I FSK 202/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Skarbowej w B., 2) J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 402/10 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 402/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 135 oraz art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "P.p.s.a."), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 czerwca 2010 r., nr [...] oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 9 marca 2010 r., nr [...]. Ponadto stwierdził, że obie decyzje nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku i zasądził od organu na rzecz skarżącego J. D. kwotę 5.617 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.2. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności nawiązał do zaskarżonej decyzji z dnia 10 czerwca 2010 r. Stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w niej pogląd organu pierwszej instancji, iż wspomniany podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "E.", nie miał prawa – w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. – do zastosowania 0% stawki VAT do sprzedaży towarów na rzecz podróżnych na zasadach TAX FREE, ponieważ nie spełnił warunków przewidzianych w przepisach art. 126 - 129 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływanej jako "ustawa o VAT"). Jak zaznaczył, podstawą tego wniosku "były zeznania obywateli Białorusi, których dane widniały na dokumentach TAX FREE, wyciąg z ewidencji R-30, opinia biegłego sądowego z zakresu klasycznych badań dokumentów, pismo Komendanta [...] Oddziału Straży Granicznej w B. wraz z płytą CD zawierającą dane odpraw obywateli Białorusi". 1.3.Następnie Sąd omówił uwagi organu odwoławczego dotyczące regulacji zawartej w art. 126-130 ustawy o VAT, przewidującej możliwość zastosowania 0% stawki VAT do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przesłanką w tym zakresie jest rzeczywisty zwrot podróżnemu podatku od towarów i usług, po uprzednim przestawieniu przez niego imiennego dokumentu TAX FREE, cechującego się poprawnością tak formalną, jak i materialną. Ta ostatnia zachodzi zaś tylko wówczas, gdy dokument ów potwierdza "sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium Wspólnoty, zwrócił się do sprzedawcy o zwrot podatku i zwrot ten otrzymał". 1.4. Prezentując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, Sąd wymienił "stwierdzone u skarżącego nieprawidłowości przy rozliczaniu sprzedaży w systemie TAX FREE". I tak niektórzy podróżni nie dokonywali zakupów u J. D., niektórzy w zamian za opłatę godzili się na umieszczanie swoich danych osobowych na dokumentach TAX FREE lub na przewiezienie towarów przez granicę i zwrot tych towarów osobom, od których je otrzymali bądź innym osobom pod wskazanym adresem, inni z kolei utrzymywali, iż ich dane osobowe były umieszczane na dokumentach TAX FREE bez ich wiedzy. Ponadto organ zwrócił uwagę na treść opinii biegłego, w świetle której w większości przypadków podpisy na dokumentach TAX FREE nie są autentyczne lub nie zostały nakreślone przez podróżnych, których dane figurują na tych dokumentach. Sąd odnotował przy tym pogląd organu, który nie zgodził się z zarzutem kwestionującym moc dowodową protokołów zeznań tych świadków jako wytworzonych przez organy obcego państwa i przekazanych bez określenia podstawy prawnej przez Prokuraturę Rejonową w B. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej protokoły te stanowiły bowiem dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako "O.p."), "ponieważ zostały sporządzone w formie określonej przepisami prawa (na podstawie przepisów kpk Republiki Białoruskiej), przez powołane do tego organy władzy publicznej (tj. Prokuraturę Republiki Białorusi, do której wpłynął wniosek polskich organów o udzielenie pomocy prawnej), uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do jego wydania (tj. przepisów umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Białoruś o pomocy prawnej i stosunkach prawnych w sprawach cywilnych, rodzinnych, pracowniczych i karnych, sporządzonej w Mińsku 26 października 1994 r., Dz. U. z 1995, Nr 128, poz. 619, w tym m.in. art. 2 i art. 5)". Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw, aby odmówić wiarygodności zeznaniom obywateli Białorusi, których nazwiska figurują na kwestionowanych dokumentach TAX FREE, w szczególności związanych z obawami przed odpowiedzialnością karną łączącą się z ujawnieniem ich nielegalnej działalności. Według niego "w interesie przesłuchiwanego świadka było zeznanie prawdy, a nie jej zatajenie i tym samym narażenie się na odpowiedzialność karną za składanie fałszywych zeznań", tym bardziej iż "część z tych osób potwierdziła dokonywanie zakupów w Polsce, nie potwierdziła natomiast zakupu towarów w firmie Skarżącego ani odbioru VAT". 1.5. Sąd stwierdził następnie, że organy dały wiarę zeznaniom świadków nawet w takich sytuacjach, gdy "co innego wynika z faktu potwierdzenia przez funkcjonariuszy celnych wywozu towaru przez podróżnych przy jednoczesnym niezakwestionowaniu podpisów tych podróżnych na dokumentach TAX FREE". Odnotował ich pogląd, że "w znacznej liczbie przypadków jednak podróżni nie przekraczali granicy Polski w datach widniejących na kwestionowanych dokumentach TAX FREE" lub uczynili to w innym czasie, niż wynikałoby to tych dokumentów, co można ustalić na podstawie analizy "plików odpraw granicznych" dostarczonych przez Straż Graniczną. Sąd zaznaczył, że zdaniem organów brak podstaw, by kwestionować rzetelność Straży Granicznej oraz Prokuratury Białorusi, nie można natomiast uznać, iż podatnik dołożył należytej staranności, sprzedając towary podróżnym. Zazwyczaj przyjmował on bowiem i realizował telefonicznie zamówienia na zakup towaru, dokonując zwrotu podatku na rzecz osób, które w tym czasie nie przebywały na terenie Polski. Ponadto według ustaleń organów dokumenty TAX FREE wystawiane były in blanco, wypełniane z pominięciem danych podróżnych i pochodziły, podobnie jak paragony fiskalne, z innej daty niż faktyczna realizacja dostawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej obowiązujące przepisy wymagają zaś "osobistego stawiennictwa podróżnego w momencie zakupu towaru i momencie wystawienia na niego dokumentów TAX FREE z uwagi na to, iż podróżny musi potwierdzić swoją tożsamość paszportem lub innym dokumentem". Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył też, że w ocenie organów w większości przypadków złożone na dokumentach TAX FREE podpisy potwierdzające odbiór podatku nie były podpisami turystów, których dane widnieją na tych dokumentach, co wynika z opinii biegłego oraz z innych dowodów, m.in. z przekazanego przez Straż Graniczną rejestru dotyczącego przekroczeń granicy. Odnotował zarazem, że Dyrektor Izby Skarbowej odmówił znaczenia przedłożonym przez stronę oświadczeniom obywateli Białorusi – A. M., W. O. i I. K., zgodnie z którymi osoby te nabywały towary. Jego zdaniem "notariusz państwowy" poświadczył jedynie autentyczność podpisu złożonego na tym dokumencie, nie zaś prawdziwość faktów, o których w nim mowa, odnoszących się zresztą, w przypadku I. K. i W. O., do 2004 r. oraz lat 2006-2007, a nie do roku 2005 objętego postępowaniem w rozpatrywanej sprawie. 1.6. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd omówił skargę na decyzję z dnia 10 czerwca 2010 r., w której pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji, sformułował zarzuty naruszenia: art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1, 2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, art. 122, 187 § 1, 194, 191 i 197 O.p. oraz art. 15 (2) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L. Nr 145). W tych ramach zwrócił uwagę na pogląd kwestionujący konieczność osobistego odbioru podatku przez podróżnego, a tym samym również poświadczenia wspomnianego faktu podpisem tej osoby na dokumencie