I SA/Bk 545/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, sędzia NSA Danuta Tryniszewska-Bytys, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku oddala skargę.- 1. Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w której dokonano Skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "E.", rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. w sposób odmienny niż zadeklarowano. Organ zakwestionował prawo zastosowania 0% stawki VAT do sprzedaży towarów dokonanej na rzecz osób fizycznych, na zasadach TAX FREE, uznając, że Skarżący nie wypełnił warunków przewidzianych w przepisach art. 126-129 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej " u.p.t.u."). Podstawą przyjętych ustaleń były zeznania obywateli Republiki Białorusi, których dane widniały na dokumentach TAX FREE, wyciąg z ewidencji R-30, opinia biegłego sądowego z zakresu klasycznych badań dokumentów, pismo Komendanta P. Oddziału Straży Granicznej w B. wraz z płytą CD zawierającą dane odpraw obywateli Białorusi. 2. Na powyższą decyzję, pełnomocnik skarżącego wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenia nieważności obu decyzji. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1, 2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 u.p.t.u.; art. 122, 187 § 1, 194, 191 i 197 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p.") oraz art. 15 (2) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.U.UE.L.77.145.1). 3. Wyrokiem z dnia 26 października 2010 r., (sygn. I SA/Bk 402/10), WSA w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2010 r. Zdaniem Sądu, skarga zasługiwała na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie przez organy przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4. Z powyższym wyrokiem nie zgodzili się zarówno Skarżący jak i Organ skarbowy. We wniesionych skargach kasacyjnych do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucili orzeczeniu sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegających na niepełnym ustosunkowaniu się do poniesionych zarzutów skargi oraz błędne przyjęcie, że organy naruszyły w sprawie przepisy postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011 r. (I FSK 202/11), uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA w Białymstoku. Zdaniem NSA, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadało wymaganiom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. 6. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że ocena zebranych w sprawie dowodów przeprowadzona przez organy skarbowe, w szczególności bezkrytyczne oparcie się na opinii biegłej i zeznaniach świadków (podróżnych), złożonych przed organami Republiki Białorusi, jest oceną dowolną, tj. naruszającą zasadę określoną w art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniom organów skarbowych, zeznania świadków złożone przed powołanymi do tego organami Prokuratury Republiki Białorusi, nie stanowią dowodu na to co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a zatem powinny podlegać ocenie organów skarbowych. Odmienne stanowisko organów stanowiło naruszenie przepisów postępowania − w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Ponadto, w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na jej wynik. Dlatego też na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję. 7. W skardze kasacyjnej Organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 8. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 1 października 2013 uznał zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione (I FSK 1373/12). NSA podkreślił, że w stosunku do podatnika prowadzone były postępowania podatkowe dotyczące poszczególnych okresów rozliczeniowych dotyczące roku 2004, 2005, 2006 oraz 2007. Postępowania te toczyły się na gruncie bardzo zbliżonego stanu faktycznego, z wykorzystaniem takiego samego materiału dowodowego. W stosunku do tych dwóch ostatnich lat Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1019/11 i I FSK 1036/11 uchylił wyroki sądu pierwszej instancji. W swych pisemnych motywach wyraził w sposób jednoznaczny wykładnię prawa. Tenże sąd uznał bowiem, że organy podatkowe skutecznie zakwestionowały spełnienie warunków do uzyskania stawki "0" podatku VAT, ze względu na uznanie, że posługiwano się fałszywymi dokumentami co do wywozu towaru poza obszar Unii Europejskiej, bądź transakcja między wskazanym podróżnym a sprzedawcą nie miała miejsca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zbyt pochopnie uznał zeznania świadków przesłuchanych w drodze pomocy prawnej na Białorusi za niewiarygodne. Brak dostatecznych dowodów na to, że w stosunku do nich stosowano nieuprawnione formy nacisku. Podobne uwagi odniesiono do dowodu w postaci zapisu elektronicznego listy podróżnych przekraczających granice dostarczonego przez Komendanta Straży Granicznej w B. Nie ulega wątpliwości, że jest to dowód z dokumentu do którego dostęp miał podatnik i jego pełnomocnik. Również sformułowane zarzuty pod względem opinii biegłego grafologa są zbyt daleko idące. Organy administracji podatkowej miały prawo, w oparciu i inne dowody, w tym zeznania świadków uznać, że strona nie była stroną transakcji a jedynie złożyła podpis na odpowiednim dokumencie, co nie dyskredytuje ww. opinii biegłej. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej zbyt pochopnie uznał, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Uwzględniając powyższe NSA uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, błędnie uznał, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania. Tym samym za uzasadniony należy uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 O.p., a także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 169 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. NSA podkreślił także, iż nie można akceptować stanowiska wyrażonego przez WSA w Białymstoku odnośnie przeprowadzonej w toku postępowania podatkowego opinii biegłego grafologa. Analiza tej opinii nie potwierdza tezy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie wadliwości tego dowodu i obowiązku jego uzupełnienia. Dowód z opinii biegłego został przeprowadzony w sposób prawidłowy. Opinia biegłego zaś, złożona do akt administracyjnych jest rzetelna, profesjonalna. Wnioski opinii znajdują potwierdzenie w przeprowadzonych badaniach i przyjętej metodzie. W ocenie NSA biegły grafolog dysponował niezbędnym materiałem porównawczym i nie ma uzasadnienia twierdzenie, że materiał ten był niewystarczający do przeprowadzenia badania. Z opinii tej wynika, że trudności nie wiązały się z materiałem porównawczym, lecz z kwestionowanymi dokumentami. W takich przypadkach biegły wyraźnie wskazywał, że nie jest w stanie i z jakich powodów ocenić, czy podpis na badanym dokumencie należy do osoby, na którą dokument ten został wystawiony. Biegły w opinii wskazywał, jakie elementy brał pod uwagę przy porównaniu podpisów. Wynika to wyraźnie ze stwierdzeń w niej zawartych co do odmienności podpisów. Biegły wskazywał bowiem na inny zamysł graficzny podpisów, inny kształt figur podpisów, inną budowę poszczególnych elementów podpisów, podał też jakie elementy brane były pod uwagę przy porównaniu podpisów. Sam fakt niedysponowania obszernym materiałem porównawczym nie może dyskwalifikować opinii, jeżeli materiał taki poddaje się, tak jak w tej sprawie, ocenie w zakresie jego autentyczności. NSA podkreślił, że ten sam dowód z opinii biegłego grafologa był wykorzystany we wszystkich postępowaniach podatkowych prowadzonych w stosunku do podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszym wyroku kasacyjnym w sprawie dotyczącej poszczególnych miesięcy 2005 r. nie wypowiadał się merytorycznie co do tego dowodu z uwagi na wadliwość w tym zakresie uzasadnienia wyroku. Natomiast w wyrokach z dnia 9 maja 2012 r., odnoszących się do kolejnych dwóch lat, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał żadnych wątpliwości i zastrzeżeń co do opinii grafologa, oddalając w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej. Orzeczenia te na podstawie art. 170 p.p.s.a. wiążą w niniejszej sprawie. Niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, że ten sam dowód jest oceniany odmiennie przez różne składy sądów administracyjnych. Na marginesie należy zwrócić uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. w wyroku z dnia 13 czerwca 2012 r., (sygn. I SA/Bk 94/12), dotyczącym poszczególnych miesięcy 2004 r., a więc w tym samym dniu, w którym wydano zaskarżony wyrok, całkowicie odmiennie ocenił ten dowód, nie znajdując podstaw do uznania zarzutów strony skarżącej dotyczących sporządzonej na zlecenie organów ekspertyzy z zakresu badań dokumentów. NSA zgodził się z organem, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że materiał dowodowy zebrany przez organy jest niekompletny i wymaga uzupełnienia. Wbrew bowiem temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, NSA wskazał, iż podstawą zakwestionowania prawdziwości materialnej wystawionych przez podatnika dokumentów TAX FREE i w rezultacie uznania braku podstaw do zastosowania przez niego stawki podatku 0 % nie były jedynie zeznania podróżnych, lecz także informacje od straży granicznej co do czasu pobytu tych osób na terenie kraju, opinia biegłego grafologa, a także zeznania pracowników podatnika i osób zatrudnionych w sąsiednich pawilonach. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji zbyt małą wagę przypisał dowodowi w postaci zapisu elektronicznego listy podróżnych przekraczających granicę dostarczonego przez Komendanta P. Oddziału Straży Granicznej w B., nie wskazując przy tym dlaczego uważa, że dane te mogą być niekompletne. Nie wiadomo też dlaczego przyjął, że pismo przewodnie Komendanta jest dokumentem istotnym w tej sprawie. Nie uzasadniał też dlaczego uznał, że dla wiarygodności zeznań podróżnych mogą mieć sygnalizowane przez stronę obawy podróżnych przed konsekwencjami, jakie mogłyby ich spotkać ze strony władz Białorusi. Strona bowiem nie wskazywała na konkretne przypadki w tym zakresie. Brak jest więc dostatecznych dowodów na to, by w stosunku do tych osób stosowano nieuprawnione formy nacisku. Sam zaś fakt przesłuchania świadka w drodze międzynarodowej pomocy prawnej w innym państwie, bez ustalenia, że stosowana procedura w tych sprawach nie dawała prawa do swobodnej wypowiedzi, nie eliminuje z obrotu prawnego takiego dowodu stosownie do treści art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zbyt pochopnie uznał, że organy nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności dla sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 9. W związku z treścią art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 1 października 2013 uznał zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione (I FSK 1373/12). Wykładnia prawa dokonana przez NSA dotyczy w sensie ścisłym prawa procesowego, jednak jak podkreślił NSA w ww orzeczeniu, "w stosunku do podatnika prowadzone były postępowania podatkowe dotyczące poszczególnych okresów rozliczeniowych dotyczące roku 2004, 2005, 2006 oraz 2007. Postępowania te toczyły się na gruncie bardzo zbliżonego stanu faktycznego, z wykorzystaniem takiego samego materiału dowodowego. W stosunku do tych dwóch ostatnich lat Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 9 maja 2012 r., (sygn. I FSK 1019/11 i I FSK 1036/11) uchylił wyroki Sądu pierwszej instancji. W swych pisemnych motywach wyraził w sposób jednoznaczny wykładnię prawa. Tenże sąd uznał bowiem, że organy podatkowe skutecznie zakwestionowały spełnienie warunków do uzyskania stawki "0" podatku VAT, ze względu na uznanie, że posługiwano się fałszywymi dokumentami co do wywozu towaru poza obszar Unii Europejskiej, bądź transakcja między wskazanym podróżnym a sprzedawcą nie miała miejsca". NSA podkreślił także, że "ten sam dowód z opinii biegłego grafologa był wykorzystany we wszystkich postępowaniach podatkowych prowadzonych w stosunku do podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszym wyroku kasacyjnym w