I SA/Bk 1738/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 r. sprawy ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2017 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...], w której rozliczono D. L. (dalej również jako Skarżący) podatek od towarów i usług za listopad 2015 r., grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano. Organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie objętym postępowaniem Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług malowania i szklenia. Ponadto w grudniu 2015 r. i styczniu 2016 r. dokonywał sprzedaży kurtek skórzanych, dysków wymiennych, kamer sportowych, spodni męskich i damskich, T-shirtów, torebek i butów. Stwierdził, że podatnik: (-) w grudniu 2015 r. i styczniu 2016 r. zaniżył podatek należny o łączną kwotę 66.541,67 zł na skutek zastosowania 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do sprzedaży towarów na rzecz obywateli Białorusi; (-) w listopadzie 2015 r. zawyżył podatek naliczony o 377,64 zł na skutek odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez S. Sp. z o.o. tytułem zakupu paliwa, które nie służyło wykonywaniu działalności gospodarczej; (-) w listopadzie 2015 r. wykazał podatek należny i naliczony w wysokości 3.406.17 zł z tytułu sprzedaży złomu na rzecz firmy K., podczas gdy podatek ten zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT powinien zostać rozliczony przez nabywcę towaru; (-) w grudniu 2015 r. zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę 348.22 zł na skutek odliczenia podatku VAT z faktur VAT wystawionych we wrześniu 2015 r. przez S. Sp. z o.o.; (-) błędnie przeniósł do rejestru sprzedaży wartość sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej, co skutkowało zaniżeniem: w grudniu 2015 r. i w styczniu 2016 r. podatku należnego. Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przeanalizował na wstępie treść przepisów art. 126-130 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej: "u.p.t.u.") i stwierdził, że system TAX FREE adresowany jest jedynie do podmiotów, które nabywają towary okazjonalnie z przeznaczeniem do użytku własnego lub członków swojej rodziny lub towarów przeznaczonych na prezenty, przy czym rodzaj i ilość tych towarów powinna być taka, aby nie wskazywała na wywóz w celu handlowym. O tym, że dana osoba nie może być uznana za podróżnego, lecz za osobę, która w istocie prowadzi działalność gospodarczą i w tym celu się przemieszcza świadczy częstotliwość nabywania towarów. Szczególna procedura przewidziana w rozdziale 6 u.p.t.u. dotyczy jedynie podmiotów, które nabywają towary w ilościach wskazujących na ich konsumpcyjne przeznaczenie. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności towarzyszące transakcjom dokonywanym przez Skarżącego wykluczają zastosowanie procedury zwrotu podatku VAT podróżnym. Nabywcami towarów sprzedawanych przez D. L. byli wyłącznie obywatele Białorusi, którzy nie nabywali tych towarów w celach niehandlowych. Z przedłożonych dokumentów TAX FREE wynika, że: 1) V. R. w grudniu 2015 r. i styczniu 2016 r. kupił 36 kurtek skórzanych, 18 kamer sportowych, 36 dysków zewnętrznych do komputera, 6 kurtek Ovice i 9 par butów o łącznej wartości netto 104.376,5 zł, 2) S. S. w grudniu 2015 r. i styczniu 2016 r. nabył 36 kamer sportowych i 33 dyski zewnętrzne do komputera o łącznej wartości netto 87.018.88 zł, 3) S. S. w grudniu 2015 r. i styczniu 2016 r. kupił 30 kamer sportowych i 27 dysków zewnętrznych do komputera o łącznej wartość netto 71.820,23 zł, 4) A. Z. w grudniu 2015 r. i w styczniu 2016 r. nabył 6 kamer sportowych i 3 dyski zewnętrzne do komputera o łącznej wartości 11.498,24 zł. 5) A. S. tylko w styczniu 2016 r. kupiła 9 kurtek, 18 torebek,18 par spodni, 9 kapeluszy, 9 płaszczy i 6 T-shirtów o łącznej wartości netto 21.898.59 zł. 6) A. U. w ciągu jednego miesiąca (styczeń 2016 r.) kupiła 12 skórzanych kurtek i 3 pary spodni męskich o łącznej wartości netto 7.612.8 zł. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej brak jest jakichkolwiek dowodów, ażeby w pozostałych dniach badanych okresów podatnik dysponował towarem handlowym. Na podstawie przedłożonych faktur VAT ustalono, że podatnik dokonał zakupu towarów handlowych w grudniu 2015 r. dwukrotnie ([...] grudnia 2015 r.), a w styczniu 2016 r. pięciokrotnie ([...] stycznia 2016 r.). Towary te były następnie w ciągu jednego dnia (w jednym przypadku w przeciągu dwóch dni) sprzedawane obywatelom Białorusi. Z powyższego wynika, że Skarżący nabywał towar na konkretne zamówienie obywateli z Białorusi. Po ich otrzymaniu umawiał się z klientami w wyznaczonym dniu w celu dokonania odbioru i uiszczenia należności. W każdym przypadku sprzedaż była ewidencjonowana na kasie fiskalnej. Przy czym, organ jako znamienne uznał, że sprzedaż dokonywaną w danym dniu na rzecz jednego klienta dokumentowano kilkoma paragonami fiskalnymi, drukowanymi w odstępach kilkudziesięciu sekund jeden po drugim. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że z informacji uzyskanych od Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej wynika, iż obywatele Białorusi, którzy dokonywali zakupów Skarżącego, w okresie od 1 listopada 2015 r. do 31 stycznia 2016 r. wielokrotnie przekraczali granicę Polski. Jako warte uwagi organ uznał także treść notatek służbowych z dnia [...] lutego 2016 r. i z dnia [...] lutego 2016 r. sporządzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w H. oraz protokołu oględzin z dnia [...] lutego 2017 r., z których to dokumentów wynika, że w dniu [...] lutego 2016 r. pracownicy urzędu skarbowego udali się pod adres wskazany przez Skarżącego jako miejsce dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym. Na posesji nie zaobserwowano jakichkolwiek oznaczeń (szyldów, reklam) świadczących o tym, że w tym miejscu prowadzona jest działalność gospodarcza. Brama na posesję jak i bramka były zamknięte. W dniu [...] lutego 2016 r. pracownicy Urzędu Skarbowego udali się pod ten sam adres w celu doręczenia zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu oględzin. Bramka na posesję była zamknięta, a po podwórku biegały luzem dwa psy. Pracownicy zostali wpuszczeni na teren nieruchomości przez kobietę w podeszłym wieku, która przedstawiła się jako babcia Skarżącego. W pomieszczeniu, w którym podatnik miał prowadzić działalność gospodarczą, nie było towarów handlowych ani kasy fiskalnej. W dniu [...] lutego 2016 r. przeprowadzono oględziny nieruchomości. W ich trakcie, w budynku, w którym podatnik zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej, nie stwierdzono towarów handlowych. W pomieszczeniu znajdowało się: piec kuchenny kaflowy z płytą do gotowania potraw, lodówka, stoi trzy krzesła, mały kredens, szafa ubraniowa, wersalka z pościelą, szafka, lustro, parownik z butlą gazową. Ponadto stwierdzono, że na posesji brak jest informacji o godzinach i dniach otwarcia "sklepu" oraz szyldu z nazwą firmy. Przedstawione okoliczności wskazują zdaniem organu odwoławczego, że Skarżący nie miał prawa do zastosowania procedury zwrotu podatku VAT podróżnym, a tym samym 0% stawki podatku VAT. W tej sytuacji podzielone zostały ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie zaniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów na rzecz obywateli z Białorusi za grudzień 2015 r. w kwocie 20.201,88 zł i za styczeń 2016 r. w kwocie 46.339,79 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się również, że w rozliczeniu za listopad 2015 r. Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 377.64 zł wynikającego z faktur VAT wystawionych przez S. Sp. z o.o. tytułem zakupu benzyny i gazu. W tym zakresie organ wskazał, że podatnik chcąc korzystać z uprawnień do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi spełnić wymogi określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., czyli wykazać związek ponoszonych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Z wyjaśnień podatnika z dnia [...] marca 2016 r., uzupełnionych pismem z dnia [...] marca 2016 r. wynika, że benzyna i gaz były wykorzystywane do napędu samochodu marki S. (nr rejestracyjny [...]), który był używany przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej. W piśmie z dnia [...] sierpnia 2016 r. Skarżący wskazał, że w listopadzie 2015 r. samochodem tym jeździła jego żona, która miała rozkładać ulotki na przejściach granicznych w P., K. i B. Organy ustaliły, że