TAX FREE czy też wskazywania na nim daty odbioru. Według pełnomocnika podróżny może bowiem posłużyć się w tym zakresie osobą upoważnioną, czego organy nie badały, podważając prawo do zastosowania zerowej stawki podatkowej w przypadkach, gdy nabywca w dniu zwrotu nie przebywał w Polsce. Pełnomocnik dopuścił też możliwość, by towar zamawiała u sprzedawcy osoba niebędąca nabywcą lub nawet by osoba taka dokonywała zamówienia dla kilku nabywców. Podnosił również konieczność wystąpienia do Komendanta [...] Oddziału Straży Granicznej w B. celem uzyskania informacji o kompletności wykazu oraz tego, czy dotyczy on faktów przekraczania granicy także na innych przejściach granicznych, w tym z Litwą. Podkreślił, że okoliczności te nie wynikają z decyzji, a stronie uniemożliwiono zweryfikowanie wskazanych danych, gdyż organ pierwszej instancji wyłączył te dokumenty z akt sprawy ze względu na interes publiczny. 1.7. Dalej Sąd przywołał spostrzeżenie pełnomocnika, że organ uznaje zeznania podróżnych za wiarygodne nawet wówczas, gdy co innego wynika z faktu potwierdzenia wywozu towaru dokonanych przez funkcjonariuszy celnych oraz z treści ewidencji R -30 prowadzonej przez organ celny, w tym w wypadkach, gdy nie zakwestionowano podpisu podróżnych w dokumentach TAX FREE, będącymi wszak dokumentami urzędowymi w tym zakresie. Jego zdaniem "organ powinien uwzględnić, iż przesłuchania miały miejsce przed władzami Białorusi, a przyznanie się podróżnego do faktu przewozu przez granicę towarów wyszczególnionych na kwestionowanych dokumentach TAX FREE wiązałoby się de facto z doniesieniem na siebie". W tym kontekście Sąd zaznaczył, że pełnomocnik stwierdził, iż organy podatkowe nie zakwestionowały w najmniejszym stopniu ani treści rejestru R-30 prowadzonego przez organy celne, ani też poświadczeń wywozu towaru (podpisu oraz pieczęci) na jakimkolwiek dokumencie TAX FREE, dokonanych przez funkcjonariuszy celnych. Kwestie te, z uwagi na sprzeczność z zeznaniami świadków, powinny zaś być wyjaśnione poprzez przesłuchanie urzędników celnych, celem ustalenia okoliczności związanych z dokonaniem tych czynności, w tym rozstrzygnięcia czy obejmowały one sprawdzenie zgodność danych dotyczących podróżnego wskazanych w dokumentach TAX FREE z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. 1.8. Sąd nawiązał także do przeprowadzonej w skardze polemiki z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej, iż skarżący w większości przypadków nie dołożył należytej staranności przy sprzedaży towarów. W jej ramach pełnomocnik zaznaczył, że podatnik mógł ewidencjonować przy pomocy kasy fiskalnej sprzedaż na kilka dni przed otrzymaniem towaru przez nabywcę, który nie musi być obecny u sprzedawcy w chwili drukowania paragonu. Podobne wnioski wyciągnął z treści art. 15 (2) Szóstej Dyrektywy Rady, która, w jego mniemaniu, nie przewiduje "warunku osobistego nabywania towaru przez podróżnego czy też warunku jego obecności w trakcie drukowania paragonu, czy też wypełniania dokumentu TAX FREE" lub "warunku dokonywania transakcji (wydawania towaru turyście) wyłącznie w siedzibie sprzedawcy". Zwrócił zarazem uwagę, że "również zwrot podatku turyście nie jest przesłanką zastosowania tego zwolnienia", a "data wskazana dokumencie TAX FREE ma być datą dokonania sprzedaży, a nie datą wydania towaru". 1.9. Sąd odnotował wreszcie także zarzuty skargi kwestionujące opinię biegłego, która w ocenie autora skargi nie była kompleksowa, gdyż "nie osiągnięto (...) wszystkich składowych elementów dokumentów, zarówno materialnych (podłoże, środek pisarski, środek kryjący) oraz treściowych i formy graficznej, w celu uzyskania wszystkich potencjalnych informacji dowodowych". Opinia ta została przy tym przeprowadzona w sytuacji, gdy "podróżnym nie okazywano kwestionowanych dokumentów TAX FREE i nie zadawano pytania, czy podpisy złożone na tych dokumentach zostały sporządzone przez nich". 