sprawie dotyczącej poszczególnych miesięcy 2005 r. nie wypowiadał się merytorycznie co do tego dowodu z uwagi na wadliwość w tym zakresie uzasadnienia wyroku. Natomiast w wyrokach z dnia 9 maja 2012 r., odnoszących się do kolejnych dwóch lat, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał żadnych wątpliwości i zastrzeżeń co do opinii grafologa, oddalając w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej. Orzeczenia te na podstawie art. 170 p.p.s.a. wiążą w niniejszej sprawie. Niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, że ten sam dowód jest oceniany odmiennie przez różne składy sądów administracyjnych". – I tej oceny wyrażonej przez NSA Sąd rozpoznający ponownie sprawę nie może pomijać. W orzecznictwie wskazuje się, że przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (zob. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2010 r., II SAB/Wa 291/10), zaś NSA w wydanym w sprawie wyroku, oraz powołując się na inne orzeczenia w sprawach tego samego Skarżącego za poszczególne lata w podatku VAT, (sygn. I FSK 1373/12) jednoznacznie stwierdził, że organy podatkowe skutecznie zakwestionowały spełnienie warunków do uzyskania stawki "0" podatku VAT, ze względu na uznanie, że posługiwano się fałszywymi dokumentami co do wywozu towaru poza obszar Unii Europejskiej, bądź transakcja między wskazanym podróżnym a sprzedawcą nie miała miejsca. NSA wypowiedział się także odnośnie dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, kwestionując zastrzeżenia dotyczące tych dowodów przedstawione w wyroku WSA w B.. 10. W tym kontekście należy wskazać, że niewątpliwie to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak tez ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (vide art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Mając powyższe na uwadze, także w kontekście wskazań zawartych w treści orzeczenia NSA z dnia 1 października 2013 (sygn. I FSK 1373/12) należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie Organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy. 11. Na materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe składają się: zeznania świadków obywateli Białorusi, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE; ekspertyzy z zakresu badań dokumentów, w których biegła stwierdziła, że w większości przypadków podpisy nie są autentycznymi podpisami podróżnych lub nie zostały nakreślone przez podróżnych; pismo Komendanta P. Oddziału Straży Granicznej w B. z 12 maja 2009 r. oraz płyta CD-R zawierająca pliki z danymi odpraw, z którego wynika, że w większości przypadków w dniu sprzedaży oraz w dniu zwrotu podatku VAT podróżni nie przebywali na terenie Polski; protokoły przesłuchania pracowników zatrudnionych przez Skarżącego i pracowników sklepów mających siedzibę w Ł. (w tym samym pawilonie, co siedziba firmy Skarżącego), dotyczące okoliczności sprzedaży prowadzonej przez Skarżącego. W ocenie Sądu nie było dostatecznych podstaw do podważenia wiarygodności zeznań świadków przesłuchanych w drodze pomocy prawnej na Białorusi. W szczególności nie ma dowodów na stosowanie wobec świadków nieuprawnionych form nacisku, ani na nie zapewnienie tym osobom prawa do swobodnej wypowiedzi. Jak słusznie zauważył Organ, część przesłuchiwanych podróżnych potwierdziła fakt nabywania towarów. Wszystkim świadkom przedstawiono zestawienia z ewidencji R-30 z granicznego urzędu celnego, w którym zarejestrowane zostały dokumenty TAX FREE wystawione na ich nazwiska, które zawierały m.in. daty przekroczenia granicy przez podróżnego, nazwę firmy wystawiającej dokument, nazwę wywożonego towaru i wartość towaru. Podróżni mieli zatem świadomość, że przedstawione zestawienia dotyczą konkretnych dokumentów wystawionych na ich nazwiska, ujętych w bazie prowadzonej przez polskie organy celne. Część z tych osób zeznała wprost, że podejmowała się przewozu towarów przez granicę w zamian za korzyści materialne i udostępniała w tym celu swoje dane paszportowe do wypełnienia dokumentów TAX FREE. Strona miała możliwość zapoznania się z protokołami przesłuchań. Organy odniosły się również do kwestii oświadczeń trzech podróżnych przedłożonych przez Skarżącego uznając je za niewiarygodne. 