I SA/Bk 155/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi "M." Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę. Decyzją z [...] marca 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2010 r. nr [...], określającą wobec "M." Sp. z o. o. w B. (dalej powoływana również jako "Spółka") stratę podatkową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok w kwocie 992.904,56 zł w miejsce zadeklarowanej w kwocie 600.998,55 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego organy skarbowe ustaliły, że Spółka nieprawidłowo zakwalifikowała jako zwolnioną w całości od podatku od towarów i usług dostawę nieruchomości na rzecz Gminy B., udokumentowaną aktem notarialnym Rep. A nr [...] z 27 września 2006 r. Zdaniem organów, dostawa części nieruchomości podlega opodatkowaniu 22 % stawka VAT, który jednocześnie pomniejsza przychód podlegający opodatkowaniu w podatku dochodowym, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej w skrócie "u.p.d.o.p."). Przedmiotem dostawy w ramach powyższej transakcji były: 1) drewniany budynek mieszkalny o pow. 72,40 m2 położony na działce gruntu położonej w B., ul. J., oznaczonej nr [...] o pow. 1836 m2, dla której prowadzona jest księga wieczysta KW Nr [...]. Dostawa tego towaru jest z mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 29 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w dalszej części powoływanej w skrócie "u.p.t.u."), zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. 2) grunty niezabudowane - działka położona w B. przy ul. J., oznaczona nr [...], wpisana do księgi wieczystej KW nr [...] oraz działki oznaczone numerami nr [...] i [...], dla których prowadzona jest księga wieczysta o numerze KW nr [...], nie będące terenami budowlanymi ani przeznaczonymi pod zabudowę. Dostawa tych gruntów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. 3) grunty niezabudowane - działki położone w B. przy ul. J. oznaczone nr [...],[...],[...],[...],[...], dla których prowadzona jest księga wieczysta nr [...] oraz działka oznaczona nr [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr [...], przeznaczone zgodnie z prawomocnymi decyzjami administracyjnymi pod budowę węzła komunikacyjnego i ulic. Dostawa tych gruntów nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., bowiem w momencie podpisania umowy przeniesienia własności, nie został spełniony warunek, umożliwiający zastosowanie zwolnienia, tj. grunty te miały już nadane konkretne przeznaczenie pod zabudowę. Działki o nr [...],[...],[...] oraz część działek o nr [...] i [...], zostały przeznaczone pod budowę ulicy E. i ulicy bez nazwy łączącej ulicę E. z ulicą B. S. wraz z infrastrukturą towarzyszącą (decyzja Prezydenta Miasta B. nr [...] z [...] marca 2006 r.). Natomiast działki o nr [...],[...]oraz część działek o numerach [...] i [...] zostały przeznaczone pod budowę dwupoziomowego węzła drogowego ulic J. E. wraz z infrastrukturą towarzyszącą (decyzja Prezydenta Miasta B. nr [...] z [...] kwietnia 2006 r.). Zdaniem organów, jeżeli teren jest przeznaczony pod jakąkolwiek zabudowę, to jego dostawa nie kwalifikuje się do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, iż z treści przedłożonych przez Spółkę dokumentów wynika, że Pan M. C. (właściciel Spółki) co najmniej od 2002 r. posiadał wiedzę o przeznaczeniu przedmiotowych gruntów pod rozbudowę węzła komunikacyjnego, a nawet wnioskował o objęcie tym przeznaczeniem. Organ podkreślił również, że przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte z przeznaczeniem do działalności handlowej i taki charakter posiadały również w momencie sprzedaży. Oznacza to, że Spółka dokonując dostawy tych gruntów na rzecz Gminy B. działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że do przedstawienia Gminie B. oferty wykupu przedmiotowych nieruchomości zmusiła Spółkę bezskuteczność postępowania o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie następujących przepisów: 1. art. 121 i 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "o.p."), poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej wyrażające się w wadliwej ocenie prawnej stanu faktycznego, a także wadliwym zastosowaniu przepisów prawa do niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego; 2. art. 187 § 2 o.p., poprzez naruszenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego na skutek nie zebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący; 3. art. 191 o.