I SA/Bk 154/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi O. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz O. w W. kwotę 2.817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r., znak [...], Wójt Gminy R. T. określił T. z siedzibą w W. (obecnie O., dalej powoływana także jako "Skarżąca" lub "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok w wysokości 33.062,00 złotych. Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r., znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. uchyliło w całości decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji został zobowiązany do ustalenia czy istnieje przedmiot opodatkowania. Kolejną decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., znak [...] Wójt Gminy R. T. określił ponownie T. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok w wysokości 33.062,00 złotych. Należy zauważyć w kontekście ww. decyzji, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] Wójt Gminy R. T., działając na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 o.p. nadał jej rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w deklaracji za 2008 rok Spółka wykazała wartość budowli w kwocie niższej niż wskazywane w deklaracji na 2007 rok. Organ podatkowy przyjął, że opodatkowana sieć telekomunikacyjna jest obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego. Powołał się przy tym na decyzję Urzędu Rejonowego w S. wydaną dla T. w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę sieci telekomunikacyjnej: "Telefonizacja gminy R. T., na działkach położonych w gminie R. T. w granicach oznaczonych na projekcie zagospodarowania działek". Organ stwierdził, iż fakt ten potwierdził istnienie przedmiotu opodatkowania w zakresie sieci telekomunikacyjnej wraz z kanalizacją kablową. Zdaniem organu I instancji, kwestia zaliczenia linii kablowych do budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej powoływana jako u.p.o.l.) była przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne, w tym również przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku których utrwaliła się linia orzecznicza, zgodnie z którą linie kablowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dla ustalenia wartości budowli, jako podstawy opodatkowania podatkiem nieruchomości przyjęto, zgodnie z art.4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wartość budowli ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. W ocenie organu, wartość ta wynosiła 1.622.310,00 złotych. Od powyższej decyzji, ustanowiony przez Spółkę pełnomocnik, złożył odwołanie i wnosił o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 rok. W szczególności zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie przepisów postępowania, tj. art.: 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej powoływana jako: "o.p.") z uwagi na nieustalenie jakich konkretnie obiektów nie zadeklarowała Spółka. Ogólnikowe stwierdzenia o posiadaniu linii kablowych nie są wystarczające w ocenie pełnomocnika Spółki, aby na podstawie art. 21 § 3 o.p. wydać decyzję kwestionującą prawidłowość złożonej deklaracji. Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego linie kablowe są elementem składowym sieci technicznej, a stan faktyczny, co do istnienia przedmiotu opodatkowania budowli nie był sporny od chwili złożenia przez podatnika deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r., tj. w dniu [...] stycznia 2008 r., w której wskazał do opodatkowania m.in. budowle o wartości 995.039,00 złotych. Sporna jest jedynie wartość tych budowli w stosunku do zadeklarowanej w 2007 roku (1.622.310,00 złotych). Organ odwoławczy wskazał również, że skoro definicja budowli wynika wprost z uregulowań ustawowych, zbędnym jest interpretowanie tego pojęcia na podstawie aktów wykonawczych do ustaw, służących zupełnie innym celom. Zdaniem organu w sprawie bezspornym było, że podatnik jest w posiadaniu budowli o wartości 1.622.310,00 złotych, co wynika z danych zamieszczonych w deklaracji za 2007 rok, a które potwierdzają pomocniczo wydruki z płyty CD. Brak innych dowodów ze strony Spółki na okoliczność zmiany stanu posiadania przedmiotowych budowli, o których mowa w art. 6 ust.3 u.p.o.l, które miałyby wpływ na ewentualne obniżenie ich wartości, a które miałyby nastąpić między 1 stycznia 2007 r. a 1 stycznia 2008 r. -spowodowało, że organy podatkowe obu instancji przyjęły do opodatkowania wartość budowli zadeklarowaną przez podatnika na 2007 rok. Organ odwoławczy dodatkowo stwierdził, że według aktualnie obowiązującej linii orzeczniczej sadów administracyjnych, nie budzi wątpliwości fakt, że linie telekomunikacyjne (kablowe wraz z rurociągiem) są budowlą. W skardze na powyższą decyzję, wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił naruszenie: 1. art. 210 § 4 w zw. z art. 124 o.p., gdyż jej uzasadnienie nie wyjaśnia zasadniczej kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatku od nieruchomości za rok 2008, tj. nie zawarto w nim zestawienia obiektów, które – zdaniem organu - podlegają opodatkowaniu; 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o. p. poprzez nieustalenie - przy uznaniu, że opodatkowane obiekty stanowią budowle - podstawy opodatkowania od budowli, w sytuacji, gdy organ podatkowy był w posiadaniu dowodu, tj. ewidencji środków trwałych, pozwalającego na dokonanie ustaleń w tym zakresie, co miało wpływ na naruszenie art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l.; 3. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie; 4. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazując na powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji i zasądzenie zwrotu od organu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie. Na rozprawie przed Sądem w dniu [...] czerwca 2014 r. pełnomocnik Skarżącej złożył, na podstawie art. 104 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), pismo z dnia [...] czerwca 2014 r. zatytułowane: "Załącznik do protokołu rozprawy", w którym wskazuje, że zaskarżona decyzja narusza również art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ostateczna została wydana i doręczona po upływie terminu przedawnienia, co w konsekwencji oznacza, iż nie mogła określić skutecznie zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej Skarżącej, ponieważ ta wcześniej, tj. z dniem 31 grudnia 2013 r. uzyskała walor niepodważalności. Ze stempla na kopercie wynika, że zaskarżona decyzja została odebrana przez pełnomocnika w dniu [...] lutego 2014 r., a więc po upływie terminu z art. 70 § 1 o.p., który przypadał na dzień 31 grudnia 2013 r. Pełnomocnik Skarżącej w piśmie podkreślił, że bez znaczenia pozostaje fakt, iż w przedmiotowej sprawie zastosowano środek egzekucyjny. Zastosowanie środka egzekucyjnego w sytuacji, w której postanowienie o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone, nie stanowi okoliczności skutkującej przerwaniem biegu terminu przedawnienia, tj. okoliczności, o której mowa w art. 70 § 4 o.p. Okolicznością taką jest wyłącznie zastosowanie środka egzekucyjnego w sytuacji, w której było to dopuszczalne i nastąpiło zgodnie z prawem. W przedmiotowej sprawie zaś, zastosowanie środka egzekucyjnego wobec O. w zakresie podatku od nieruchomości za 2008 nastąpiło z rażącym naruszeniem przepisów prawa, gdyż decyzji Wójta Gminy R. T. de facto nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] lutego 2014 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2008 r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia [...] maja 2014 r., sygn. akt [...] zostało uchylone. Uchylone zostało również postanowienie organu I instancji, tj. Wójta Gminy R. T. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydanego z naruszeniem przepisów o postępowaniu, musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i to bez względu na to, że było ono bezpośrednio skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy w sprawie poddać ocenie zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem jest to zarzut najdalej idący. Zgodnie z art. 211 o.p., decyzję doręcza się stronie na piśmie. Natomiast w myśl art. 212 zd. 1 o.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z powyższych przepisów wynika obowiązek doręczenia stronie decyzji, jak też moment od którego decyzja wywołuje skutki prawne, tj. wchodzi do obrotu prawnego. W orzecznictwie sądowym wskazuje się m.in., że: dopóki decyzja nie zostanie doręczona stronie w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, nie wchodzi ona do obrotu prawnego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 października 2012 r., sygn. I SA/G1706/11, LEX nr 1247696) oraz, że skuteczne prawnie doręczenie decyzji, wywołuje skutki prawne wynikające z obowiązujących przepisów. W dacie doręczenia decyzji - wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. I SA/Łd 1112/10, LEX nr 952610). Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z art. 208 § 1 o.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zgodnie z tak brzmiącym przepisem, w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie wydał ostatecznej decyzji przed upływem terminu przedawnienia, powinien - zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Na tle tak zarysowanych ram prawnych w tym miejscu Sąd zwraca także uwagę na szczególne znaczenie dla tej sprawy uchwały, jaka w dniu 3 grudnia 2012 r., (sygn. I FPS 1/12, dostępna na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl) została podjęta w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale tej dokonano jednoznacznej interpretacji art. 208 § 1 o.p., zgodnie z którą: "przepis art. 208 § 1 o.p. w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu podatkowego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku.(...)" Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż ze stempla na kopercie bezsprzecznie wynika, że zaskarżona decyzja została odebrana przez pełnomocnika w dniu [...] lutego 2014 r., a więc po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p., który przypadał na dzień 31 grudnia 2013 r. W przedmiotowej sprawie nie nastąpiło również skuteczne zawieszenie albo przerwanie biegu terminu przedawnienia. Co prawda, postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] Wójt Gminy R. T., działając na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 o.p. nadał rygor natychmiastowej wykonalności swojej decyzji nieostatecznej z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie 33.062,00 zł dla T. z siedzibą w W. Przywołane postanowienie zostało też utrzymane w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...]. Jednak wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., o sygn. akt [...] (dostępnym na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Wójta Gminy R. – T.. Sąd w powoływanym wyżej wyroku w całości podzielając stanowisko wyrażone w wyrokach WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., I SA/Bk 231/10 i WSA w Łodzi z dnia 14 maja 2010 r., I SA/Łd 263/10 (dostępnych na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazał, że: "w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ nie wykazał zaistnienia "przesłanki uprawdopodobnienia", czym uchybił treści art. 239b § 2 o.p. i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 219 o.p. W szczególności Sąd zauważył, że organ I instancji w ogóle nie wypowiedział się w kwestii występowania w sprawie tej przesłanki. Z kolei organ odwoławczy ustosunkował się w tym zakresie odnosząc się jedynie do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Kolegium wskazało, że przesłanką uprawdopodobniającą niewykonanie zobowiązania przez Skarżącą jest termin krótszy niż 3 miesiące do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie badano natomiast innych okoliczności mogących stanowić faktyczne uzasadnienie uprawdopodobnienia niewykonania opisywanego zobowiązania w podatku od nieruchomości. Zdaniem Sądu, przenoszenie przez organy podatkowe tych samych argumentów wykazujących na zaistnienie przesłanki odnoszącej się do przedawnienia określonej w przepisie art. 239b § 1 pkt 4 o.p., do uzasadnienia zaistnienia "przesłanki uprawdopodobnienia nie wykonania decyzji" ulokowanej w treści art. 239b § 2 o.p., należy ocenić jako działanie contra legem." Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., o sygn. akt I FPS 8/13 (dostępnej na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl): "Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)." W ocenie Sądu należało zatem uznać, że organ I instancji nie nadał skutecznie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, co skutkowało doręczeniem decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia, co w rezultacie oznacza, iż nie mogła ona określić skutecznie zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej Skarżącej, ponieważ ta wcześniej, tj. z dniem 31 grudnia 2013 r. uzyskała walor niepodważalności (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia I SA/Bk 152/14 dostępny na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja pojawiła się w obrocie prawnym w chwili, kiedy upłynął termin przedawnienia umożliwiający weryfikację samoobliczenia podatnika. Podsumowując powyższe rozważania należy wskazać, iż wskazany w art. 70 § 1 o.p. termin (zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku), stanowi granicę czasową ostatecznej weryfikacji samoobliczenia dokonanego przez podatnika (w tym wypadku na podstawie art. 6 ust. 9 u.p.o.l.). Weryfikacji tej dokonuje w przypadku wniesienia odwołania organ odwoławczy, który rozpoznaje sprawę podatkową w jej całokształcie. Oznacza to, że aby decyzja ostateczna organu podatkowego określiła skutecznie zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej podatnika, musi zostać doręczona przed upływem terminu z art. 70 § 1 o.p. Stąd, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ostateczna została doręczona po upływie terminu przedawnienia. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał za bezprzedmiotowe rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić przedstawioną w niniejszym orzeczeniu ocenę prawną. Podstawę orzeczenia stanowi art. 145 § 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a."). O niewykonalności decyzji orzeczono na podstawie art. 152 tejże ustawy, zaś o kosztach na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.