12. Organ odwoławczy w skarżonej decyzji poddał szczegółowej analizie dowody w postaci ekspertyz z zakresu badań dokumentów dokonując ich swobodnej oceny łącznie z pozostałym materiałem dowodowym. Organ ten odniósł się też w sposób przekonujący do wszystkich wątpliwości podnoszonych przez Skarżącego w stosunku do sporządzonych opinii. W opiniach tych biegła wskazała materiał dowodowy i materiał porównawczy, metodę, którą przeprowadziła badania, przedstawiła także cechy, które poddano analizie oraz wyjaśniła, jakie badania poczyniono. Uzasadnionym jest zatem stwierdzenie, że opisane ekspertyzy nie budzą istotnych wątpliwości, które podważałyby trafność podjętych w nich wniosków. Powyższe nie dawało podstaw do powołania kolejnego biegłego, bądź zlecania opinii uzupełniającej. W przypadkach, w których biegła potwierdziła autentyczność podpisów złożonych na dokumentach, organy wskazały na poparcie swoich twierdzeń inne dowody. Z tych względów zarzuty Skarżącego należy uznać za nieuzasadnione, stanowiące jedynie polemikę ze sposobem przeprowadzenia badania. 13. Dowód w sprawie, stosownie do art. 180 O.p., stanowiły także informacje uzyskane ze Straży Granicznej dotyczące przekraczania granicy przez podróżnych, które zostały udostępnione organom podatkowym. Odnośnie zarzutu niekompletności tych danych trafny jest argument Organu odwoławczego, iż przekazany wykaz zawiera szczegółowe dane dotyczące przekroczeń granicy nie tylko na jednym przejściu granicznym i wskazuje na dużą częstotliwość przekraczania granicy przez poszczególnych podróżnych. Trudno zatem uwzględnić nie poparte żadnymi dowodami twierdzenia o możliwości przekraczania granicy przez podróżnych w podobnym czasie na innych przejściach. Uzyskane przez Organy wyjaśnienia Skarżącego, zeznania pracowników zatrudnionych przez Skarżącego i pracowników sklepów mających siedzibę w tym samym pawilonie co siedziba firmy Skarżącego, potwierdzają funkcjonowanie w firmie Skarżącego procederu polegającego na tym, że dokumenty TAX FREE były drukowane in blanco i nie były dokumentami imiennymi. Drukowano je w celu "rozpisania" zamówienia na większą ilość towarów zamówionych wcześniej telefonicznie przez inne osoby, a towary były wożone przez Skarżącego na granicę i tam rozdawane przypadkowym podróżnym. W tym kontekście stwierdzić należy, że Organy podatkowe w wydanych decyzjach dokonały swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a przede wszystkim dokonały oceny tych dowodów we wzajemnym powiązaniu. Wyjaśniły, dlaczego jedne dowody uznały za wiarygodne, a innym tego przymiotu odmówiły. Ocena ta miała charakter wszechstronny, uwzględniała prawidła logiki i doświadczenia życiowego. Dała ona odpowiedź w zakresie znaczenia i wartości tych dowodów dla badanej sprawy. Trzeba zauważyć, że Organy podkreślały wzajemne uzupełnianie się wniosków wypływających z analizy dowodów. Pozwoliło to przede wszystkim na dokonanie przekonujących ustaleń odnośnie stanu faktycznego sprawy. W przeprowadzonym w skarżonych decyzjach wywodzie Sąd nie dostrzega uchybień, które pozwoliłyby na podważenie przedstawionego tam stanowiska. 14. W sprawie ustalono, że dokumenty TAX FREE nie potwierdzają rzeczywistego stanu rzeczy. Dokumenty te zostały sfałszowane lub nabywcy wskazani w tych dokumentach nie przebywali w tym czasie w Polsce. Osoby te nie dokonywały zakupów towarów wymienionych na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE w firmie Skarżącego, nie zwracały się do Skarżącego o zwrot podatku i takiego zwrotu nie otrzymywały. Stwierdzono też fakt częstotliwego dokonywania transakcji na nazwiska poszczególnych podróżnych. 