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę przed wydaniem decyzji, a tym samym nie całościowe zebranie materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do wadliwej i niezupełnej oceny całego zebranego materiału dowodowego; 4. art. 193 § 1, 2, 3 i 4 o.p., poprzez błędną ocenę prowadzonych ksiąg rachunkowych, nie uznając ich za dowód w rozumieniu § 1 ze względu na ich nierzetelność polegającą na - zdaniem organu - niewłaściwym ujęciu w przedmiotowych księgach dokonanej transakcji zbycia terenów na rzecz Gminy B., pomimo, że dokonane zapisy w księgach są kompletne i właściwe, tym samym odzwierciedlają w pełni stan rzeczywisty i ujmują wszystkie przychody i koszty z prowadzonej działalności gospodarczej; 5. art. 210 § 1 i 4 o.p., poprzez nie zawarcie w treści decyzji przepisanych prawem elementów, a mianowicie pominięcie wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 6. art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż Spółka zawyżyła przychód o kwotę podatku należnego VAT za miesiąc wrzesień 2006 roku, a więc o kwotę 391.906 zł, podczas gdy kwestionowana przez organ dostawa nieruchomości spełnia kryteria dostawy nieruchomości rolnych niezabudowanych i korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a co za tym idzie wszelkie rozliczenia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok, Spółka dokonała prawidłowo. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że przedmiotowe nieruchomości w dniu sprzedaży miały status gruntów rolnych, a ponadto dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków do dnia dzisiejszego nie odbierają im takiego charakteru. W związku z powyższym Spółka potraktowała dostawę nieruchomości na rzecz Gminy B., jako zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 2, 9 i 10 oraz art. 29 ust. 5 u.p.t.u. W ramach przedmiotu sprzedaży jedna z nieruchomości oznaczona numerem księgi wieczystej KW Nr [...] była nieruchomością rolną zabudowaną budynkiem mieszkalnym, a więc z mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 29 ust. 5 u.p.t.u. jako dostawa budynku mieszkalnego korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 u.p.t.u.). Pozostałe nieruchomości, stanowiące przedmiot dostawy, oznaczone numerami ksiąg wieczystych KW [...], KW [...] oraz KW [...] jako tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Zdaniem Spółki, nie bez znaczenia w analizowanym stanie faktycznym pozostaje okoliczność, iż nieruchomości położone przy ulicy J. w B. (oznaczone numerami ksiąg wieczystych: KW [...], KW [...], KW [...], KW[...]) zostały nabyte w 1999 roku przez PH M. M. C. od osób fizycznych, z przeznaczeniem na budowę salonu samochodowego oraz serwisu. Nieruchomości te zostały nabyte na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. Aktem notarialnym z 18 maja 2005 roku przedsiębiorstwo PH M. M. C., w tym przedmiotowe nieruchomości, zostały wniesione aportem do "M." Sp. z o.o., lecz w żadnym razie nie świadczy to o nabyciu przedmiotowych nieruchomości do działalności handlowej. W przedmiotowym stanie faktycznym niewątpliwie "M." Sp. z o.o. dokonała zakupu nieruchomości nie w celach handlowych, lecz na własne potrzeby rozwoju i rozbudowy przedsiębiorstwa. Wobec celowego blokowania przez organ zamierzonych inwestycji poprzez nieuzasadnioną odmowę ustalenia warunków zabudowy nieruchomości Spółka zmuszona została do sprzedaży nieruchomości na rzecz Gminy B. Spółka podniosła też, że wszelkie wiążące strony ustalenia zapadały w stosunku do nieruchomości będących terenami niezabudowanymi innymi niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Fakt wydania przez Prezydenta Miasta B. decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego właściwie w "przeddzień" podpisania aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości był niezbędnym wymogiem proceduralnym zakupu przez Gminę B. przedmiotowych nieruchomości oraz uruchomienia środków finansowych z budżetu na zakup działek. Spółka dokonała sprzedaży nieruchomości rolnych nie mając wpływu na podejmowane przez Gminę B. decyzje w przedmiocie przeznaczenia gruntów. Jeśli wykup nieruchomości spowodowany był inicjatywą Gminy B., wówczas nie ma zastosowania zwykłe rozumienie zwrotu "tereny przeznaczone pod zabudowę" użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się do oceny, czy dokonana przez skarżącą Spółkę sprzedaż