I SA/Bk 15/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2025 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 15 listopada 2024 r. nr 2001-IOA.601.6.2024 w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji podatkowych i określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę. I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1. Decyzją z dnia z 28 sierpnia 2017 r. nr 2003- SPV.4102.95.2017 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: "Naczelnik US") określił J. N. (dalej powoływana jako skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Z dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń wynikało, że w latach 2012-2015 strona dokonywała sprzedaży towarów /biżuteria, porcelana, figurki, obrazy, przedmioty kolekcjonerskie/ za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro. Zdaniem organu skala i częstotliwość oraz stały i zarobkowy charakter przeprowadzanych transakcji wskazały, że prowadzona sprzedaż spełniała kryteria definicji działalności gospodarczej określone w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.). Jak ustalono z powyższego tytułu skarżąca uzyskała w 2015 r. przychód w łącznej kwocie 22.701,21 zł oraz poniosła koszty jego uzyskania w wysokości 2.427,60 zł. W związku z powyższym określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 3.092 zł. 2. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako: "DIAS", "organ") decyzją z dnia 21 grudnia 2017 r. nr 2001- IOD.4102.88.2017.2 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Strona nie wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi na powyższą decyzję DIAS. 3. Wnioskiem z dnia 11 marca 2024 r., sprecyzowanym i uzupełnionym pismami z 29 kwietnia 2024 r., z 29 maja 2024 r. i z dnia 29 czerwca 2024 r. skarżąca wniosła "o korektę naliczonego podatku" za 2015 r. podnosząc, że "nie została odliczona ulga podatkowa na dziecko koszty zakupowanych przedmiotów" oraz wniosła o "zaliczenie złożonych dokumentów kosztów wystawiania i prowizji od sprzedaży które były dołączone w trakcie postępowania, a które nie zostały wzięte przy naliczaniu podatku". 4. Postanowieniem z 9 maja 2024 r. nr 2001-IOV-1.601.4.2024 DIAS na wniosek strony wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z 21 grudnia 2017 r. nr 2001-IOD.4102.88.2017.2. Jak ustalono zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok nie uległo przedawnieniu. 5. Po rozpatrzeniu żądania strony DIAS decyzją z 26 sierpnia 2024 r. nr 2001-IOV-1.601.4.2024, po stwierdzeniu istnienia przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.), uchylił decyzję DIAS z 21 grudnia 2017 r. 2001-IOD.4102.88.2017.2 oraz uchylił decyzję Naczelnika US z 28 sierpnia 2017 r. nr 2003-SPV.4102.95.2017 określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 3.093,00 zł i uwzględniając przysługującą stronie ulgę na dziecko określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 1.981 zł. Wyjaśnił, że przedłożone przez stronę dokumenty w postaci odpisu aktu urodzenia dziecka oraz oświadczeń stanowią nowe, istotne dla sprawy dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który ją wydał. Jak wynikało z akt sprawy, organy podatkowe obu instancji w wydanych decyzjach w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. nie uwzględniły przysługującej stronie ulgi na dziecko. W związku z tym zaszła konieczność zmiany dokonanego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w tym zakresie. Odnosząc się natomiast do wniosku strony w części dotyczącej "zaliczenia kosztów zakupu przedmiotów, które były sprzedawane przez portal Allegro" oraz "zaliczenia opłat za korzystanie z portalu Allegro", DIAS stwierdził, że nie są to nowe okoliczności w sprawie. Okoliczności te były bowiem przedmiotem badania w postępowaniu wymiarowym. W postępowaniu tym stwierdzono, że strona nie przedłożyła rachunków oraz faktur potwierdzających fakt poniesienia wydatków związanych z prowadzoną sprzedażą. Mimo to organy podatkowe uwzględniły ponoszone przez skarżącą koszty wysyłek pocztowych w wysokości 2.427,60 zł. 6. W odwołaniu od ww. decyzji DIAS skarżąca zaskarżyła ją w części dotyczącej niezaliczenia kosztów zakupów i opłat za portal Allegro. Strona podniosła w odwołaniu, że nie była przedsiębiorcą, nie prowadziła działalności gospodarczej, a przedmioty, które sprzedawała, były jej własnością od powyżej sześciu miesięcy. Zwróciła uwagę, że dochód to przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania, powinien być więc pomniejszony nie tylko o ulgę na dziecko i koszty wysyłki, ale również o koszty zakupu przedmiotów i opłaty za portal Allegro. Strona podnosi, że zestawienie wyciągu zakupów i opłat za Allegro dostarczyła do Urzędu Skarbowego. Dostała odpowiedź, że nie zostały one zaliczone ponieważ nie zaznaczyła pozycji przedmiotów, które sprzedała. Skarżąca uważa jednak, że skoro Urząd Skarbowy potraktował sprzedaż jako działalność gospodarczą, to zobowiązany jest włączyć wszystkie zakupy z listy, którą dostarczyła i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu. Po wyznaczeniu stronie przez organ odwoławczy postanowieniem z 14 października 2024 r. terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego strona w piśmie z 5 listopada 2024 r. wniosła o powołanie rewidenta skarbowego z rejestru listy krajowej celem weryfikacji dokumentacji w sprawach, żeby ustalić koszty pozyskania i sprzedaży przedmiotów sprzedawanych i kupowanych przez portal Allegro. Ponadto strona podniosła, że urząd skarbowy nie zaliczył kosztów zakupionych przedmiotów i nie przeniósł ich na przyszły rok jako kosztów pozyskania. 