15. Nie ma podstaw do uwzględnienia skargi ze względu na zarzuty naruszenia art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał na ustalony stan faktyczny, dokonał oceny dowodów, a także wykładni zastosowanych przepisów prawa. Organ ten odniósł się także do zarzutów odwołania. Sam fakt, iż Organ odwoławczy podzielił ustalenia decyzji Organu I instancji nie przytaczając szczegółowo wszystkich przedstawionych tam okoliczności nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji. Trzeba podnieść, że rola sądu administracyjnego ogranicza się do kontroli przestrzegania procedury przez organy podatkowe. Obowiązujące przepisy nie pozwalają zaś sądowi na dokonywanie merytorycznego rozstrzygania sprawy. W niniejszej sprawie Sąd nie znalazł zatem podstaw do uznania naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, w tym przywołanych w skardze: art. 122 i art. 187 § 1, art. 127, art. 191, art. 194, art. 197 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p., które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Ocena ta jest zgodna ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA. 16. Przechodząc do badania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd podkreśla, że w pełni popiera pogląd wyrażony przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 10 października 2012 r. (sygn. I SA/Bk 254/12) oraz przytaczanych orzeczeniach NSA z dnia 9 maja 2012 (sygn. I FSK 1036/11; oraz I FSK 1019/11) i prezentowaną tam argumentację uznaje za swoją. Na wstępie tej części wywodu należy przypomnieć, że procedurę zwrotu podatku VAT regulują przepisy art. 126 – 130 u.p.t.u. W myśl art. 126 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (stan prawny obowiązujący w 2006 r.), osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Miejsce stałego zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. Przepis art. 127 ust. 5 u.p.t.u. stanowi, że zwrot podatku podróżnym jest dokonywany w złotych przez sprzedawcę lub w punktach zwrotu VAT przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1. Zasady zwrotu podatku reguluje art. 128 u.p.t.u., który stanowi, że zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Wspólnoty nie później, niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1. Urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po okazaniu przez podróżnego wywożonego towaru i sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. Zgodnie z art. 129 ust. 1 u.p.t.u., do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że: (1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz (2) przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z powołanych przepisów wynika, że przesłanką skorzystania przez podatnika z 0% stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE, jest m.in. posiadanie dokumentu zawierającego potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Dokument ten powinien cechować się zarówno poprawnością materialną, jak też i formalną. Dokument TAX FREE dla swojej ważności musi zawierać niezbędne elementy, takie jak podpis wystawcy dokumentu potwierdzający jego wystawienie przez sprzedawcę, kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towaru, potwierdzenie wywozu towaru za granicę przez urząd celny w postaci stempla zaopatrzonego w numerator oraz dołączony do dokumentu paragon z kasy fiskalnej. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Jak wskazał WSA w B. w wyroku z 8 lipca 2009 r., (sygn. I SA/Bk 211/09), z przepisów nie wynika, iż przysługujące podatnikowi prawo do zastosowania 0 % stawki VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE może być oparte na posiadaniu jakiegokolwiek dokumentu TAX FREE, lecz dokument taki musi cechować się także poprawnością materialną, a zatem potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium Wspólnoty, zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał (podobnie: wyrok WSA w B. z 20 lipca 2011 r., sygn. I SA/Bk 211/11, dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl). WSA w Lublinie w wyroku z 15 grudnia 2006 r., (sygn. I SA/Lu 423/06) stwierdził, że gdyby osoby niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, wymienione jako