I SA/Bk 144/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Wnioskiem z [...] kwietnia 2006 r. M. S. wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wyjaśnił, że jako biegły sądowy wykonuje czynności na zlecenie organów państwowych (sądów, prokuratur, policji). Jego zdaniem opiniowanie na użytek postępowań, podejmowane na mocy postanowień organów procesowych, spełnia wymogi opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), tj. nie może być traktowane jako wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej, a zatem nie podlega obłożeniu tym podatkiem. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazywał, że biegły to nie osoba lecz podmiot spełniający rolę procesową. Organ procesowy odpowiada za wszystkie czynności, jakie podjął biegły sądowy oraz za ich skutki, a odpowiedzialność biegłego jest ograniczona przez sąd do należytego wykopania zleconej pracy. Po rozpoznaniu wniosku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wydał [...] maja 2006 r. postanowienie nr [...], w którym uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lipca 2006 r. nr [...]. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podobnie jak organ I instancji wskazał, że w myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, przez którą, zgodnie z brzmieniem ust. 2 tego artykułu, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej możliwość zastosowania przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług osoby wykonującej czynności jako biegły sądowy wymaga łącznego spełnienia wszystkich warunków wymienionych w tym przepisie. Nie spełnienie któregokolwiek z nich powoduje, że czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Zdaniem organu podatkowego przedstawiony przez M. S. stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa w tym zakresie wskazują, iż jeden z warunków niezbędny do wyłączenia tej czynności z kategorii samodzielnie wykonywanej działalności nie został spełniony. Niespełniony został wymóg dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Organ podatkowy zauważył, że zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 24 stycznia 2005r w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15 poz. 133), biegłych sądowych ustanawia przy sądzie okręgowym prezes tego sądu na okres 5 lat. Biegłych ustanawia się dla poszczególnych gałęzi nauki, techniki, sztuki, rzemiosła a także innych umiejętności. Biegły nie może odmówić wykonania zleconych przez sąd należących do jego obowiązków czynności w okręgu sądu, przy którym został ustanowiony. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Wydana jest także w oparciu o posiadaną wiedzę specjalistyczną, w związku z tym musi być w pełni samodzielna (przy czym na samodzielność w wydaniu opinii nie wpływa fakt, iż biegły musi stosować się do wskazówek organu zlecającego). Odpowiadać za nią może zatem jedynie biegły, który ją wydał. Sąd odpowiada za wydany wyrok, natomiast nie ma tu tożsamości czynności sądu i biegłego sądowego. Sąd wydając wyrok dokonuje oceny przedstawionych mu dowodów, nie może jednak wpływać na treść opinii wydanej przez biegłego, np. poprzez wydawanie biegłemu wiążących poleceń dotyczących treści wydanej opinii, gdyż to właśnie biegły ma wiedzę teoretyczną i praktyczną. Według organu podatkowego z interpretacji przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż odpowiedzialność za wykonaną przez biegłego sądowego czynność nie będzie ponosić zleceniodawca, czyli sąd, tylko sam biegły. Ponadto sąd opinię wydaną przez biegłego może przyjąć lub odrzucić. Może też zmniejszyć wynagrodzenie, jeżeli została wykonana wadliwie, niezgodnie z zaleceniem sądu lub ze znacznym nieusprawiedliwionym opóźnieniem. Zatem konsekwencje sposobu wykonania powierzonego biegłemu zadania ponosi sam biegły. Tym samym czynności wykonywane przez wnioskodawcę na zlecenie sądu nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej M. S. złożył do tutejszego Sądu skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jako naruszającego prawo. Zdaniem skarżącego "decyzja" organu jest merytorycznie nietrafna i powzięta z naruszeniem przepisu art. 14a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi M. S. wskazał między innymi na uchwałę Sądu Najwyższego z 22 kwietnia 1997 r. (sygn. akt. III CZP 11/97), w której stwierdzono, że "wydanie opinii przez biegłego nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu stosownie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług". Skarżący zauważył ponadto, że w myśl art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a zatem w świetle prawa niemożliwe jest skuteczne zawarcie umowy cywilnoprawnej o wydanie opinii, gdyż przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego nie jest zagadnieniem cywilnoprawnym. U podstawy opiniowania leży nie stosunek cywilnoprawny, lecz stosunek procesowy, a więc publicznoprawny, a opinia jest tzw. materiałem urzędowym. W świetle polskiego prawa biegły to nie zawód lecz rola procesowa. Skarżący przedstawił kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłych sądowych w świetle przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jak również przepisów cyt. ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zmiany z 21 kwietnia 2005 r. Zdaniem Skarżącego, na gruncie ustawy z 8 stycznia 1993 r. problem nie istniał, bo należności biegłych, podobnie jak inne przychody wymienione w art. 13 pkt. 2-8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych traktowano jako zwolnione z obłożenia podatkiem VAT (art. 7 ust. 1 pkt 6). Sytuacja zmieniła się po wejściu Polski do Unii i związanej z tym zmiany ustawodawstwa podatkowego. W pierwszym roku obowiązywania ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przychody biegłych spełniały wszystkie wymogi opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, a zatem w tym okresie biegli podatnikami VAT być nie mogli. Ustawą z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) zmieniono treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W wyliczeniu podmiotów, których przychody wolne są od podatku VAT, pojawił się wcześniej pomijany pkt 9 art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym mowa o osobach czerpiących przychody z kontraktów menadżerskich, umów o zarządzanie przedsiębiorstwem (....). W ocenie Skarżącego ustawodawca konsekwentnie nie zamierza obciążać przychodów biegłych podatkiem VAT (co zresztą wynika z art. 6 pkt. 2 ustawy o VAT). Zmieniono również postać odpowiedzialności zleceniodawcy, wskazując że chodzi o jego odpowiedzialność wobec osób trzecich. Zdaniem Skarżącego kwestia odpowiedzialności została opisana w art. 430 k.c., gdzie za przesłanki odpowiedzialności zleceniodawcy uznano podleganie kierownictwu zleceniodawcy w toku realizacji zlecenia i powinność stosowania się do jego wskazówek. Przesłanki te są spełnione albowiem w toku opiniowania organ procesowy wobec biegłego nie jest partnerem, lecz ma pozycję władczą. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący przytoczył przepisy ustawy Kodeks postępowania karnego oraz Kodeks postępowania cywilnego odnoszące się do biegłych sądowych. Powołał również orzeczenia sądów oraz poglądy dotyczące zasad działania biegłych sądowych wyrażone w doktrynie. Ponadto do skargi dołączył stanowisko Ministerstwa Sprawiedliwości w sprawie obciążenia wynagrodzeń biegłych sądowych podatkiem VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 24 październik 2006 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bk 327/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd zwrócił uwagę na zakres, w jakim jest on uprawniony do badania legalności wydawanych przez organy podatkowe interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dokonując interpretacji przepisów ustawy Ordynacja podatkowa przyjąć należało, iż interpretacja nie jest aktem stosowania prawa, a zatem sądowa kontrola decyzji wydanej w ramach interpretacji prawa podatkowego ogranicza się do zbadania prawidłowości tej decyzji i całego postępowania pod względem formalnym. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznej oceny wydanej decyzji, w przeciwnym wypadku stałby się organem dokonującym interpretacji przepisów podatkowych, czego nie przewidują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze, Sąd badając zaskarżone postanowienie pod kątem przepisów proceduralnych nie stwierdził naruszenia prawa. Z powyższym wyrokiem nie zgodził się skarżący i w złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 1§2 p.u.s.a. w zw. z art. 14a-14d ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie kontroli zaskarżonego postanowienia jedynie pod względem formalnym, z wyłączeniem merytorycznej oceny tegoż rozstrzygnięcia. Powołał się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 30 października 2006 r. (sygn. akt P 36/05), zgodnie, z którym sprawy interpretacyjne sąd administracyjny powinien rozpatrywać także w zakresie merytorycznym. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 266/07 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Sąd kasacyjny zaznaczył, iż istota sporu między stronami sprowadza się do zagadnienia, czy sąd administracyjny dokonując kontroli działalności administracji publicznej, w zakresie udzielonej przez organ podatkowy interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, jest obowiązany do kontroli poprawności wydania takiej interpretacji również w zakresie merytorycznej oceny dokonanej wykładni co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Sporna kwestia była już przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. (I FPS 1/06, opubl. ONSAiWSA 2007/2/27), w której orzeczono, że sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3§2 pkt. 