I SA/Bk 155/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi H. P. PHUP "D" w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty, marzec i kwiecień 2004 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z [...] listopada 2008 r. Nr [...] dokonał H. P. (dalej także jako: "Skarżąca"), odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług za: luty, marzec i kwiecień 2004 r. niż zadeklarowała w deklaracjach VAT-7 złożonych za ww. okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że Skarżąca zaniżyła podatek należny o łączną kwotę [...] zł z uwagi na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów wynikającej z [...] dokumentów TAX FREE, które nie zawierały potwierdzenia wywozu towarów poza państwową granicę RP, przez graniczny urząd celny. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] lutego 2009 r. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż ze zgromadzonych dowodów wynika, że w przypadku [...] dokumentów imiennych TAX FREE wywóz ujętych w nich towarów nie został potwierdzony przez graniczny urząd celny. Dokumenty te ostemplowano bowiem pieczęciami, które nie były faktycznie stosowane przez graniczny urząd celny. Zdaniem organu za stwierdzeniem tym przemawiają: ekspertyza biegłego sądowego W. S. z [...].08.2008 r., potwierdzająca sfałszowanie pieczęci VAT ZWROT na dokumentach TAX FREE, kserokopie materiałów z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. oraz Komendę Miejską Policji w B., obejmujące m.in. przesłuchania funkcjonariuszy celnych, których imienne pieczęcie figurują na rewersach dokumentów TAX FREE, przesłuchania pracowników firmy, H. P. i jej męża oraz przesłuchania podróżnych, na rzecz których wystawiono przedmiotowe dokumenty, a także opinie biegłego z badań autentyczności podpisów tych podróżnych na wystawionych dokumentach, pisma Urzędu Celnego w B. P. Oddział Celny Drogowy w T. z [...].01.2005 r. i [...].02.2005 r., z których wynika, że funkcjonariusze celni, których pieczęcie widnieją na dokumentach TAX FREE w ogóle nie pracowali na przejściu granicznym w T., bądź nie pracowali w dniu dokonania potwierdzenia wywozu lub pracowali na kierunku przywozowym do Polski. Pieczątka o nr [...] w ogóle nie była używana w tamtejszym Oddziale Celnym, a pięciocyfrowe numery zmieniające się przy każdorazowym przystawieniu stempla nie mieszczą się w zakresie pozycji stosowanych w danym dniu na danej służbie. Ponadto zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie zostały zaewidencjonowane w rejestrze R-30 prowadzonym przez Urząd Celny, pismo Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...].02.2005 r., z którego wynika m.in., że funkcjonariusze celni nie posługiwali się pieczęciami, których odciski widnieją na kwestionowanych dokumentach. Stwierdzono, iż na dokumencie o numerze [...] z datą wystawienia [...].11.2003 r. w rubryce "Miejscowość i data wywozu towaru" widnieje pieczątka "S", natomiast w rubryce "Stempel potwierdzający wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej widnieje pieczątka Urzędu Celnego w K. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podstawą stwierdzenia nieprawidłowości w analizowanych dokumentach TAX FREE była całość zgromadzonego materiału dowodowego, dowody te pochodziły z różnych źródeł (biegły, prokuratura, urząd celny, świadkowie). Wbrew twierdzeniom pełnomocnika organ I instancji nie oparł się jedynie na fakcie braku w rejestrze R-30 prowadzonym przez urzędy celne kwestionowanych dokumentów, który był tylko jednym z dowodów wskazującym na brak potwierdzenia wywozu towarów poza granicę RP. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, iż co prawda NSA w wyroku z 02.10.2008 r., sygn. akt I FSK 1213/07 wyraził pogląd, iż przy rozstrzyganiu spraw dotyczących okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, możliwe jest posiłkowanie się dorobkiem orzecznictwa ETS przy wykładni ustawy o VAT z 1993 r., jednak nie mają one charakteru wiążącego. Jednocześnie podkreślił, iż podatnik, nie traci uprawnień do korzystania ze zwolnienia lub 0% stawki VAT, pod warunkiem, że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł dowiedzieć się, iż pewne czynności, czy dokumenty miały na celu obejście prawa. Wskazał również na fakt, że ETS w wyroku z 21.02.2008 r. w sprawie C-271/06 orzekł, iż nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca nie dołożyła staranności przy zawieraniu transakcji z podróżnymi, nie przestrzegała bowiem przepisów art. 21a ust. 1 i 2 oraz 21c ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej jako: "ustawa o VAT") dokonując sprzedaży i zwrotu VAT osobom zakupującym towar i odbierającym VAT w imieniu innych osób, posługujących się nie swoimi danymi osobowymi do dokonania przedmiotowych czynności. Sprzedający wystawiali dokumenty TAX FREE na osoby, których tożsamość nie była ustalana na podstawie dokumentów ją stwierdzających. Jak ustalono, w firmie Skarżącej były wystawiane dokumenty TAX FREE na rzecz