nabywcy w dokumentach TAX FREE nie dokonały faktycznego nabycia towarów (skarżący nie dokonałby dostawy towarów na rzecz tych osób), przepisy Rozdziału 6 Działu XII powołanej ustawy nie miałyby w ogóle zastosowania, bowiem nie byłaby spełniona przesłanka z art. 126 ust. 1 tej ustawy. Kolejnym warunkiem zastosowania tej procedury jest wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (UE). Przepisy regulujące System zwrotu podatku podróżnym stanowią także, że podatek powinien być zwrócony podróżnemu. Zdaniem Sądu, dopuszczalne jest jednak posłużenie się przez podróżnego osobą upoważnioną w zakresie zwrócenia się do sprzedawcy o zwrot podatku. Jednakże w każdym konkretnym przypadku sprzedawca musi wykazać, że dokonał zwrotu osobie upoważnionej przez podróżnego. 17. Z akt sprawy wynika, że w niniejszej sprawie organy nie kwestionowały okoliczności, że towary wymienione na spornych dokumentach TAX FREE opuściły terytorium Wspólnoty, znajduje to bowiem potwierdzenie w postaci stempli Urzędu Celnego na dokumentach TAX FREE, a także prowadzonym rejestrze R-30. Kwestią sporną była natomiast okoliczność, czy osoby, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE dokonywały zakupu towarów u Skarżącego oraz to, czy otrzymały w związku z tym zwrot podatku VAT. Zdaniem organów, zgromadzone w sprawie dowody (m.in. zeznania świadków - podróżnych złożone na Białorusi, opinie biegłej grafolog, informacja o przekraczaniu granicy przez podróżnych ze Straży Granicznej) wskazują, że nie nastąpił zwrot podatku VAT na rzecz podróżnych, a ponadto część z nich w ogóle nie dokonywała zakupów towarów wymienionych na dokumentach TAX FREE. W zakresie nabywania towarów uwidocznionych w dokumentach TAX FREE przez wskazanych tam podróżnych organy stwierdziły, że osoby te zaprzeczały dokonywaniu zakupu towarów u Skarżącego, ewentualnie w ilości wskazanej w tych dokumentach. Fakt ten znalazł dodatkowo potwierdzenie w ekspertyzach badania dokumentów, z których wynika, że w większości przypadków podpisy na dokumentach TAX FREE nie były autentycznymi podpisami podróżnych lub nie zostały nakreślone przez tych podróżnych. Dodatkowo zeznania podróżnych pozostają spójne z uzyskanymi przez organ danymi dotyczącymi przekroczeń przejść granicznych oraz z analizą dat wystawienia paragonów fiskalnych. W ocenie Sądu zatem Organy słusznie zakwestionowały w przedmiotowej sprawie także dokonanie zwrotu podatku, w sytuacji gdy Skarżący nie był w stanie w żaden sposób wykazać, że taki zwrot nastąpił (brak jakichkolwiek dokumentów księgowych, wykazanie sfałszowania podpisów na dokumentach TAX FREE, zeznania podróżnych, którzy zaprzeczyli otrzymaniu zwrotu podatku). Wbrew twierdzeniu pełnomocnika Skarżącego, organy nie wykluczyły nabycia towaru, czy otrzymania zwrotu podatku za pośrednictwem pełnomocnika. Jednakże Skarżący w żaden sposób nie wykazał, aby takie działania przez pełnomocnika miały miejsce. Przeciwnie, świadek M. K., pracownik Skarżącego, zaprzeczył, jakoby występowały przypadki zwrotu podatku pełnomocnikom. Nadto na dokumentach TAX FREE złożono podpisy odzwierciedlające brzmienie nazwiska podróżnego lub też podpisy nieczytelne naśladujące podpis podróżnego. Sąd zgadza się ze stanowiskiem, że dostarczenie dowodów poświadczających twierdzenie w tym zakresie winno obciążać Skarżącego. 18. Przeprowadzone dowody potwierdzają, że Skarżący uprawiał proceder, który wykluczał możliwość stosowania przepisów dotyczących zwrotu podatku VAT podróżnym i w konsekwencji możliwość stosowania 0 % stawki podatku. Z uzyskanych dowodów wynika, że Skarżący wystawiał dokumenty TAX FREE in blanco, a osoby wskazane na dokumentach TAX FREE nie były w rzeczywistości nabywcami towarów u Skarżącego, lecz przypadkowymi osobami, które zgadzały się na udostępnienie ich danych na dokumentach, czy na przewiezienie towaru przez granicę celną. W konsekwencji Organy prawidłowo stwierdziły, że Skarżący w 2006 r. nie był uprawniony do zastosowania 0% stawki podatku VAT do sprzedaży