w ww. samochodzie zamontowany jest zbiornik LPG o pojemności 33 litry przy stopniu napełnienia 80% (tj. maksymalna pojemność), co oznacza, że do pustego zbiornika można zatankować maksymalnie 33 litry gazu. Z kwestionowanych faktur VAT wynika natomiast, że podatnik tankował większe ilości gazu (np. w dniu [...] listopada 2015 r. 46,04 litra gazu, w dniu [...] listopada 2015 r. 43,38 i 37,68 litrów gazu, w dniu [...] listopada 2015 r. 38,66 litrów gazu. Wskazuje to zdaniem organu odwoławczego, że paliwo widniejące na kwestionowanych fakturach zostało zatankowane do zbiornika o większej pojemności niż zbiornik S. Istniały zatem podstawy do stwierdzenia, że zakupy paliwa powyżej 33 litrów nie służyły do napędu tego samochodu, a tym samym do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że tankując S. tankował również jedną lub dwie butle gazowe o pojemności 11 kg. Na podstawie § 128 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych oraz ich usytuowania (Dz. U. z 2014 r. poz. 1853) niedopuszczalne jest napełnianie butli gazem płynnym w stacjach paliw płynnych lub w samodzielnych stacjach gazu płynnego. Fakt, że na stacjach paliw nie tankuje się butli 11 kg gazem LPG został potwierdzony w trakcie rozmowy telefonicznej przeprowadzonej w dniu [...] maja 2016 r. z pracownikiem stacji paliw przy ul. [...]. w B., w której podatnik dokonywał zakupu gazu i benzyny. Ponadto, w odpowiedzi na zapytanie organu, ww. stacja paliw wskazała na piśmie, że nie napełnia butli gazem. Informacja znajduje się na dystrybutorze LPG. Sam pistolet nie jest przystosowany do napełniania butli. Organ zauważył, że zakupu widniejącego na kwestionowanych fakturach dokonywano wyłącznie na dwóch stacjach benzynowych S. w B., przy ul. [...], co wskazywałoby, że podatnik nigdy nie napełniał butli gazem w H., gdzie prowadził działalność gospodarczą. Oceniając kwestionowane transakcje organ jako znamienne uznał, że w listopadzie 2015 r. zużycie przez podatnika gazu i benzyny było niewiarygodnie wysokie. Na podstawie przedłożonych faktur zakupu ustalono, że podatnik nabył w tym miesiącu 897,83 litry gazu i 360,40 litrów benzyny. Zakupione paliwo wskazuje, że w listopadzie 2015 r. przejechał samochodem S. - 17.769.86 km, w tym na LPG 12.469,86 km (przy zużyciu 7,2 litra/100 km) i na benzynie 5.300 km (przy zużyciu 6.8 litra/100 km). Z analizy faktur zakupu wynika, że podatnik tankował benzynę i gaz niemal codziennie, zdarzało się też, że dwukrotnie. Wobec powyższego organ stwierdził, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że paliwo widniejące na kwestionowanych fakturach zostało wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Istniały zatem podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 377,64 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ponadto ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji w zakresie nieuprawnionego rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży złomu oraz niekwestionowane przez stronę ustalenia dotyczące zawyżenia podatku naliczonego o łączną kwotę 348,22 zł, jak też zaniżenia w grudniu 2015 r. i w styczniu 2016 r. podatku należnego, w związku z błędnym przeniesieniem do rejestru sprzedaży wartości sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył decyzję organu odwoławczego w części: zaniżenia podatku należnego o łączną kwotę 66.541,67zł. w grudniu 2015 r. i w styczniu 2016 r., w odniesieniu do sprzedaży towarów na rzecz obywateli Białorusi oraz odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez S., tytułem zakupu paliwa w listopadzie 2015 r. oraz w grudniu 2015 r. Autor skargi wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w zaskarżonej części, lub uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W skardze zarzucono: 1) Niezgodne ze stanem faktycznym ustalenie, iż podatnik naruszył procedurę zwrotu podatku VAT podróżnym o której mowa w art. 126-130 u.p.t.u., bez wskazania, który to cytowany przepis podatnik rzekomo naruszył; 2) Dokonanie nieuprawnionej, rozszerzającej wykładni, wyżej wymienionych przepisów u.p.t.u., iż możliwość zastosowania, na podstawie art 129 ust. 1 stawki 0% przez podatnika do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu w systemie TAX FREE, jest uzależniona od weryfikacji przez tego podatnika, przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów, do czego nie jest on absolutnie obowiązany - w świetle art 127 u.p.t.u. , ani na podstawie jakichkolwiek innych przepisów uprawniony; 3) Błędną wykładnię art 126 ust. 1 w związku z art 129 ust. 1 i art 56 ust. 1 u.p.t.u., polegającą na wskazaniu, że przepis ten nie ma zastosowania do sytuacji, gdy podróżny dokonuje zakupów towarów wielokrotnie u tego samego sprzedawcy, przez co ograniczenia zastosowania stawki 0% ,wynikające z obowiązku wywozu przez podróżnego towarów w bagażu podręcznym, nie dotyczą jednej konkretnej transakcji, w stosunku do której wystawiony jest dokument TAX FREE, ale do sumy transakcji dokonywanych przez jednego podróżnego. Wykładnia taka jest nie uprawniona żadnym przepisem cytowanej ustawy oraz prowadzi w sposób nieproporcjonalny do nałożenia na sprzedawcę dodatkowych, wręcz bezprawnych, obowiązków, tj. nie tylko badania , czy nabyta ilość towarów przez podróżnego może być przewieziona w bagażu podręcznym ale weryfikacji, czy suma ilości nabytych towarów na podstawie różnych dokumentów TAX FREE, wskazuje na przeznaczenie handlowe tych towarów; 4) Manipulację ilościami zakupionych towarów przez podróżnych u podatnika, poprzez sumowanie ich ilości tak, by ich suma była jak najwyższa, by uprawdopodobnić zarzut o handlowych ilościach tych towarów. Dotyczy to łączenia ilości towarów o takiej samej, lub podobnej nazwie, ale różniących się ceną, rodzajem, rozmiarem, kolorem i przeznaczeniem - jak np. spodnie, kamery czy też kurtki skórzane, itd.; 5) Nieustalenie stanu faktycznego dotyczącego samodzielnego tankowania gazem samochodu oraz butli przez podatnika. Stosowano w tym temacie manipulację dokumentami i faktami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy zakwestionowania prawa Skarżącego do zastosowania 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do sprzedaży towarów na rzecz obywateli Białorusi w ramach sytemu TAX FREE oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez S. Sp. z o.o. tytułem zakupu paliwa, które zdaniem organów nie służyło wykonywaniu działalności gospodarczej Skarżącego. W obu spornych kwestiach rację należy przyznać organom. Zgodnie z art. 126 ust. 1 u.p.t.u., osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Według treści art. 126 ust. 2 u.p.t.u., stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. Stosownie do art. 127 ust. 1 u.p.t.u., zwrot podatku, o którym mowa w art. 126 ust. 1, przysługuje w przypadku zakupu towarów u podatników, zwanych dalej "sprzedawcami", którzy: 1) są zarejestrowani jako podatnicy podatku oraz 2) prowadzą ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, oraz 3) zawarli umowy w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów, o których mowa w ust. 8. W art. 127 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca postanowił, że przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się w przypadku, gdy sprzedawca dokonuje zwrotu podatku podróżnemu. Treść przepisu art. 127 ust. 4 u.p.t.u. nakłada z kolei na sprzedawców obowiązek: 1) poinformowania naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że są sprzedawcami; 2) zapewnienia podróżnym pisemnej informację o zasadach zwrotu podatku w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim; 3) oznaczenia punktów sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku; 4) poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u nich zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim mają zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłożyć kopie tych umów. W myśl art. 128 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u., zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu (ust. 1). Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1 (ust. 2). Urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość (ust. 3). Przepis art. 129 ust. 1 u.p.t.u. określa warunki zastosowania przez sprzedawcę stawki podatku 0% do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu. Prawo do zastosowania stawki VAT 0% w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE dotyczy zatem sprzedawcy, który: 1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz 2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej; 3) posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej. Organy prawidłowo odniosły się do pojęcia "podróżny" i wskazały, iż jest to osoba fizyczna, niemająca stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej (potocznie podróżnik to człowiek będący w podróży). W odniesieniu do pojęcia "bagaż osobisty" organy trafnie zaś odwołały się do językowego znaczenia zwrotów "bagaż" i "osobisty". Przez "bagaż" należy rozumieć "rzeczy zapakowane w paczki, walizki itp., które podróżujący ma ze sobą lub wysyła je za opłatą do miejsca przeznaczenia pociągiem, samolotem itp." (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, wyd. VII, Warszawa 1993 r. – t. 1), a przez "osobisty" rozumie się "odnoszący się do danej osoby, będący własnością danej osoby, właściwy danej osobie, własny prywatny" (tamże – t. 2). Zasady interpretacji przepisów prawa nakazują i zobowiązują, by pojęcia znajdujące się w tym samym akcie prawnym wykładane były jednakowo. Dlatego też, do zdefiniowania pojęcia "bagaż osobisty" na użytek stosowania art. 126 ust. 1 u.p.t.u. pomocna staje się również regulacja art. 56 ust. 5 i 6 u.p.t.u. zamieszczona w rozdziale 3 "Zwolnienia z tytułu importu towarów" działu VIII "Wysokość opodatkowania". Na użytek przepisów dotyczących zwolnień z tytułu importu towarów, przez bagaż osobisty rozumie się cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz. Bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77. Dodatkowo ilość i rodzaj tych towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnego wskazywać musi na niehandlowy ich charakter. Przez niehandlowy charakter przewozu towarów w bagażu osobistym rozumie się przywóz spełniający łącznie takie warunki: odbywa się okazjonalnie, obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnego lub jego rodziny lub towary przeznaczone na prezenty. Takie określenie bagażu osobistego jednoznacznie wskazuje na ograniczenia ilościowe odnośnie przewożonego w tym bagażu towaru, który nie ma mieć przeznaczenia handlowego. Trudno też przyjąć że ograniczenia ilościowe i wartościowe dotyczą tylko jednego przewozu. Częstotliwe przewożenie takiego towaru w tygodniu, miesiącu czy tez dłuższym okresie czasu byłoby w rzeczywistości obejściem takiego ograniczenia, stanowiąc eksport, który podlega innym uregulowaniom (zob. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. I SA/Kr 1620/15, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Uwzględniając powyższe, należy zgodzić się z twierdzeniem, że system TAX FREE adresowany jest jedynie do podmiotów, które nabywają towary okazjonalnie z przeznaczeniem do użytku własnego lub członków swojej rodziny lub towarów przeznaczonych na prezenty, przy czym rodzaj i ilość tych towarów powinna być taka, aby nie wskazywała na wywóz w celu handlowym. O tym, że dana osoba nie może być uznana za podróżnego, lecz za osobę, która w istocie prowadzi działalność gospodarczą i w tym celu się przemieszcza świadczy częstotliwość nabywania towarów. Szczególna procedura przewidziana w rozdziale 6 ustawy o VAT (art. 126-130) dotyczy jedynie podmiotów, które nabywają towary w ilościach wskazujących na ich konsumpcyjne przeznaczenie. Jak wskazał WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. I SA/Bk 545/13, regulacje dotyczące zwrotu podatku podróżnym odnoszą się do transakcji o charakterze niehandlowym (dostępny w CBOSA). Również Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z wyroków stwierdził, że celem art. 126 - 130 u.p.t.u. jest uzyskanie przez podróżnego zwrotu VAT z tytułu wywozu towarów nabytych na terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w ilościach wskazujących na ich konsumpcyjne, a nie handlowe przeznaczenie (wyrok z dnia 4 czerwca 2012 r. sygn. I FSK 1222/11, dostępny w CBOSA). Niewątpliwie, powyższe nie oznacza, że na sprzedawcę ustawodawca nałożył obowiązek weryfikacji przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów. Tego typu obowiązek nie został wyartykułowany w przepisach art. 126-130. Wbrew twierdzeniom skargi organ nie zinterpretował analizowanych