nieruchomości na rzecz Gminy B., udokumentowana aktem notarialnym Rep. A nr [...]z 27 września 2006 r., podlegała w całości zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Powyższe determinuje ocenę zaskarżonej decyzji pod kątem prawidłowości zastosowania w tej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., który nakazuje pomniejszenie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Trzeba przy tym zaznaczyć (czego wydaje się nie zauważać autor skargi), że orzekające w tej sprawie organy skarbowe uznały, iż ze zwolnienia od podatku VAT korzysta dostawa działki oznaczonej nr [...]o pow. 1836 m2 (KW nr [...]), na której znajdował się drewniany budynek mieszkalny o pow. 72,40 m2, a także dostawa działek niezabudowanych o nr [...] (KW nr [...]) oraz nr [...] i [...] (KW nr [...]), które nie są terenami budowlanymi ani też przeznaczonymi pod zabudowę. W pierwszym przypadku podstawę przyjętego przez organy zwolnienia stanowiły przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 29 ust. 5 u.p.t.u., w drugim zaś art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. (zob. s. 8 uzasadnienia decyzji organu I instancji). Powstały w tej sprawie spór dotyczy więc w istocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy działek niezabudowanych oznaczonych nr [...],[...],[...],[...],[...] (KW nr [...]) oraz nr [...] (KW nr [...]). Organy skarbowe uznały, że dostawa tych działek nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., bowiem objęte są one prawomocnymi decyzjami o lokalizacji inwestycji celu publicznego. Sąd zwraca uwagę, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przewiduje zwolnienie od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Z cytowanego uregulowania wynika, że zwolnieniem objęta została tylko taka dostawa, która dotyczy terenu niezabudowanego, przy jednoczesnym przeznaczeniu tego terenu na cele inne niż pod jakąkolwiek zabudowę. Jeżeli zatem dany teren jest przeznaczony pod jakąkolwiek zabudowę, jego dostawa nie kwalifikuje się do zwolnienia. O przeznaczeniu danego terenu pod zabudowę wskazuje plan zagospodarowania przestrzennego lub odpowiednia decyzja organu administracyjnego o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a dopiero w przypadku ich braku zapisy ewidencji gruntów (zob. wyrok 7 sędziów NSA z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt I FPS 8/10). W tej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, iż dla niezabudowanych działek o nr [...],[...],[...]oraz część działek o nr [...] i [...] Prezydent Miasta B. wydaną [...] marca 2006 r. decyzją o nr [...]ustalił ich przeznaczenie pod budowę ulicy E. i ulicy bez nazwy łączącej ulicę E. z ulicą B. S. wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Z kolei działki nr [...],[...] oraz część działek o numerach [...] i [...]zostały przeznaczone pod budowę dwupoziomowego węzła drogowego ulic J. i E. wraz z infrastrukturą towarzyszącą - decyzja Prezydenta Miasta B. nr [...]z [...] kwietnia 2006 r. Trzeba podkreślić, że decyzje te zapadły przed dokonaniem przez Spółkę czynności dostawy przedmiotowych nieruchomości. Nie ma więc wątpliwości, że przedmiotem tej dostawy, choć były nieruchomości rolne niezabudowane, to jednak przeznaczone pod zabudowę. Powyższe wyklucza możliwość zastosowania w tym zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Jak już bowiem wskazano, zwolnienie to dotyczy tylko takich nieruchomości niezabudowanych, które nie są przeznaczone pod zabudowę. Należy przy tym podkreślić, że o przeznaczeniu danego terenu pod zabudowę bądź każdy inny cel, decydują obiektywne kryteria, nie zaś subiektywne przekonanie i zamiar sprzedawcy lub nabywcy takiego terenu. Orzekający w tej sprawie Sąd podziela pogląd, że o prawie do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. decyduje przeznaczenie nieruchomości w momencie dokonania dostawy (wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Bd 181/10). Bezzasadne są więc twierdzenia Spółki, że wszelkie wiążące strony ustalenia zapadały w stosunku do nieruchomości będących terenami niezabudowanymi innymi niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Bez znaczenia dla oceny tej sprawy ma fakt, iż decyzje o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego zapadły na krótko przed ich sprzedażą na rzecz Miasta B. Dlatego też Sąd w całości podziela stanowisko organów skarbowych, że dostawa