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b§5 ustawy Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanej w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. NSA zaznaczył również na konieczność rzeczywistej realizacji konstytucyjnego prawa do sądu, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w trakcie rozpoznawania pytania prawnego Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie (wyrok TK z dnia 30 października 2006 r. P 36/05, OTK-A 2006/9/129). Stwierdził, iż oddziaływanie interpretacji podatkowych na sferę praw ich adresatów wywołuje taki skutek, że w wyniku wydania przez organy podatkowe odpowiedniego aktu powstaje "sprawa", której sądowe rozstrzygnięcie gwarantowane jest przez art. 45 ust. 1 Konstytucji. W świetle powyższej uchwały, wskazując na art. 269§1 p.p.s.a. NSA akceptując poglądy w niej wyrażone, uznał za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 134 p.p.s.a w zw. z art. 1§2 p.u.s.a. i uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185§1 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W kwestii zakresu sądowej kontroli wydawanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, na co zwrócił uwagę sąd kasacyjny w niniejszej sprawie, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt l FPS 1/06). Sąd ten stwierdził, że cyt. "Sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego". Uwzględniając powyższy pogląd orzekający w tej sprawie Sąd poddał zaskarżone postanowienie ocenie pod względem jego zgodności z przepisami normującymi zasady wydawania indywidualnych pisemnych interpretacji podatkowych, jak też z przepisami, które były w tej sprawie przedmiotem interpretacji. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia Sąd nie dostrzega naruszenia przepisów prawa regulujących zasady udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Złożony przez skarżącego wniosek dotyczył jego indywidualnej sprawy, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem (art. 14a § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa). Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie w ciągu 3 miesięcy od złożenia wniosku, co w świetle art. 14b § 3 tej ustawy oznacza, że nie był związany stanowiskiem podatnika. W ocenie Sądu rozstrzygnięcia organów obu instancji odpowiadają wymogom stawianym w przepisach art. 14a § 1 i art. 14a § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tymi uregulowaniami wydana przez organ podatkowy pisemna interpretacja powinna dotyczyć "zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie". Interpretacja powinna również zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe wskazały na przepisy art. 5 ust.1, art. 15 ust.1 i 2, art. 15 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i ustalając znaczenie tych przepisów sformułowały na ich podstawie określoną normę prawa. Przywołały też argumenty wskazujące na przyjęte przez siebie rozumienie analizowanych przepisów. Z formalnego punktu widzenia została udzielona precyzyjna odpowiedź organu podatkowego, co do interpretacji prawa podatkowego wnioskodawcy, przedstawionej we wniosku z dnia [...] kwietnia 2006 r., który ocenił stanowisko strony i dał temu wyraz w argumentacji zawartej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Przechodząc do oceny merytorycznej wydanego w niniejszej sprawie postanowienia w przedmiocie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, należy zauważyć, iż kwestię zasadniczą stanowi wykładnia przepisu art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.). W art. 15 ust.1 cytowanej ustawy zdefiniowano pojęcie podatnika VAT stanowiąc, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Interpretowany w niniejszej sprawie przepis art. 15 ust.3 pkt 3 definiuje natomiast czynności, które ustawodawca wyłączył z pojęcia wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej. Przepis ten od swojego początku sprawiał problemy interpretacyjne wymieniając (przed jego nowelizacją) cechy właściwe wszystkim obligacyjnym stosunkom prawnym. W stanie prawnym przed 1 czerwca 2005 r. brzmienie tego przepisu wskazywało, że aby dany podmiot wykonujący czynności, o których mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mógł być uznany za podmiot niewykonujący samodzielnej działalności gospodarczej, to ze stosunku prawnego łączącego go ze zlecającym wykonywanie danej czynności musi wynikać jakakolwiek odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności. Natomiast nowelizacja ustawy – o podatku od towarów i usług (art. 1 pkt 6 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90 poz. 756), doprecyzowała powyższy warunek i ustaliła, że istnieć musi kryterium "odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich". W stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie ma, więc już wątpliwości, że biegły sądowy sporządzający opinię na potrzeby postępowania sądowego, stosownie do treści art. 15 ust.1 w zw. z art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w dacie udzielania stronie pisemnej interpretacji, aby wyłączyć z kręgu podatników podatku od towarów i usług dany podmiot, ze względu na kryterium nie uznania czynności za samodzielną działalność gospodarczą, muszą zaistnieć jednocześnie