I SA/Bk 157/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych za 2005 rok źródłach przychodów oddala skargę. Decyzją z [...] grudnia 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił G. S. (dalej również jako skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 107.030 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych za 2005 r. źródłach przychodów. Organ pierwszej instancji stwierdził, że kwota 142.706,28 zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu skarżącego. Ustalono, bowiem że skarżący poniósł w 2005 r. wydatki i zgromadził mienie w wysokości 301.909,22 zł, natomiast wartość zgromadzonego w tym roku mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania wyniosła 159.202,94 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dał wiary twierdzeniom skarżacego, że doszły do skutku opiewające na kwotę 450.000 zł umowy pożyczki i użytkowania nieprawidłowego, na które skarżący powołał się w toku postępowania. Dotyczy to: umowy pożyczki kwoty 100.000 zł z [...] czerwca 2000 r. zawartej pomiędzy skarżącym i jego bratem G. S., umowy użytkowania nieprawidłowego (nieodpłatnego) kwoty 150.000 zł z [...] sierpnia 2004 r. zawartej pomiędzy skarżącym i J. D., umowy użytkowania nieprawidłowego (nieodpłatnego) kwoty 200.000 zł z [...] grudnia 2004 r. zawartej pomiędzy skarżącym i P. S. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] marca 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organu odwoławczy uznał, bowiem że skarżący nie uprawdopodobnił, że wydatki i mienie z 2005 r. zostały sfinansowane z pożyczki i dwóch umów nieodpłatnego użytkowania pieniędzy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżący był wielokrotnie wzywany do przedłożenia dowodów i informacji na okoliczność posiadania zasobów pieniężnych legalnie zgromadzonych przed 2005 r. Dopiero w końcowej fazie postępowania - 6 października 2011 r. - przedłożył dowód w postaci oświadczenia D. S. z [...] czerwca 2000 r. o pożyczeniu skarżącemu kwoty 100.000 zł. Umowy użytkowania nieprawidłowego (nieodpłatnego) z [...] sierpnia 2004 r. oraz [...] grudnia 2004 r. zostały przedłożone na wezwanie organu pierwszej instancji dopiero w dniu 24 października 2011 r. Zdaniem organu odwoławczego fakt, że strona przez tak długi okres postępowania nawet nie napomknęła o otrzymaniu środków w łącznej kwocie 450.000 zł nie uprawdopodobnia ich otrzymania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej także treść przedstawionych umów i oświadczenia o przekazaniu pożyczki świadczy o tym, że w rzeczywistości do przekazania pieniędzy nie doszło. Umowy użytkowania nieprawidłowego (nieodpłatnego) określają, że zwrot użyczonych w 2004 r. pieniędzy nastąpi w 2019 r., czyli dopiero po 15 latach. Natomiast pożyczka z [...] czerwca 2000 r. została udzielona na czas nieokreślony, bez ustalenia sposobu naliczania i kwoty odsetek, które miały zostać uregulowane po spłacie długu. Skarżący odmówił złożenia w tym zakresie zeznań, a tym samym uprawdopodobnienia otrzymania ww. kwot pieniężnych. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że gdyby nawet skarżący otrzymał od D. S. pożyczkę w kwocie 100.000 zł, to została ona przeznaczona na pokrycie wydatków poniesionych przez podatnika w latach 2000-2004. Ponadto zwrócił uwagę, że umowy użytkowania nieprawidłowego (nieodpłatnego) nie zostały odnalezione w trakcie przeszukania domu mieszkalnego i posesji przy ul. [...] w S. dokonanego [...] listopada 2008 r. Ujawniono natomiast oświadczenie o udzieleniu pożyczki w kwocie 100.000 zł. Dodał, że skarżący finansował prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą ze środków pożyczonych w bankach, pomimo - jak twierdzi - posiadania kwoty 350.000 zł z tytułu umów użytkowania nieprawidłowego. Ponadto podatnik w przypadku korzystania z pieniędzy na podstawie umów użytkowania nieprawidłowego byłby zobowiązany do wykazania w zeznaniu rocznym za 2004 r. oraz za następne lata podatkowe przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń o równowartości "wynagrodzenia" za korzystanie z pieniędzy osób trzecich. Skarżący takich przychodów nie zadeklarował w zeznaniach rocznych za 2004 i 2005 r. Mając to na uwadze organ odwoławczy potwierdził, że istnieją wiarygodne przesłanki wskazujące na to, że skarżący w badanym roku nie mógł dysponować środkami pieniężnymi z tytułu otrzymania kwot pieniężnych z umowy pożyczki i umów użytkowania nieprawidłowego. Wskazał przy tym, że nie ma wątpliwości, że pomimo podpisania umów użytkowania nieprawidłowego (nieodpłatnego) i oświadczenia o przekazaniu pożyczki, w rzeczywistości nie doszło do ich wykonania. Nie ma zatem podstaw faktycznych i prawnych do skorzystania w rozpatrywanej sprawie z instytucji powództwa o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "o.p."). Zdaniem organu odwoławczego oceny o braku wiarygodności umów użytkowania nieprawidłowego (nieodpłatnego) i oświadczenia o przekazaniu pożyczki, nie zmienia treść pisma skarżącego z 9 marca 2012 r. oraz załączone do niego nowe dowody w postaci: odpisu nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym wydanego przez Sąd Rejonowy w S. I Wydział Cywilny w dniu [...] lutego 2012 r. w sprawie sygn. akt [...], zgodnie z którym skarżący ma zapłacić, w terminie dwóch tygodni od doręczenia nakazu, na rzecz J. D. kwotę 9.000 zł wraz odsetkami oraz zwrócić koszty sądowe; kserokopii pozwu wniesionego przez J. D. do Sądu Rejonowego w S.I Wydział Cywilny o zapłatę kwoty 9.000 zł; kserokopii aneksu do umowy użytkowania nieprawidłowego (nieodpłatnego) kwoty 150.000 zł z [...] sierpnia 2004 r., datowanego na [...] grudnia 2005 r., w którym J. D. i skarżący postanawiają zmienić postanowienia w/w umowy i wyznaczyć nowe terminy zwrotu oddanej w użytkowanie kwoty odpowiednio: 80.000 zł do [...] marca 2006 r., 55.000 zł do [...] września 2007 r. i 15.000 zł do [...] grudnia 2007 r.; dwóch kserokopii oświadczeń J. D. odbioru/otrzymania od skarżącego kwoty 80.000 zł w dniu [...] marca 2006 r. i kwoty 61.000 zł w dniu [...] września 2007 r.; oryginału wezwania do zapłaty z [...] grudnia 2011 r., w którym J. D. wzywa skarżącego do dobrowolnej zapłaty kwoty 9.000 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. liczne przesłanki wskazują na to, że powyższe dowody zostały sporządzone jedynie dla potrzeb niniejszego postępowania. Wśród nich organ wymienił okoliczność, że w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego brak jest jakiejkolwiek informacji o istnieniu wezwania do zapłaty, w którym J. D. jakoby wezwała skarżącego do dobrowolnej zapłaty kwoty 9.000 zł, pomimo że odwołanie to sporządzone zostało zaledwie pięć dni później. Postępowanie takie w ocenie organu jest nielogiczne i świadczy o tym, że w chwili sporządzania odwołania nie istniało jeszcze wezwanie do zapłaty. Ponadto strona nie powoływała się w postępowaniu przed organem pierwszej instancji na istnienie tak kluczowych dla niej dowodów jak kserokopia aneksu do umowy użytkowania nieprawidłowego (nieodpłatnego) oraz kserokopie oświadczeń J. D. odbioru/otrzymania od skarżącego kwoty 80.000 zł i 61.000 zł. Dowody te nie zostały również ujawnione przy złożeniu odwołania. Ponadto aneks do umowy użytkowania i oświadczenia o otrzymaniu tych kwot miały zostać sporządzone w latach 2005, 2006 i 2007, a podatnik powołał się na ich istnienie dopiero w piśmie z 9 marca 2012 r. Logiczne jest, że gdyby dowody te rzeczywiście istniały wcześniej, to podatnik lub jego były pełnomocnik powołaliby się na nie na wcześniejszych etapach postępowania podatkowego np. przed organem pierwszej instancji lub w odwołaniu. Zdaniem organu odwoławczego nie można także przyjąć, że skarżący nie pamiętał o podpisaniu w 2005 r. aneksu do umowy użytkowania nieprawidłowego kwoty 150.000 zł, a tym bardziej o częściowej spłacie tej kwoty w ratach 80.000 zł w 2006 r. oraz 61.000 zł w 2007 r. Kwoty jakie podatnik miał wpłacać są na to zbyt duże. Nielogiczne i przez to niewiarygodne