przepisów w sposób wskazujący, że możliwość zastosowania stawki 0% VAT przez podatnika do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu w systemie TAX FREE, jest uzależniona od weryfikacji przez tego podatnika, przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów. Takiej wykładni ww. przepisów u.p.t.u. organ nie dokonał. Okoliczności sprawy skłoniły natomiast organy do stwierdzenia, że zastosowanie procedury zwrotu podatku VAT podróżnym do transakcji z wymienionymi obywatelami Białorusi było nieuprawnione. W ramach omawianej procedury to sprzedawca bierze odpowiedzialność za prawidłowe rozliczenie podatku VAT. Jeżeli zatem stwierdzi, że dana czynność (z uwagi na ilość, bądź częstotliwość nabywania), nie mieści się w zakresie systemu TAX FREE, nie może dokonać takiego rozliczenia. Organy wykazały przy tym, że Skarżący wiedział, iż ww. osoby nie dokonywały u niego zakupu przedmiotowych towarów w celach niehandlowych. Świadczą o tym wymienione w zaskarżonej decyzji, przekonująco uzasadnione okoliczności. Podkreślenia zatem wymaga, że wskazani obywatele Białorusi w ciągu jednego, bądź w niektórych przypadkach - dwóch miesięcy - nabywali u Skarżącego większą ilość towarów. Osoby te były w kontrolowanym okresie jedynymi klientami Skarżącego. Z paragonów fiskalnych wynika, że sprzedaż tych towarów na rzecz w/w obywateli Białorusi miała miejsce w określonych dniach i jednocześnie brak jest jakichkolwiek dowodów, ażeby w pozostałych dniach badanego okresu podatnik dysponował towarem handlowym. W tym zakresie organ przeanalizował przedłożone przez stronę faktury zakupu towarów handlowych w grudniu 2015 r. i styczniu 2016 r. i konfrontując je z dokumentami dotyczącymi sprzedaży w systemie TAX FREE doszedł do trafnych spostrzeżeń, że nabyte przez podatnika towary były następnie w ciągu jednego dnia (w jednym przypadku w przeciągu dwóch dni) sprzedawane w całości ww. obywatelom Białorusi. Dodatkowo ustalone zostało, że sprzedaż w danym dniu na rzecz jednego klienta (obywatela Białorusi) dokumentowana była kilkoma paragonami fiskalnymi, drukowanymi w odstępach kilkudziesięciu sekund jeden po drugim. Na przykład, w dniu [...] stycznia 2016 r. sprzedaż na rzecz S. S. została udokumentowana dziewięcioma paragonami, na rzecz S. S. dziewięcioma paragonami, na rzecz S. A. sześcioma paragonami, na rzecz U. A. sześcioma paragonami (pozostałe transakcje i ilość paragonów wystawionych danego dnia w związku ze sprzedażą towarów na rzecz obywateli Białorusi organ zawarł na str. 6 motywów zaskarżonej decyzji). Organ uzyskał również informacje o częstotliwości przekraczania granicy przez wymienioną szóstkę obywateli Białorusi w okresie od 1 listopada 2015 r. do 31 stycznia 2016 r. Z danych przekazanych przez Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej wynika, że na przestrzeni 3 miesięcy osoby te wielokrotnie przekraczały granicę Polski, w tym trzy z nich odbywały przyjazd i wyjazd łącznie ponad stukrotnie, a pozostałe kilkudziesięciokrotnie. Znamienne są również fakty stwierdzone w notatkach służbowych sporządzonych przez pracowników urzędu skarbowego oraz protokół z oględzin nieruchomości. W szczególności, podczas doręczania zawiadomienia o przeprowadzenia dowodu z oględzin, pracownicy nie stwierdzili, aby w pomieszczeniu, w którym Skarżący prowadzi sprzedaż towarów handlowych i dokonuje zwrotu VAT podróżnym, znajdowały się jakiekolwiek towary handlowe (notatka służbowa z dnia [...] lutego 2016 r. – k. 30 tom I akt adm.). Podczas oględziny przeprowadzonych w dniu [...] lutego 2016 r. również nie stwierdzono wystąpienia towarów handlowych (vide protokół – k. 32 tom I akt adm.). Powyższe stanowi dodatkowe potwierdzenie, że poza transakcjami z ww. sześcioma obywatelami Białorusi podatnik nie dysponował towarem handlowym. Przeciwne twierdzenia nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie można przy tym zgodzić się ze Skarżącym, że organy jedynie fragmentarycznie wykorzystywały treść ww. notatek i protokołu z oględzin. Cytowane w decyzji fragmenty notatek i protokołu z oględzin nie zniekształciły treści całości tych dokumentów. Jeszcze raz należy podkreślić, że w żadnym z tych dokumentów nie stwierdzono