towarów na rzecz podróżnych, gdyż osoby, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE nie zakupiły towarów w nich wymienionych, jak również nie występowały o zwrot podatku VAT i takiego zwrotu nie otrzymały. Przemawia za tym wszechstronna analiza zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w wydanych decyzjach. Takie też stanowisko zajął NSA w wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 1 października 2013 r. (I FSK 1373/12), powołując się także na treść rozstrzygnięć NSA z 9 maja 2012 r. w sprawach o sygn. I FSK 1019/11 i I FSK 1036/11). Ustalone okoliczności, w tym stwierdzenie, że w firmie Skarżącego wystawiono dokumenty na rzecz osób, które nie były faktycznymi nabywcami towarów tam wymienionych dowodzą, że Skarżący nie dołożył należytej staranności przy zawieraniu transakcji z podróżnymi. Jak ustalono, w większości przypadków podpisy na dokumentach TAX FREE nie zostały nakreślone przez podróżnych, których dane zamieszczono na tych dokumentach. Podobnie należy ocenić twierdzenia o wydawaniu towarów i dokonywaniu zwrotu podatku osobom podającym się za działające w imieniu podróżnego, bez potwierdzenia tego umocowania. Organ słusznie wskazał też w tym zakresie na proceder "rozpisywania" towarów na przypadkowe osoby, w sytuacji dokonywania zakupu przez inny podmiot oraz wpisywania przez pracowników Skarżącego na dokumentach TAX FREE dat zwrotu podatku określonych przez samego Skarżącego. Dodatkowo Organy podniosły, że zgromadzony materiał wskazuje, że Skarżący dokonywał sprzedaży znacznej ilości towaru w krótkim odstępie czasu na rzecz tych samych podróżnych. Sąd podziela pogląd, że regulacje dotyczące zwrotu podatku podróżnym odnoszą się do transakcji o charakterze niehandlowym. Ustalenie, że nabycie towarów nie służyło celom osobistym nabywających towary również musiało skutkować brakiem możliwości zastosowania omawianej procedury oraz skorzystania z preferencyjnej stawki podatku. 19. Reasumując należy stwierdzić, że Organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego dotyczące systemu zwrotu podatku VAT. Nie są zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1-2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 u.p.t.u. 20. Sąd nie stwierdził też naruszenia przepisów art. 15 (2) VI Dyrektywy, poprzez przyjęcie dodatkowych przesłanek zwolnienia (zastosowania stawki podatkowej 0 %), pomimo braku tych przesłanek w tej Dyrektywie. Powołany przepis Dyrektywy pozwala państwom członkowskim na stosowanie zwolnienia do wymienionych tam czynności na warunkach, które należy określić w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu prawa. Polski ustawodawca był zatem uprawniony do określenia warunków stosowania stawki 0 % w stosunku do sprzedaży na rzecz podróżnych. Z powołanego przez organ wyroku NSA z 5 lutego 2010 r., (sygn. I FSK 1938/08) wynika, iż w zakresie podatku VAT dostawcy działają w interesie państwa, a w związku z tym cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym uzasadnia czasem wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Sąd orzekający w niniejszej sprawie prezentuje pogląd, że wskazane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług wymagania wobec dostawców działających w systemie zwrotu podatku podróżnym nie naruszają przepisu art. 15(2) VI Dyrektywy. Zarzut Skarżącego w tym zakresie należało zatem uznać za niezasadny. 21. Sąd nie podziela także argumentacji Skarżącego, zawartej w piśmie procesowym z dnia 12 grudnia 2013 r. o potrzebie dokonania oceny przez Organy, czy przedmiotowych transakcji nie można było uznać za eksport towarów. Przytoczone przez Skarżącego wyroki: WSA w Warszawie (z dnia 12 grudnia 2012, sygn. III SA/Wa 796/12) oraz NSA (z dnai 4 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1222/11), zapadły na tle odmiennych stanów faktycznych i Sąd nie uznaje ich treści za wiążących w sprawie, nie podzielając tym samym argumentacji w nich zawartych. 22. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.