jest także postępowanie J. D., która zgodnie z powołanym powyżej aneksem do umowy użytkowania nieprawidłowego kwoty 150.000 zł miała otrzymać zwrot całej kwoty do 31 grudnia 2007 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zwlekanie przez J. D. przez około cztery lata z podjęciem kroków windykacyjnych w stosunku do skarżącego ([...] grudnia 2011 r. wystosowano wezwanie do zapłaty, a w dniu [...] lutego 2012 r. wniesiono pozew do Sądu), nie uwiarygodnia przekazania kwoty 150.000 zł. Ponadto nakaz zapłaty kwoty 9.000 zł został wydany w postępowaniu upominawczym. Sąd Rejonowy w S. nie prowadził zatem postępowania dowodowego i nie oceniał wiarygodności dołączonych do pozwu dokumentów prywatnych. Z oczywistych, więc względów nakaz zapłaty nie może być wiarygodnym dowodem na otrzymanie przez skarżącego od J. D. w 2004 r. kwoty 150.000 zł. W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu. Autor skargo zarzucił naruszenie art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f." oraz art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 63 § 1, art. 191 i art. 207 § 1 i § 2 o.p. Poddał też w wątpliwość zaniechanie przez organy wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie zaś do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. W orzecznictwie WSA w Białymstoku wielokrotnie wyrażany był pogląd, który podtrzymuje również Sąd orzekający w niniejszej sprawie, że przyjęta w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. metoda określania podstawy opodatkowania podatku od przychodów z tzw. "nieujawnionych źródeł" oparta jest o znamiona zewnętrzne, co powoduje, że ma ona charakter szacunkowy. Dochód ustalany jest tu nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. Źródło nieujawnione to takie, które w świetle zebranych w toku postępowania dowodów pozostaje nieznane, a o którym wiadomo jedynie, że istnieje na podstawie wielkości poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia (zob. wyrok z 22 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 360/06, opubl. wraz z glosą aprobującą M. Karwata w: Orzecznictwie Sądów Polskich 2009, nr 1, poz. 2). W postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych organy dowodzą istnienia i wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zaś podatnik powinien wskazać dochody i źródła pokrycia swoich wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia. Na podatniku spoczywa, zatem ciężar wykazania, że ustalona przez organ suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych (wyrok WSA z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 127/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Oczywiście nie zwalnia to organu z obowiązku podjęcia wszelkich działań w kierunku zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i dokonania jego wszechstronnej oceny. Zdaniem Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie podjęły niezbędne działania w celu zebrania pełnego materiału dowodowego. Zebrany materiał dowodowy został należycie oceniony, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski znajdują logiczne uzasadnienie. Zgodzić się należy z organami, że umowy pożyczki i użytkowania nieprawidłowego, na które powołał się skarżący, w rzeczywistości nie doszły do skutku. To zaś oznacza, że skarżący nie mógł w 2005 r. dysponować kwotą 450.000 zł wynikającą z tych umów. W skarżonych rozstrzygnięciach wskazano racjonalne argumenty, skutecznie podważając twierdzenia strony skarżącej w tym zakresie. Ocena przedłożonych przez stronę dowodów uwzględnia dyrektywę swobodnej oceny. Jest logiczna i oparta na przekonujących podstawach. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że pomimo wielokrotnych wezwań, kierowanych do skarżącego, o przedłożenie dowodów i informacji na okoliczność posiadania zasobów pieniężnych zgromadzonych przed 2005 r. skarżący dopiero w końcowej fazie postępowania przed organem pierwszej instancji powołał się na fakt otrzymania pożyczki od brata oraz zawarcia umów nieprawidłowego użytkowania. Już ta okoliczność poddaje w wątpliwość prawdopodobieństwo dysponowania przez skarżącego kwotami wynikającymi z tych umów. Świadczy o tym także treść tych umów użytkowania nieprawidłowego wskazująca, że zwrot rzekomo przekazanych z tego tytułu środków nastąpić miał dopiero po 15 latach. Z kolei pożyczka miała zostać udzielona na czas nieokreślony, bez ustalenia sposobu naliczania odsetek po spłacie długu. Nie bez znaczenia dla takiej oceny jest również fakt, że podczas przeszukania domu mieszkalnego i posesji należącej od 2006 r. do żony skarżącego nie odnaleziono dokumentów w postaci umów użytkowania nieprawidłowego. Zabezpieczono natomiast oświadczenie o udzieleniu pożyczki w kwocie 100.000 zł (k. 306 tom II akt adm.). Trudno jest przy tym za racjonalne uznać, że kwota 100.000 zł z pożyczki udzielonej w 2000 r. stanowiła pokrycie wydatków skarżącego w 2005 r. Trzeba przyznać rację skarżącemu, że niezgłoszenie do opodatkowania nieodpłatnych świadczeń o równowartości "wynagrodzenia" za korzystanie z pieniędzy osób trzecich nie świadczy samo w sobie o rzeczywistym niewykonaniu umów użytkowania nieprawidłowego. Trzeba jednak zauważyć, że argument ten był tylko jednym z powodów świadczących zdaniem organu o nie wykonaniu przedmiotowych umów. W celu wykazania realizacji umowy użytkowania nieprawidłowego zawartej z J. D. skarżący przedłożył nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym, zgodnie z którym ma zapłacić, w terminie dwóch tygodni od doręczenia nakazu, na jej rzecz kwotę 9.000 zł wraz odsetkami oraz zwrócić koszty sądowe. Ponadto dołączył inne dokumenty mające uwiarygodnić twierdzenia w tym zakresie. Sąd stwierdza, że przedłożony przez stronę nakaz zapłaty - w świetle art. 365 § 1 z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej w skrócie jako: "k.p.c.") - wiąże organ podatkowy, ale tylko w zakresie obowiązku zapłaty tej kwoty. Wydanie nakazu zapłaty nie pozbawia organów podatkowych prawa do samodzielnych ustaleń, co do skutków podatkowych określonej czynności prawnej, w omawianym przypadku rzekomo zrealizowanej umowy użytkowania nieprawidłowego (nieodpłatnego) i przekazania skarżącemu z tego tytułu kwoty 150.000 zł. Wiąże się to z charakterem nakazu zapłaty wydawanym w postępowaniu upominawczym. Nakaz wydawany jest, bowiem na posiedzeniu niejawnym i wyłącznie na podstawie treści pozwu, pod warunkiem, że według treści pozwu roszczenie nie jest oczywiście bezzasadne, a przytoczone w nim okoliczności nie budzą wątpliwości (zob. art. 4971 § 2, art. 499 pkt 1 i 2 k.p.c.). O treści roszczenia i obowiązku jego zaspokojenia pozwany dowiaduje się dopiero z chwilą doręczenia nakazu zapłaty wraz pozwem. Wówczas pozwany ma możliwość kwestionowania twierdzeń pozwu, czemu służy sprzeciw od nakazu zapłaty (art. 502 Kodeksu). W razie prawidłowego wniesienia sprzeciwu nakaz zapłaty traci moc, a przewodniczący wyznacza rozprawę (art. 505 § 1 k.p.c.). Z powyższego wynika, że w postępowaniu upominawczym sąd nie konfrontuje twierdzeń pozwu i strony pozwanej. Gdyby przyjąć istotę związania nakazem zapłaty prezentowaną w skardze, organ związany byłby twierdzeniami zawartymi w pozwie, co z oczywistych względów byłoby nielogiczne i stało w sprzeczności z art. 365 § 1 k.p.c.. Nieuprawnione jest, zatem twierdzenie, że nakaz zapłaty przedstawiony przez skarżącego dowodzi istnienia umowy nieprawidłowego użytkowania i w tym zakresie organ podatkowy jest nim związany. Przedmiotowy nakaz zapłaty wiąże organ w zakresie nałożonego na G. S. obowiązku zapłaty kwoty 9.000 zł na rzecz J. D. Obowiązku tego organ nie kwestionował w tej sprawie. Jednocześnie jednak organ miał pełne prawo oceniać skutki podatkowe umowy zawartej między tymi stronami, co też uczynił w tej sprawie. Treścią sentencji nakazu zapłaty nie były bowiem objęte ustalenia sądu cywilnego w zakresie tego, czy kwota 150.000 zł została skarżącemu faktycznie przekazana. Dokonaną przez organ ocenę orzekający