wystąpienia w oglądanym pomieszczeniu towarów handlowych. W notatce z dnia [...] lutego 2016 r. osoba ją sporządzająca wymieniła towary w postaci dysków zewnętrznych, kamer, kurtek skórzanych, kapeluszy, z tym, że kontekst w jakim towary te zostały wskazane jest jednoznaczny. Takim towarami Skarżący przecież handlował z ww. obywatelami Białorusi i takich towarów nie zastano podczas wizyty na posesji w dniu [...] lutego 2016 r. Na uwzględnienie nie zasługują również twierdzenia, że fragmenty notatek i protokołu cytowane są przez organy, tak aby zdyskredytować Skarżącego. Dokumenty te opisują szczegółowo stan rzeczy zastany na nieruchomości przez pracowników urzędu skarbowego. Przykładowo, podczas bytności tamże w dniu [...] lutego 2016 r. nie stwierdzono kasy fiskalnej. Natomiast podczas oględzin przeprowadzonych niespełna tydzień później kasa fiskalna już była i okoliczność ta znalazła odzwierciedlenie w treści protokołu z przeprowadzonej czynności dowodowej. W świetle przedstawionej sekwencji zdarzeń organy trafnie oceniły, że podatnik nabywał towar na konkretne zamówienie obywateli z Białorusi, a po ich otrzymaniu umawiał się z klientami w wyznaczonym dniu w celu dokonania odbioru i uiszczenia należności. Powyższe pozwala jednocześnie na stwierdzenie, że okoliczności towarzyszące transakcjom sprzedaży w istocie wskazują na świadome ukrycie, że nabycie i wywóz towarów przez ww. osoby nie miało konsumpcyjnego charakteru. Podatnik, który miał wiedzę o niekonsumpcyjnym wywozie towarów, nie miał zaś prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT z tytułu kwestionowanych transakcji przeprowadzonych w ramach systemu TAX FREE. Wobec powyższego usprawiedliwionych podstaw nie znalazły zarzuty: dotyczące nieprawidłowego ustalenia, że podatnik naruszył procedurę zwrotu podatku VAT podróżnym o której mowa w art. 126-130 u.p.t.u.; dokonania nieuprawnionej, rozszerzającej wykładni, wyżej wymienionych przepisów u.p.t.u., iż możliwość zastosowania stawki 0% przez podatnika do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu w systemie TAX FREE, jest uzależniona od weryfikacji przez tego podatnika, przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów; błędnej wykładni art. 126 ust. 1 w związku z art. 129 ust. 1 i art. 56 ust. 1 u.p.t.u., polegającej na wskazaniu, że przepis ten nie ma zastosowania do sytuacji, gdy podróżny dokonuje zakupów towarów wielokrotnie u tego samego sprzedawcy, przez co ograniczenia zastosowania stawki 0%, wynikające z obowiązku wywozu przez podróżnego towarów w bagażu podręcznym, nie dotyczą jednej konkretnej transakcji, w stosunku do której wystawiony jest dokument TAX FREE, ale do sumy transakcji dokonywanych przez jednego podróżnego. Kolejnym elementem, o który spierają się strony jest prawo do odliczenia 377,64 zł podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółkę S. tytułem zakupu przez Skarżącego benzyny i gazu za listopad 2015 r. W zaskarżonej decyzji zakwestionowano podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakup gazu powyżej 33 litrów. Nie kwestionowano natomiast pozostałych zakupów gazu. Sąd w pełni podziela ustalenia organów, że paliwo widniejące na kwestionowanych w tym zakresie fakturach nie zostało wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, co w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. pozbawia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w ww. kwocie. Sam podatnik w piśmie z [...] marca 2016 r., a zatem zaledwie kilka miesięcy po dokonaniu kwestionowanego rozliczenia, wyjaśnił, że benzyna i gaz wykorzystywane były do napędu samochodu marki S. Następnie wskazał, że pojazd ten użytkowany był w listopadzie 2015 r. przez żonę, która miała rozkładać ulotki na przejściach granicznych w P., K. i B. Analizując pojemność zbiornika LPG w tym samochodzie (33 litry) oraz ilość gazu nabytego na podstawie kwestionowanych faktur, organy ustaliły, że podatnik tankował większe ilości gazu i doszły do słusznego wniosku, że zakupy paliwa powyżej 33 litrów nie służyły do napędu tego samochodu, a tym samym do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodać trzeba, że w listopadzie 2015 r. zużycie gazu i benzyny było wysokie. Podatnik