7. W następstwie ww. odwołania decyzją z 15 listopada 2024 r. nr 2001-IOA.601.6.2024 DIAS utrzymał w mocy własną decyzję z 26 sierpnia 2024 r. nr 2001-IOV-1.601.4.2024. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że na etapie postępowania wznowieniowego brak jest podstaw prawnych do weryfikowania ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu zwykłym. Odnosząc się do zawartego w piśmie z 5 listopada 2024 r. wniosku o powołanie rewidenta skarbowego celem weryfikacji dokumentacji, żeby ustalić koszty pozyskania i sprzedaży przedmiotów sprzedawanych i kupowanych przez portal Allegro DIAS wyjaśnił, że strona w postępowaniu wznowieniowym może powoływać się tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku. Przeprowadzenie czynności wymienionych w ww. wniosku we wznowionym postępowaniu nie spełnia podstawowego warunku przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. dla wznowienia postępowania. Środki dowodowe, które miały być dopiero przeprowadzone nie stanowiły dowodów istniejących w chwili wydania ostatecznej decyzji, jak również okoliczności, które miały z tych dowodów wyniknąć już po wydaniu decyzji ostatecznej nie spełniały przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., tj. istnienia w dacie ostatecznej decyzji. Dowód ten zaistnieje dopiero w momencie jego przeprowadzenia. Tym samym ani wnioskowane przez stronę przeprowadzenie dowodów, ani okoliczności, które miałyby z nich wyniknąć – nie mogą być uznane za spełniające przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. 8. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W jej treści podniosła, że prowizja za portal Allegro została uwzględniona tylko za 2013 r. Wskazała, że jej prawa jako podatnika zostały naruszone, gdyż urząd nie wyliczył poniesionych kosztów zakupu i nie przeniósł ich na kolejny rok. Podała, że przedmioty były jej własnością i były używane powyżej 6 miesięcy. Oceniła, że gdyby czynności zostały wykonane prawidłowo to nie zostałby wyliczony dochód, lecz strata. 9. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie. 10. W piśmie z 25 kwietnia 2025 r. wyznaczony dla skarżącej pełnomocnik z urzędu uzupełnił stanowisko wyrażone w skardze. Podniósł zarzuty naruszenia: 1) przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do błędnego wyłączenia (pominięcia) przez organ prowizji pobranej przez portal Allegro, 2) przepisów postępowania, tj.: a) art. 122 oraz art. 121 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności niewystąpienie do przedsiębiorstwa allegro.pl w celu uzyskania od wskazanego podmiotu informacji o kwocie prowizji od sprzedaży zapłaconej na rzecz serwisu na skutek czego doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, b) art. 191 o.p. poprzez dokonanie oceny zebranych w sprawie dowodów w postaci zestawień i wyciągów z rachunków bankowych z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów na skutek czego doszło do nieuwzględnienia materiału dowodowego w zakresie w jakim obejmuje on koszty uzyskania przychodu skarżącej w okresie obejmującym 2015 rok. W uzasadnieniu pisma jego autor wskazał, że ustawodawca wskazuje na zasadę ogólną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Za taki koszt należy zdaniem pełnomocnika uznać także prowizję, którą skarżąca musiała uiścić na rzecz portalu Allegro za sprzedane przedmioty, a która to prowizja nie została uwzględniona przez organ za 2015 r. W oparciu o powyższe wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS, a także o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej przez adwokata z urzędu według norm prawem przepisanych - oświadczając, że koszty te nie zostały dotychczas uiszczone zarówno w całości, jak i w części. Xxx II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. 2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według wskazanych kryteriów - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku uchylająca decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 21.12.2017 r. oraz decyzję Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 28.08.2017 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i określająca skarżącej zobowiązanie w tym podatku w kwocie 3.093,00 zł. i uwzględniając przysługującą stronie ulgę na dziecko określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 1.981 zł. Wydana ona została w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i po ustaleniu, iż istnieją przesłanki do wznowienia postepowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. Poza przedmiotem skargi pozostaje kwestia zastosowania ulgi na dziecko. Z