tych gruntów nie podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., bowiem w momencie podpisania umowy przeniesienia własności, nie został spełniony warunek umożliwiający zastosowanie tego zwolnienia, tj. grunty te miały już nadane konkretne przeznaczenie pod zabudowę. Nie zasługują też na uwzględnienie twierdzenia Spółki, iż sprzedaż przedmiotowych gruntów nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Spółka nabyła je na potrzeby własne. Oczywiście rację ma skarżąca Spółka podnosząc, iż koniecznym warunkiem do uznania, że dany podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dostawy nieruchomości jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub osoba wykonująca wolny zawód. Taka jednak sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. W świetle zebranego przez organy skarbowe materiału dowodowego nie ma bowiem wątpliwości, że Spółka nabyła przedmiotowe nieruchomości na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (handlowej i usługowej). Jak wykazały to organy skarbowe, działki położone przy ul. J. miały posłużyć Spółce do budowy salonu samochodowego oraz stacji diagnostycznej. Ich wartość została ujęta w bilansie Spółki na 31 grudnia 2005 r. jako długoterminowe inwestycje. Również autor skargi przyznał, że Spółka nabyła przedmiotowe nieruchomości na własne potrzeby rozwoju i rozbudowy przedsiębiorstwa. Związek przedmiotowych nieruchomości z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą jest więc ewidentny i wystarczający do uznania, że dokonując późniejszej sprzedaży tych nieruchomości na rzecz Gminy B. Spółka działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Oceniając zaskarżoną decyzję Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona przepisy postępowania, a w szczególności wymienione w skardze przepisy art. 121, art. 122, art. 187 § 2, art. 191, art. 193 § 1, 2, 3 i 4, a także art. art. 210 § 1 i 4 o.p. Zdaniem Sądu, orzekające w tej sprawie organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrały kompletny materiał dowodowy i dokonały jego właściwej oceny. Ustalenia dotyczące stanu faktycznego i jego oceny prawnej znajdują też odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanych decyzji. Kluczowe dla oceny tej sprawy okoliczności faktyczne są w zasadzie bezsporne. Strona skarżąca nie kwestionuje bowiem faktu przeniesienia własności nieruchomości położonych przy ul. J. w B. na rzecz Gminy B. (s. 4 uzasadnienia skargi). Bezsporne jest również to, że w przypadku niezabudowanych działek rolnych, oznaczonych nr [...],[...],[...],[...],[...] KW nr [...]) oraz nr [...] (KW nr [...]), jeszcze przed dokonaniem ich dostawy przez Spółkę wydane zostały decyzje administracyjne, nadające im przeznaczenie budowlane. Organy ustaliły też okoliczności, w jakich Spółka nabyła wcześniej te nieruchomości. Tu również nie ma wątpliwości, że zostały one nabyte z zamiarem wykorzystywania ich w działalności gospodarczej – najpierw M. C., a następnie skarżącej Spółki. Potwierdzają to także przywoływane przez stronę skarżącą dokumenty przedłożone wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli z 14 grudnia 2010 r. Skutkiem tego słusznie organy oceniły, że ich późniejsza dostawa tych gruntów przez Spółkę została dokonana w warunkach, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 122 i art. 187 o.p., bowiem organy zebrały wystarczające dowody do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Równie bezzasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 191 o.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został wszechstronnie oceniony, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są logiczne i w pełni przekonujące. Wobec stwierdzonych przez organy nieprawidłowości bezzasadne są także zarzutu skargi dotyczące naruszenia art. 193 § 1, § 2, § 3 i § 4 o.p. Niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 i 4 o.p. Wbrew twierdzeniem strony skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wymagane elementy, a w szczególności wskazanie dowodów i faktów, które organ uznał za udowodnione oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy właściwe zastosowały przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Brak jest zatem w przedmiotowej sprawie jakichkolwiek podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Dlatego też na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł o oddaleniu skargi.