B. L., podczas gdy faktycznym nabywcą towarów wymienionych na tych dokumentach był V. K., który podpisywał dokumenty TAX FREE i odbierał VAT. Ponadto zdarzały się sytuacje, że na telefoniczne lub faksem zamówienie V. K. kierowca firmy zawoził towar w umówione miejsce w B. Dokumenty w takich przypadkach wystawiane były na K. lub B., a VAT odbierał osobiście V. K. i wówczas też składał podpisy na obu stronach dokumentów TAX FREE. Powyższe potwierdziła w swoich zeznaniach pracownica firmy D. – E. L., jak i sama Skarżąca. Ponadto ze znajdujących się w aktach sprawy trzech opinii biegłego grafologa, dotyczących badania autentyczności podpisów znajdujących się w miejscu zatytułowanym "Podpis osoby dokonującej zakupu" i "Data oraz podpis podróżnego" na wybranych dokumentach TAX FREE wynika, iż na badanych dokumentach zarówno podpisy nabywcy, jak i odbiorcy podatku VAT nie są podpisami autentycznymi. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem pozbawienia Skarżącej możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, poprzez nie przeprowadzenie dodatkowych dowodów w sprawie w postaci przesłuchań świadków. Wskazał, że stosownie do art. 181 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej jako: "o.p.") za dowód w sprawie uznano protokoły przesłuchań świadków sporządzone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę. Zdaniem organu regulacja zawarta w art. 190 o.p. dotyczy sytuacji, w których to organ podatkowy przeprowadza dowód z zeznań świadków. Nie należy również utożsamiać przewidzianej przepisami o.p. możliwości zadawania pytań świadkom przez stronę, z zapewnieniem stronie - w trybie art. 200 o.p. - udziału w toczącym się postępowaniu. Podkreślono, że włączony materiał dowodowy został poddany dokładnej analizie, a znajdujące się tam informacje są wystarczające do ustalenia określonego stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż podstawę prawną wydania decyzji organu I instancji stanowił m.in. art. 10 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), przywołane w sentencji decyzji. Ponadto zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu decyzji powołane zostały przepisy art. 21a ust. 1 i 2, art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2, art. 21e ust. 1 ustawy o VAT, które stanowią podstawę dokonania korekt podatku VAT. Przyczyną odmiennego rozliczenia podatku VAT, niż to wynika ze złożonych deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe 2004 r., był brak prawa Podatniczki do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0 % do sprzedaży towarów na rzecz podróżnych. Podkreślono, iż organ I instancji nie kwestionował transakcji sprzedaży towarów, w tym faktu wydania podróżnym towarów wymienionych na dokumentach TAX FREE. Organ odwoławczy wskazał też, że wbrew zarzutom pełnomocnika odrzucenie dokumentów, jako nie dających podstawy do zastosowania stawki 0%, miało miejsce w kwietniu, a więc w okresie objętym postępowaniem kontrolnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W zakresie naruszeń prawa procesowego wskazał, iż organ odwoławczy w sposób błędny uznał za prawidłowe postępowanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z uwagi na naruszenie przez ten organ art. 122 w zw. z art. 187 o.p., zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym - art. 123 o.p. - poprzez uniemożliwienie stronie postępowania zadania pytań świadkom przesłuchiwanym w ramach odrębnego postępowania. Ponadto decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem treści art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 o.p., poprzez brak w osnowie decyzji powołania art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 8, art. 6 ust. 1, art. 19 ust. 1, 3 i nast. ustawy o VAT oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, obydwie zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. W szczególności naruszono art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 8, art. 6 ust. 1, art. 19 ust. 1, 3 i nast., art. 21a ust. 1 i 2, art. 21c ust. 2 i 3 oraz 21d ust. 1 pkt 2, art. 21e ust. 1 ustawy o VAT uznając, iż podatnik nie posiadał prawa do stosowania stawki 0% oraz określając wysokość zobowiązania podatkowego, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy. W piśmie z 21 maja 2009 r. stanowiącym uzupełnieniu skargi, pełnomocnik Skarżącej za chybione uznał stanowisko organu odwoławczego, że nie należy utożsamiać możliwości zadawania pytań świadkowi z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu. Za nieuprawnione uznał też twierdzenie, iż zasadę tę wypełniono w przypadku zachowania wymogu z art. 200 o.p. Pełnomocnik wskazał w tym zakresie na wyrok WSA w Łodzi z 11 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 587/07 i wyrok NSA OZ w Lublinie z 24 marca 2000 r., sygn. akt SA/Lu 826/99. Zdaniem pełnomocnika przesłuchanie wnioskowanych świadków z udziałem strony pozwoliłoby na wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności. Pełnomocnik zarzucił