w tej sprawie Sąd w pełni akceptuje. Przede wszystkim, dowody w postaci - kserokopii pozwu wniesionego przez J. D., kserokopii aneksu do umowy użytkowania nieprawidłowego (nieodpłatnego), kserokopii oświadczeń J. D. odbioru/otrzymania od skarżącego w dniach [...] marca 2006 r. i [...] września 2007 r. łącznie kwoty 141.000 zł, oryginału wezwania do zapłaty z [...] grudnia 2011 r., w którym J. D. wzywa skarżącego do dobrowolnej zapłaty kwoty 9.000 zł - zostały przedłożone dopiero na etapie postępowania odwoławczego, gdy znana była już stronie wysokość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dokumenty te sporządzone zostały w latach 2005, 2006, 2007 i 2011. Za nielogiczne należy uznać twierdzenie skarżącego, że nie pamiętał o ich istnieniu, dlatego też nie powołał się na nie w toku postępowania przed organem pierwszej instancji bądź w odwołaniu od decyzji. W świetle powyższego twierdzenia organu odwoławczego, że dowody te zostały sporządzone jedynie dla potrzeb tego postępowania należy uznać za niepozbawione podstaw. W omawianym kontekście słuszne wątpliwości budzi fakt, że J. D. podjęła kroki prawne w celu wyegzekwowania od skarżącego długu dopiero po niespełna czterech latach od daty, gdy według aneksu miała być zwrócona cała kwota 150.000 zł - tj. do końca grudnia 2007 r. Przedłożony w końcowej fazie postępowania odwoławczego nakaz zapłaty, od którego skarżący nie wniósł sprzeciwu oraz ww. dokumenty nie wpływają na ocenę rzekomego wykonania umowy użytkowania nieprawidłowego zawartej między skarżącym i J. D. Dowody te, pomimo starań skarżącego, w żaden sposób nie uwiarygodniły posiadania przez stronę w 2005 r. kwoty 150.000 zł. Ich ocena przeprowadzona przez organ odwoławczy nie nosi znamion dowolności. Jest spójna, logiczna i poparta doświadczeniem życiowym. Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że to podatniku spoczywa ciężar wykazania, że ustalona przez organ suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Skarżący powinien liczyć się z niekorzystnymi skutkami bierności w początkowym etapie postępowania (praktycznie do czasu wydania decyzji w pierwszej instancji). Ocena późniejszej aktywności i inicjatywy dowodowej uprawnia zdaniem Sądu do stwierdzenia, że użyta została jedynie na potrzeby prowadzonego postępowania. Organy podjęły natomiast działania w kierunku zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie. Materiał ten został oceniony zgodnie z dyrektywą zawartą w art. 191 o.p. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 199a § 3 o.p. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu z powództwem o ustalenie powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 6 maja 2009 r. II FSK 240/08). W rozpatrywanej sprawie spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, lecz faktycznego wykonania umowy pożyczki i umów nieprawidłowego użytkowania. Przedmiotem rozważań były, więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa, a te podlegają ocenie w aspekcie skutków podatkowych, do której to oceny organy podatkowe są niewątpliwie uprawnione. Zdaniem Sądu w sprawie tej podjęto niezbędne czynności dla prawidłowego i w pełni obiektywnego ustalenia dochodów i wydatków, a zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane wszechstronnej i wnikliwej ocenie. Zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa. Jak wynika z akt sprawy zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Trafnie zastosowano przepisy prawa materialnego wskazane w petitum decyzji. Skarżący nie wskazał na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie art. 47 § 1 i art. 63 § 1 o.p. Sąd nie stwierdził aby postępowanie organu było niezgodne z tymi przepisami. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 207 § 1 i 2 o.p. Również i w tym przypadku skarżący nie uściślił w czym upatruje tego naruszenia. Tymczasem organ rozstrzygając sprawę co do istoty orzekł w drodze decyzji. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).