następujące przesłanki: 1. przychody z tytułu czynności powinny zostać wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2. pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności powinny zostać określone warunki wykonywania tych czynności, 3. pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności powinno zostać określone wynagrodzenie, 4. pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności powinna zostać określona odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Nie ulega wątpliwości, że uzyskiwane przez biegłego sądowego przychody z tytułu wydania opinii zleconej przez sąd lub inny organ zaliczyć trzeba do źródła przychodów określonych w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Treścią stosunku prawnego łączącego sąd lub inny organ i biegłego sądowego są określone warunki wykonania zlecenia (przede wszystkim przedmiot i zakres opinii). Za sporządzenie opinii biegłemu przysługuje wynagrodzenie, którego wysokość określa sąd, uwzględniając wymagane od biegłego kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii nakład pracy i poświęcony czas, a także w miarę potrzeby pokrycie wydatków niezbędnych do wykonania zleconej pracy (por. dekret z dnia z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym, Dz.U. Nr 49, poz. 445 oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym, Dz.U. Nr 46, poz.254). Okoliczność, że to organ procesowy wyznacza biegłemu przedmiot i zakres ekspertyzy, wyznacza termin złożenia ekspertyzy, decyduje o ustnej lub pisemnej formie złożenia opinii, oznacza i dostarcza biegłemu przedmiot badań - nie uzasadnia wniosku, że organ procesowy ponosi względem osób trzecich odpowiedzialność za działalność biegłego. Sam fakt sporządzenia przez biegłego opinii na polecenie organu procesowego nie przenosi na ten organ i jednocześnie nie wyłącza odpowiedzialności samego biegłego za skutki podjętych przez niego działań, w tym np. odpowiedzialności za naruszenie dóbr osobistych lub praw autorskich osób trzecich (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 11 maja 2005 r., sygn. akt I ACa 1875/04). Podkreślić przy tym należy, że "odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich", o której mowa w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, dotyczy w ocenie Sądu bezpośrednich skutków wykonania lub niewykonania zleconej czynności. W odniesieniu do czynności biegłego, podmiot zlecający wykonanie tych czynności nie ponosi względem osób trzecich odpowiedzialności za skutki bezpośrednio związane z podejmowanymi przez biegłego czynnościami. Sądy i inne organy procesowe wydając swoje rozstrzygnięcia dokonują oceny zgromadzonych dowodów i mogą wydaną przez biegłego opinię przyjąć lub odrzucić (zob. art. 233 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego, Dz.U. Nr 43, poz. 296, ze zm., art. 7 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego, Dz.U. Nr 89, poz.555 ze zm.). W związku z powyższym, sąd lub inny organ procesowy, który wydaje określone rozstrzygniecie opierając się na opinii biegłego odpowiada za swoje rozstrzygnięcie, a nie za działania biegłego. Czym innym zatem jest odpowiedzialność biegłego wobec osób trzecich za podejmowane przez niego czynności, a czym innym jest odpowiedzialność sądu lub innego organu za wydane w sprawie rozstrzygnięcie. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 6 pkt 2 ustawy – o podatku od towarów i usług. Przepis art. 6 cyt. ustawy przewiduje wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów opodatkowania. W pkt 2 określono, że przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, chodzi tu o czynności stanowiące czyny zabronione np. kradzież, czy stręczycielstwo (por. wyrok NSA z 21.11.1999 r. sygn. akt SA/Rz 1066/98, opubl. LEX 44033, nadal aktualny z uwagi na identyczny przepis w poprzednio obowiązującej ustawie VAT z 1993 r.). Zlecenie przez sąd lub inny organ wykonania opinii biegłemu nie jest ani czynem zabronionym, ani też umową cywilnoprawną, tylko procesowym wyrazem działania organów procesowych, które ze względu na przymiot posiadania przez biegłych specjalistycznych wiadomości potrzebnych do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, dopuszczają dowód z takiej opinii. Zasady przeprowadzania dowodu z opinii biegłego regulują ustawy procesowe poszczególnych gałęzi prawa (por. art. 278 i nast. ustawy – Kodeks postępowania cywilnego, art. 193 i nast. ustawy – Kodeks postępowania karnego). Reasumując mając na uwadze brzmienie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nadane ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90 poz.756), zajęte w sprawie przez organy podatkowe stanowisko, że wykonywane przez skarżącą czynności w charakterze biegłego sądowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, nie naruszają postanowień art. 6 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa i na zasadzie art. 151 cyt. wyżej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami orzekł, jak w sentencji.