również, że w osnowie zaskarżonych decyzji brak jest przepisów odnoszących się do elementów konstrukcyjnych podatku VAT, które tworzą w tym przypadku podstawy wydanych decyzji. Zdaniem pełnomocnika, skoro organ podatkowy stwierdził, że dokumenty TAX FREE zostały sfałszowane i nie mogą stanowić dowodu w sprawie, to w takim zakresie nie można ich uznać za wiarygodne w kwestii dokonania sprzedaży towarów lub ich wydania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wskazał zatem, iż w konkretnych przypadkach doszło do zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy. Niewłaściwym byłoby też oparcie zapadłego rozstrzygnięcia na gruncie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, ze względu na brak w tym przypadku faktur VAT oraz dowodów potwierdzających dokonanie sprzedaży w świetle kodeksu cywilnego. Zdaniem pełnomocnika zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki VAT 0 % spowodowało, że podatnik poniósł ekonomiczny ciężar podatku VAT. Autor skargi podniósł, iż w procesie tłumaczenia przepisów z zakresu podatku od towarów i usług obowiązujących przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej należy posiłkować się tezami orzeczeń ETS, co znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 2 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1213/07. NSA zaprezentował stanowisko zbieżne z wynikającym z orzeczenia ETS z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06. W wyroku tym ETS jasno wskazał, że prawa do zwolnienia z VAT (lub zastosowania 0% stawki VAT) podatnik nie może być pozbawiony jedynie z tego powodu, że dokumenty uprawniające go do zwolnienia były sfałszowane. Istotną okolicznością utrzymującą to uprawnienie w mocy jest zachowanie przez podatnika należytej staranności. Mimo, że podatnik nie był w stanie ocenić, że przedstawione mu dokumenty zawierają nieprawdziwe dane bądź sfałszowane pieczęcie, to z jego strony zostały spełnione przesłanki uprawniające do skorzystania z 0% stawki VAT, ponieważ dochował on należytej staranności w związku z dostawą towarów na rzecz podróżnych z zagranicy. Zasady zdrowego rozsądku nie pozwalają uznać za niedochowanie staranności faktu nieznajomości przez podatnika szczegółowych, technicznych informacji na temat wymiarów pieczęci urzędu celnego. Wiarygodność pieczęci została zakwestionowana dopiero po dokonaniu analizy specjalistycznym sprzętem. Podatnik nie miał ponadto obowiązku weryfikować potwierdzenia wywozu towarów za granicę RP w rejestrze R-30, do którego nie miał swobodnego dostępu. Wykluczyć należy również jakikolwiek udział w dokonywaniu fałszerstw dokumentów, leżący po stronie podatnika, jego członków rodziny, czy też pracowników. Podkreślono, że organy ścigania podjęły postępowanie w wyniku zawiadomienia przez podatniczkę oraz jej męża. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie dotyczy prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej 0 % stawki podatku do sprzedaży towarów na rzecz podróżnych nie mających miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, udokumentowanej zakwestionowanymi przez organy podatkowe dokumentami TAX FREE, wymienionymi w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2008 r. Nr [...]. Organy zakwestionowały fakt potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii wymaga analizy stosownych przepisów ustawy o VAT, jak też oceny w zakresie dokładnego i wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego. Instytucja zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym została uregulowana w art. 21a - 21e ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami, zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar za granicę nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Podróżny winien przedstawić imienny dokument, wystawiony przez sprzedawcę, zawierający w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru, powinien być ponadto potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu należy także dołączyć wystawiony przez sprzedawcę, paragon z kasy rejestrującej. Warunki dające sprzedawcy możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, ustawodawca sformułował natomiast w art. 21d ustawy o VAT. Sprzedawca powinien poinformować właściwy organ podatkowy w formie pisemnej, że jest sprzedawcą zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług oraz o miejscu gdzie podróżny dokonujący zakupu towaru u sprzedawcy może odebrać podatek. Ponadto sprzedawca powinien posiadać przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc - imienny dokument TAX FREE, wystawiony przez sprzedawcę podróżnemu już z potwierdzeniem wywozu towarów poza państwową granicę RP a po dniu 1 maja 2004 r. poza terytorium Wspólnoty, dokonanym przez graniczny urząd celny. Wzór stempla potwierdzającego wywóz towaru poza granice RP określało wydane na podstawie art. 21e ustawy o VAT - rozporządzenie Ministra Finansów z 29 kwietnia 2002 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz. U. Nr 