nabył 897,83 litry gazu i 360,40 litrów benzyny, co wskazuje, że ww. samochodem przejechano w tym miesiącu 17.769.86 km - w tym na LPG 12.469,86 km (przy zużyciu 7,2 litra/100 km) i na benzynie 5.300 km (przy zużyciu 6.8 litra/100 km). Ustalenia organów w tym zakresie nie zostały skutecznie podważone. Organ miał prawo nie uwzględnić wniosku o przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony, gdyż okoliczność wykorzystywania pojazdów w prowadzonej przez podatnika działalności została w wystarczający sposób ustalona na podstawie pisemnych wyjaśnień Skarżącego. Jednocześnie w pełni trafnie nie dano wiary kolejnym wyjaśnieniom Skarżącego z [...] maja 2016 r., w których tłumaczył wskazywane przez organ duże zakupy gazu podnosząc, że tankując ww. samochód tankował również jedną lub dwie butle gazowe o pojemności 11 kg, przeznaczone do ogrzewania sklepu. W tym zakresie wskazać trzeba, na co również zwrócił uwagę organ, że na podstawie § 128 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych oraz ich usytuowania - niedopuszczalne jest napełnianie butli gazem płynnym w stacjach paliw płynnych lub w samodzielnych stacjach gazu płynnego. Skarżący dokonywał kupna gazu na dwóch stacjach benzynowych w B. należących do spółki S. Organ uzyskał potwierdzenie, że jedna z tych stacji nie tankuje butli 11 kg gazem LPG, a informacja o tym znajduje się na dystrybutorze LPG. Sam pistolet nie jest przystosowany do napełniania butli (notatka służbowa z rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z pracownikiem stacji paliw oraz pisemne odpowiedź na zapytanie organu w tej kwestii). Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kierownika stacji paliw, czy też z przesłuchania strony w tym zakresie nie było konieczne. Nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę nie narusza zdaniem Sądu art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) i nie dyskwalifikuje materiału dowodowego sprawy jako niekompletnego. Nie można uznać, że przymiot zupełności materiał dowodowy uzyskuje tylko w sytuacji uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania. Organ jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. np. wyroki NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. I FSK 822/13). Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku. Zebrane dowody były wystarczające do wydania rozstrzygnięcia. Z pisma kierownika stacji paliw, którego przesłuchania żądał Skarżący, nie wynika aby stacja napełniała butle gazem. Wręcz przeciwnie pismo to potwierdza dotychczasowe ustalenie, że stacja ta nie czyni takich praktyk. Natomiast przypuszczenia kierownika stacji, że klient może samodzielnie napełnić gazem butlę, nie może być wystarczające do przyjęcia konieczności przesłuchania w charakterze świadka tej osoby. Do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające okazały się opisane wyżej dowody. Wbrew twierdzeniom skargi z protokołu oględzin z [...] lutego 2016 r., ani z notatki służbowej z [...] lutego 2016 r. nie wynika, że pomieszczenie, w którym Skarżący prowadził działalność gospodarczą było faktycznie ogrzewane z wykorzystaniem butli z gazem. W dokumentach tych stwierdzono jedynie, że znajdował się tam "parownik z butlą gazową", co nie oznacza, że w listopadzie 2015 r. Skarżący zużył zakupiony gaz do ogrzania tych pomieszczeń. Na tę okoliczność strona nie przedstawiła żadnych dowodów. Sąd nie zgadza się zatem z twierdzeniem strony jakoby w zakresie stanu faktycznego dotyczącego samodzielnego tankowania gazem samochodu oraz butli przez podatnika stosowano manipulację dokumentami i faktami. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania wyrażonym w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W sprawie dołożono wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i oceniony na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego organu, a wnioski mają logiczne uzasadnienie, co zostało przekonująco uzasadnione. Strona miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałami i wypowiedzenia się w sprawie, z czego korzystała. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy orzeczono zatem jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).