okoliczności sprawy wynika, iż fakt urodzenia dziecka nie był znany organowi i powziął on wiadomość o nim dopiero na skutek prowadzonego postępowania wznowieniowego. Sporne pozostaje natomiast, czy w przedmiotowym postępowaniu wznowieniowym organ prawidłowo odmówił zaliczenia kosztów zakupu przedmiotów, które były sprzedawane na portalu Allegro oraz zaliczenia opłat portalu Allegro za skorzystanie z niego. Jednymi z przyczyn nakazujących organowi wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją jest w świetle powołanego wyżej art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi. Na tą właśnie przesłankę powoływała się skarżąca domagając się uchylenia przedmiotowej decyzji ostatecznej. W judykaturze podkreśla się, że wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 o.p. (por. wyrok NSA z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2687/16). Zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017 r. I FSK 527/17). Nie każda zatem wadliwość postępowania podatkowego, która może być rozważana w toku zwykłej kontroli instancyjnej i w konsekwencji wpływać na kierunek rozstrzygnięcia, może stanowić skuteczną podstawę wznowienia postępowania. Celem wznowienia postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte wadami wyliczonymi w art. 240 § 1 o.p., usunięcie wadliwości – jeżeli zaistniały oraz ustalenie, czy wadliwość postępowania miała wpływ na decyzję ostateczną. Ukształtowane na tych zasadach postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu spełnionych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu zwykłym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. 5. Przechodząc do przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z jego treścią, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności, tj.: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) muszą być to nowe okoliczności lub nowe dowody, 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Innymi słowy przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które to okoliczności lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy - mogące mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. W przedmiotowej sprawie oczywistym jest, że nie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody. W trakcie toczącego się postępowania wymiarowego okoliczności takie jak " zaliczenie kosztów zakupu przedmiotów, które były sprzedawane przez portal Allegro" oraz " zaliczenie opłat portalu Allegro za korzystanie z niego" były przedmiotem badania przez organ. Z decyzji wynika mianowicie, że skarżąca w trakcie postępowania nie przedłożyła rachunków oraz faktur potwierdzających fakt poniesienia wydatków związanych z prowadzoną sprzedażą. Wskazać w tym miejscu trzeba, że kwestia zaklasyfikowania dokonanych sprzedaży na portalu Allegro jako działalności gospodarczej, jak i koszty uzyskania przychodu poddane zostały analizie w postępowaniu wymiarowym. Świadczą o tym stwierdzenia decyzji i ocena organu w zakresie zebranego materiału dowodowego, iż w 2015 r. skarżąca prowadziła niezgłoszoną i nieopodatkowaną działalność gospodarczą, nie prowadząc przy tym żadnej ewidencji dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Podobnie poddana została ocenie kwestia kosztów nabycia towarów. Skarżąca – co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego – nie prowadziła księgi podatkowej i fakt ten potwierdziła w swoich wyjaśnieniach złożonych pisemnie do organu, a także podczas przesłuchania w charakterze strony. Z dowodów tych wynika, że nie prowadząc takiej dokumentacji, nie posiada faktur VAT oraz rachunków dokumentujących nabycie towarów, a także pozostałych wydatków związanych ze sprzedażą prowadzoną na platformie Allegro w latach 2012-2015. Skarżąca wzywana była przez organ do wyjaśnień odnoszących się do prowadzonego w Alior Banku rachunku bankowego i wskazania czego dotyczą wydatki widniejące w historii tego rachunku. Strona tej kwestii nie wyjaśniła i nie potrafiła – w oparciu o historię rachunku – przypisać wydatków do konkretnych zakupów lub sprzedaży towarów. Trafna w związku z tym była konkluzja organu, że skoro sama skarżąca zaprzeczyła, ażeby sprzedawała przedmioty lub je nabywała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to historia rachunku bankowego nie dowodzi nabycia towarów handlowych. 6. Reasumując powyższe Sąd stwierdza, podzielając w tym zakresie stanowisko organu, że nie mamy do czynienia z nowymi okolicznościami, które istniały w chwili wydawania decyzji i nie były znane organowi. Dowody te istniały, nie były nowe i były znane organowi skoro poddał je ocenie i dał temu wyraz w decyzji wymiarowej. W konsekwencji, brak było podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w zaskarżonym skargą zakresie. 7. Uwzględniając powyższe rozważania, Sąd doszedł do wniosku, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a ponadto decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, w tym nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych i materialnych. 8. Skoro zatem podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.