj. nie maleje mimo dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Prawdą jest, że organ podatkowy pierwszej instancji przyjął wartość wynikającą z deklaracji za 2007 rok, ale była ona przecież wartością początkową wynikającą z ewidencji środków trwałych. Wartość tę wskazał podatnik, natomiast organ podatkowy pierwszej instancji nigdy nie negował jej prawidłowości. Kolegium podkreśliło, że skarżącą Spółkę wzywano do wyjaśnień i do ujawnienia wszelkich okoliczności, które miały wpływ na zmianę tej wartości w porównaniu do roku 2007. Na wezwania te Spółka udzielała odpowiedzi, z których nie wynikały żadne informacje mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji wskazując na naruszenie: - art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za 2010 r. – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one dla strony skarżącej budowli w rozumieniu u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy linie kablowe stanowią samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa znajduje się w rękach innego właściciela. Odnosząc się do spornej kwestii wskazać należy, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według ustawodawcy podatkowego budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. "b" ustawy Prawo budowlane, obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei definicja budowli dla potrzeb ustawy Prawo budowlane została zawarta w art. 3 pkt 3 tej ustawy (brzmienie obowiązujące w 2010 r.). Wśród desygnatów budowli w przepisie tym wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to takie sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Stan prawny w tym zakresie uległ zmianie dopiero z dniem 17 lipca 2010 r., na skutek nowelizacji Prawa budowlanego przez zmianę art. 3 pkt 3 (wskazanie, że budowlą są m.in. obiekty liniowe) i dodanie przepisu art. 3 pkt 3a, który definiuje pojęcie obiektu liniowego i stanowi, że jednym z takich obiektów liniowych jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle przepisów obowiązujących do 17 lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna jest budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych we własności skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność sprzedaży nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność Spółki. Orzekający w tej sprawie Sąd w pełni podziela zatem pogląd wyrażony m.in. w wyroku tut. Sądu z dnia 24 lutego 2016 r., I SA/Bk 908/15, wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r. I SA/Łd 288/15, czy też wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15 (dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że opodatkowaniu podlega także część budowli związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obowiązek podatkowy ciąży zatem na właścicielach całej budowli, jak też właścicielach poszczególnych części tej budowli, składających się na budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową. Stanowisko prezentowane przez tut. Sąd znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z 14 czerwca 2016 r., II FSK 2651/14. NSA stwierdził, że fakt zmiany właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. W przepisach prawa podatkowego brak jest bowiem zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Końcowo zaznaczenia wymaga, że z dniem 17 lipca 2010 r. nastąpiła zmiana stanu prawnego, która doprowadziła do zdefiniowania w art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane pojęcia obiektów liniowych. Od tego mementu ustawodawca definiuje takie obiekty jako m.in. kanalizację kablową, zastrzegając jednak, że kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Wobec powyższego organy zgodnie z obowiązującymi przepisami określiły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. z tytułu budowli będących własnością Spółki (linii kablowych) jedynie za okres siedmiu miesięcy tego roku podatkowego. Tym samym, pozbawione podstaw okazały się zatem zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 o.p. - przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zaniechania dowodu z ewidencji środków o trwałych. W sprawie bezspornym jest, że Spółka była w 2010 r. właścicielem linii kablowych, umieszczonych w kanalizacji kablowej, będącej własnością innego podmiotu. Nie budzi również wątpliwości, że Spółka nie zadeklarowała ww. budowli do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organy prawidłowo ustaliły, że Spółka zaniżyła w 2010 r. podstawę opodatkowania w stosunku do lat poprzednich. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy. Zaznaczyć także należy, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie rzutują na wartość budowli w podatku od nieruchomości, skoro wartość tę bierze się - dla określenia podstawy opodatkowania - w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych). Organ dokonując ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, zestawił wartości budowli podane przez skarżącą Spółkę w deklaracjach za lata 2007-2010 oraz uwzględnił sprzedaż części budowli na rzecz T. Sp. z o.o. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie przedstawiono w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu, taki sposób wyliczenia podstawy opodatkowania, przy braku współpracy ze strony skarżącej Spółki, jest prawidłowy. Trzeba podkreślić, że w toku postępowania podatkowego skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu podważającego przyjętą wartość budowli w 2010 r., nie wskazywała też na jakiekolwiek zmiany w stanie posiadania budowli (poza przeniesieniem na rzecz T. Sp. z o.o. kanalizacji kablowej). Biorąc pod uwagę stawiane zarzuty trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami tymi mogą być w szczególności (o czym stanowi art. 181 o.p.) księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 omawianej ustawy oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle przytoczonej regulacji deklaracja podatkowa może być źródłem danych dotyczących wartości podstawy opodatkowania. Dopuszczalność ustalenia wartości linii kablowych w oparciu o pierwotną deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości za inne lata zyskała aprobatę NSA wyrażoną m.in. w wyroku z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 502/12. Podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz – przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki – obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się też uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11). W kontrolowanej sprawie organy wypełniły wymogi stawiane im przez przepisy postępowania podatkowego. Zebrany i dostępny materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania decyzji, w której dokonano prawidłowego wymiaru podatku od nieruchomości. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez skarżącą Spółkę. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).