54, poz. 473). W przepisach tego rozporządzenia wzór stempla potwierdzającego wywóz towaru poza państwową granicę RP określony został jedynie w formie opisowej (załącznik nr 3 rozporządzenia). Wskazać należy, iż obowiązujące w 2004 r. przepisy ustawy o VAT, nie dawały podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE. Rejestr dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" R-30, prowadzony przez graniczne urzędy celne, nie posiadał przymiotu zupełności. Obowiązkiem ewidencji była wówczas objęta jedynie dokumentacja dotycząca wywożonych towarów poza granice RP, których łączna wartość przekraczała równowartość 250 EURO. Dopiero z początkiem 2005 r. podatnicy uzyskali pełną możliwość sprawdzania, czy wystawione przez nich dokumenty TAX FREE zostały zarejestrowane w rejestrze R-30. Obowiązujące wówczas rozwiązania prawne nie dawały podatnikowi również innych możliwości zweryfikowania dokumentów TAX FREE, poza porównaniem odcisków stempli znajdujących się na przedstawionych mu przez podróżnych dokumentach TAX FREE z ich opisowym wzorcem zawartym w ww. rozporządzeniu. W tych okolicznościach należy zgodzić się z twierdzeniem, że bez wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania stawki podatku 0%. Podatnik nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji zdarzeń, całkowicie od niego niezależnych. Inna wykładnia wskazanych powyżej uregulowań dotyczących zwrotu VAT podróżnym może być uznana za niezgodną z zasadą demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP). Pogląd ten wyrażany był w orzecznictwie tut. Sądu m.in. wyrok z 12 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 312/06 oraz z 27 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 241/07, (niepubl.). Znajduje on również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA w wyroku z 2 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1213/07 (niepubl.) uzasadniając swoje stanowisko wskazał na możliwość wykorzystywania przy wykładni przepisów ustawy o VAT orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności wyroku z 21 lutego 2008 r., C-271/06 w sprawie Netto Supermarket. W analizowanej sprawie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż [...] dokumenty imienne TAX FREE nie spełniały jednego z ustawowych wymogów, tj. wywóz towarów ujętych w tych dokumentach nie został potwierdzony przez graniczny urząd celny. Widniejące bowiem na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE pieczęcie celne zostały sfałszowane. Ustalenia organów w tym zakresie znajdują oparcie w szeregu uzupełniających się dowodach, w szczególności: ekspertyzie biegłego sądowego stwierdzającej sfałszowanie pieczęci na dokumentach TAX FREE, dokumentach uzyskanych z Prokuratury obejmujących m.in. przesłuchania funkcjonariuszy celnych, których imienne pieczęcie figurują na rewersach przedmiotowych dokumentów, przesłuchania pracowników firmy, H. P. i jej męża L. P. oraz przesłuchania podróżnych, na rzecz których wystawiono dokumenty TAX FREE oraz opinie biegłego z badań autentyczności podpisów tych podróżnych na wystawionych dokumentach, a także pisma organów celnych z których wynika m.in., że funkcjonariusze celni, których pieczęcie widnieją na dokumentach TAX FREE w ogóle nie pracowali na przejściu granicznym, bądź nie pracowali w dniu dokonania potwierdzenia wywozu lub pracowali na kierunku przywozowym do Polski, bądź nie posługiwali się pieczęciami, których odciski widnieją na kwestionowanych dokumentach oraz nieprawidłowości dotyczące pieczęci, jak też fakt, że kwestionowane dokumenty TAX FREE nie zostały zaewidencjonowane w rejestrze R-30. W konsekwencji organy podatkowe miały uzasadnione podstawy by uznać, że towar, jaki figuruje na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, nie posiada potwierdzenia wywozu poza granicę RP. Należy również przyjąć, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy wykazał, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji przedkładanych przez podróżnych dokumentów TAX FREE. W szczególności z ustaleń tych wynika, że Skarżąca nie przestrzegała przepisów art. 21a ust. 1 i 2 oraz 21c ustawy o VAT dokonując sprzedaży i zwrotu podatku VAT osobom kupującym towar i odbierającym podatek VAT w imieniu innych osób, posługującym się nie swoimi danymi osobowymi do dokonania tych czynności. Sprzedający wystawiali dokumenty TAX FREE na osoby, nie ustalając ich tożsamości na podstawie dokumentów. Ustalenia w tym zakresie zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji. W ocenie Sądu należyta staranność nakłada na podatnika obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych i racjonalnych działań, pozwalających na właściwe stosowanie procedury TAX FREE związanej ze zwrotem VAT podróżnym, by miał pewność, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Wskazane ustalenia dowodzą, że Skarżąca dokonując zwrotu VAT podróżnym takiej staranności nie zachowała. Nie ma podstaw by ograniczać odpowiedzialność podatnika wyłącznie do sytuacji, w których świadomie brał on udział w fałszowaniu dokumentów. Konsekwencją takiego postępowania jest brak możliwości zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% do sprzedaży towarów wyszczególnionych w zakwestionowanych dokumenty TAX FREE, które z uwagi na podważenie wiarygodności pieczęci organów celnych, nie potwierdzają wywozu towarów poza granice RP. W świetle powyższych rozważań niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 8, art. 6 ust. 1, art. 19 ust. 1, 3 i nast., art. 21a ust. 1 i 2, art. 21 c ust. 2 i 3 oraz art.21d ust. 1 pkt 2, art. 21e ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności organy podatkowe w prawidłowy sposób dokonały wykładni przepisów prawa materialnego regulujących zasady zwrotu podatku VAT podróżnym, jak też prawidłowo zastosowały te przepisy w okolicznościach niniejszej sprawy. Zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki VAT 0% wynikało ze stwierdzenia braku potwierdzenia wywozu towarów poza granicę RP, ustalono również, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu sprzedaży na zasadach TAX FREE. Organy podatkowe nie kwestionowały natomiast faktu dokonania sprzedaży i związanego z tym wydania towaru. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, brak potwierdzenia wywozu towarów poza granicę RP nie podważa dokonania sprzedaży tych towarów przez Skarżącą. Zgromadzony materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do wyciągnięcia wniosku, że sprzedaż ta nie miała miejsca. Nie można również zgodzić się z zarzutem pełnomocnika, że zakwestionowanie prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0%, prowadzi do naruszenia zasady neutralności. Jak słusznie wskazał organ podatkowy, należy odróżnić obowiązek opodatkowania sprzedaży towaru z zastosowaniem określonej stawki podatku od prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd nie podzielił zarzutu pełnomocnika dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 o.p.) poprzez nie przeprowadzenie ponownego przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchań zostały włączone do akt sprawy z innego postępowania. W analizowanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z [...].10.2008 r. włączył jako dowód w przedmiotowej sprawie materiały zebrane w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B., w tym protokoły przesłuchań podróżnych, na których wystawiane były kwestionowane dokumenty TAX FREE. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o czym stanowi art. 181 o.p. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p. nie istnieje więc prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji - odmiennie niż uważa strona - korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów o.p. W sytuacji, gdy jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Wskazane przepisy niewątpliwie znacznie ograniczają w postępowaniu podatkowym zasadę bezpośredniości. Podkreślenia wymaga jednak, że Skarżącej umożliwiono zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności złożenie wyjaśnień. W ocenie Sądu, włączony materiał dowodowy został też poddany przez organy podatkowe wszechstronnej analizie. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji szczegółowo wyjaśniono przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Dokonana ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów regulowanej w art. 191 o.p., a zgromadzony materiał dowodowy jest wbrew zarzutom skargi w stanie faktycznym zupełny i rozpatrzony w sposób wyczerpujący zgodnie z art. 187 § 1 o.p. Argumenty przytoczone w skardze nie mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dokonanej przez organy, gdyż jest ona logiczna, wewnętrznie spójna, uwzględnia treść dowodów i wzajemne ich powiązanie. W związku z tym, bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Uzasadnienie decyzji zawiera wszelkie niezbędne elementy wymienione przez art. 210 § 4 o.p. W szczególności decyzja organu I instancji zawiera wyczerpujące uzasadnienie prawne, w którym powołano przepisy stanowiące podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Jak wskazano powyżej, przyczyną odmiennego rozliczenia VAT w stosunku do zadeklarowanego, był brak prawa Skarżącej do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do sprzedaży towarów na rzecz podróżnych. Stąd, jako podstawę prawną wydania decyzji, wskazano m.in. przepisy art. 21a ust. 1 i 2, art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2, art. 21e ust. 1, a także art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy poza zastosowaną przez Skarżącą stawką podatku, organy podatkowe nie kwestionowały dokonanego rozliczenia w pozostałym zakresie, nie zachodziła natomiast potrzeba powoływania przepisów ustawy o VAT wskazywanych przez pełnomocnika (art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 8, art. 6 ust. 1, art. 19 ust. 1, 3 i nast. ustawy o VAT). Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.