1.10. Po krótkiej wzmiance na temat odpowiedzi na skargę, Sąd odniósł się do skargi, już w punkcie wyjścia stwierdzając, że zasługuje ona na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Następnie, sięgając do regulacji zawartej w art. 127-129 ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (Dz. U. Nr 88, poz. 838), rozważył przesłanki zastosowania zerowej stawki podatkowej w podatku od towarów i usług przez podatnika, który dokonał zwrotu podatku podróżnemu. Podkreślił, że jedną z nich jest otrzymanie dokumentu TAX FREE zawierającego potwierdzenie wywozu sprzedanych towarów, dokonane przez urząd celny, a także dane identyfikujące podróżnego, w szczególności: imię, nazwisko, państwo, dokładny adres, nr paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. W związku z tym powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, skonstatował, "że elementy imiennego dokumentu TAX FREE wystawionego przez sprzedawcę, których nie da się zastąpić innymi dowodami, to (...) podpis wystawcy dokumentu potwierdzający jego wystawienie przez sprzedawcę; kwota podatku zapłaconego przy dostawie towaru; potwierdzenie wywozu towaru za granicę przez urząd celny w postaci zaopatrzonego w numerator stempla; a także dołączony do tego dokumentu paragon z kasy rejestrującej". W konsekwencji "pozostałe elementy niezbędne do rozliczenia dostawy towaru podróżnemu ze stawką podatku 0% (...) takie jak: fakt dokonania zwrotu podatku podróżnemu, a także otrzymania przez podatnika dokumentu TAX FREE za dany okres rozliczeniowy w terminie nie dłuższym, niż przed upływem 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy, nie zostały zastrzeżone w ustawie do wywołania skutku materialnoprawnego w postaci ważności dokumentu TAX FREE". 1.11. Sąd podniósł również, że "wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącego ustawowym warunkiem do zastosowania stawki 0 % podatku jest dokonanie zwrotu podatku podróżnemu, jednakże sposób potwierdzenia tego faktu nie został sformalizowany przez ustawodawcę". Wyraził jednak zarazem ogląd, że nie jest niezbędne, by zwrot ten musiał być potwierdzony wyłącznie własnoręcznym podpisem złożonym przez podróżnego na dokumencie TAX FREE. Tym samym brak tego podpisu "nie może pozbawić podatnika możliwości wykazania tej okoliczności innymi dowodami w tym również w formie zeznań świadków (podróżnych)", przy czym "to na zainteresowanym spoczywa obowiązek wykazania tych okoliczności niewątpliwie istotnych w sprawie, a organ, jeżeli te okoliczności nie są wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, na mocy art. 188 O.p. powinien wnioskowany przez podatnika dowód dopuścić". Sąd stwierdził zarazem, że taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, ponieważ opinia biegłego dotyczyła tylko podpisu podróżnego potwierdzającego odbiór podatku, a organy nie zakwestionowały wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, skoro dokument wpisany został do rejestru R-30, zaś z drugiej strony "świadkowie zeznali, że nie przewozili żadnych towarów, w tym telefonów komórkowych przez granicę na prośbę osób trzecich". Jego zdaniem potrzebę dalszych wyjaśnień uzasadnia również fakt, iż w świetle zeznań pracowników skarżącego opisujących przyjętą przez niego praktykę zwrotu podatku podróżny musiał się w jego przedsiębiorstwie stawić co najmniej trzykrotnie (raz kupując towar, ponownie przedstawiając dokument TAX FREE z potwierdzeniem wywozu towaru, a następnie po upływie około tygodnia po zwrot podatku). W takim stanie rzeczy nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której po odbiór podatku zgłaszała się osoba upoważniona przez podróżnego, a nie podróżny osobiście. 1.12. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd przytoczył art. 194 O.p. i wyraził pogląd, że zeznania świadków (podróżnych) złożone przed Prokuraturą Republiki Białorusi, do której wpłynął wniosek polskich organów o udzielenie pomocy prawnej, nie są dokumentem urzędowym "w zakresie określonych faktów, a jedynie w zakresie formy dokumentu, jakim jest protokół przesłuchania świadka". Zastrzegł natomiast, iż dokumentem takim są niewątpliwie imienne dokumenty TAX FREE w części, w której urząd celny potwierdził wywóz zakupionego towaru poza terytorium Wspólnoty stemplem zaopatrzonym w numerator. Potwierdzenie takie następuje "bowiem dopiero po okazaniu przez podróżnego wywożonego towaru, a ponadto po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość (art. 128 ust. 3 ustawy o VAT)". Następnie Sąd nawiązał do regulacji art. 194 O.p., ustanawiającej domniemania autentyczności oraz zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. Odwołując się do literatury, stwierdził, że w związku z tymi domniemaniami "dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, zgodnie z art. 191 O.p., co oznacza, że organ za udowodnione powinien przyjąć to, co wynika z tego dokumentu". Zaznaczył przy tym, że organy nie obaliły tych domniemań odnośnie do dokumentów TAX FREE wystawionych przez skarżącego, które dodatkowo zostały ujęte w prowadzonym przez organ celny rejestrze R-30. Tym samym nie zgodził się z organem, iż "fakt potwierdzenia przez urząd celny wywozu towaru przez podróżnego nie może podważyć wiarygodności zeznań podróżnych", zwłaszcza z "uwagi na to, że treść zeznań świadków nie stanowi dokumentów urzędowych" i podlega swobodnej ocenie organów. 1.13. Sąd zwrócił również uwagę na okoliczności, które mogły mieć wpływ na zmniejszoną wiarygodność świadków. Uznał mianowicie za prawdopodobne, że część z nich "z uwagi na częstotliwość zakupów lub też ilość zakupionych towarów bojąc się odpowiedzialności w miejscu zamieszkania (Białoruś), nie potwierdzała ani zakupu towar w firmie skarżącego, ani jego wywozu, ani też faktu otrzymania zwrotu VAT i w celu osobistej ochrony przedstawiała wersję wydarzeń niekorzystną dla skarżącego". Odnotował, że podróżni przyznali to w swoich oświadczeniach złożonych na etapie postępowania odwoławczego oraz na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, w których wyjaśnili, iż treść zeznań podyktowana była obawą następstw, jakie mogły ich spotkać w związku z zakupem większej ilości jednorodnych towarów. Jak podkreślił jednak, oświadczenia te nie mogą zastąpić dowodu z zeznań świadków złożonych przed organem podatkowym w trybie i na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Rozwijając ten wątek, Sąd wytknął organowi, że "uznaje zeznania podróżnych za wiarygodne nawet wówczas, gdy co innego wynika z faktu potwierdzenia wywozu towaru przez podróżnych dokonanych przez funkcjonariuszy celnych oraz z treści ewidencji R-30 prowadzonej przez organ celny i jednocześnie, gdy nie zakwestionowano podpisu tych podróżnych w dokumentach TAX FREE, które są dokumentami urzędowymi w zakresie, w jakim potwierdzają w określonej przepisami prawa formie wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty". W jego ocenie niewiarygodne są bowiem zeznania tych świadków, których podpisy na dokumentach TAX-FREE były, według opinii biegłego, autentyczne (w tym zakresie Sąd wskazał na przykłady dokumentów wystawionych na nazwiska K. i R.). 1.14. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd wyraził z kolei pogląd, że organy podatkowe "nie miały podstaw do odwoływania się do danych dotyczących dat i godzin przekraczania granicy Polski przez podróżnych (zawartych w załącznikach do pism przewodnich w tym na płycie CD), gdyż jak wynika z adnotacji na pismach [...] Oddziału Straży Granicznej w B. z 12 maja 2009 r. nr [...] (k-113/2 akt admin.) oraz 19 listopada 2009 r. [...] (k-121/2 akt admin.), dane zawarte zarówno w piśmie, jak i na dołączonych do pisma załącznikach przeznaczone są wyłącznie do wiadomości policji, organów ścigania i wymiaru sprawiedliwości RP, tym samym zgodnie z postanowieniami art. 180 O.p. dane te nie mogły być wykorzystane w tej sprawie przez organ kontroli skarbowej, który nie jest ani organem policji, ani organem ścigania, ani też organem wymiaru sprawiedliwości". Powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 395/10. W jego ocenie "oparcie się przez organy podatkowe i skarbowe na danych przeznaczonych wyłącznie do wiadomości policji, organów ścigania i wymiaru sprawiedliwości RP bez wcześniejszego uzyskania stosownego zezwolenia od organu, od którego pozyskano dane dotyczące dat i godzin przekraczania granicy Polski przez podróżnych wskazanych w pismach organów skarbowych, należy uznać więc za działanie sprzeczne z prawem", co uniemożliwiało uznanie tych materiałów za dowód w rozumieniu art. 180 O.p. 1.15. Reasumując, Sąd skonstatował, że tam, gdzie biegły nie zakwestionował dokumentów TAX FREE (w tym także, gdy je pominął w badaniach z przyczyn wskazanych w opinii, np. wystawionych na nazwisko K.), wpisanych w rejestrze R-30, a organ zakwestionował dokumenty głównie na podstawie pisma Straży Granicznej i zeznań podróżnych złożonych przed białoruskimi organami, w ramach pomocy prawnej, należy uznać, że materiał zgromadzony w sprawie nie był wystarczający do zakwestionowania skarżącemu prawa do zastosowania stawki podatku 0% do transakcji uwidocznionych w tych dokumentach". Według niego zatem organy naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, a także prawdy materialnej i zupełności postępowania dowodowego, określone odpowiednio w art. 191, 122 i 187 O.p. W efekcie Sąd za przedwczesne uznał "wypowiadanie się w sprawie naruszenia prawa materialnego, który były podstawą rozstrzygnięcia w sprawie". Formułując z kolei wskazania co do dalszego postępowania, nakazał organom "dokonać ponownej analizy zeznań świadków (podróżnych) oraz rozważyć możliwość ich ponownego przesłuchania na terenie Polski", zwłaszcza w tych przypadkach, gdzie biegły w wydanej opinii nie zakwestionował autentyczności złożonych przez podróżnego podpisów na dokumencie TAX FREE (na jego awersie, "w miejscu przeznaczonym na podpis osoby dokonującej zakupu), a dokumenty odnotowano w rejestrze R-30, lub podjąć działania, które pozwolą na skuteczne zakwestionowanie faktu wywozu zakupionych towarów poza granice Wspólnoty". 2.1. Od wyroku z dnia 26 października 2010 r. obie strony złożyły skargi kasacyjne, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania (wniosek organu obejmował jedynie koszty zastępstwa procesowego). Zarzuty obu skarg kasacyjnych mają charakter wyłącznie procesowy, a część z nich pokrywa się ze sobą. 2.2. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. "poprzez nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji – nawet słowem" – do dwóch kwestii związanych z opinią biegłego w sprawie, a mianowicie "do zarzutu strony dotyczącego niedokonania przez organy podatkowe oceny zawartych w aktach sprawy opinii biegłego oraz do wadliwości (nierzetelności) samych opinii". Podobnej kwestii dotyczy także drugi zarzut kasacyjny, sformułowany na wypadek nieuwzględnienia zarzutu pierwszego, odniesiony do art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Naruszenie tych przepisów miało polegać bowiem na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, "że organ podatkowy nie naruszył wskazanych przepisów, gdy tymczasem w zaskarżonej decyzji organ nawet słowem nie wyraził swojej oceny dowodów w odniesieniu do opinii biegłego w sprawie" oraz "nie zakwestionował opinii, pomimo ich nierzetelności, i przyjął stan faktyczny na podstawie takich opinii". 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę, że znaczną część skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji zajmowały zarzuty kwestionujące opinie dotyczące autentyczności podpisów podróżnych złożonych na dokumentach TAX-FREE, jednak Sąd, podobnie jak wcześniej organy podatkowe, nie odniósł się do tych zarzutów i nie dokonał oceny opinii. Podkreślił zarazem, iż "z uzasadnienia wyroku można dojść do wniosku, że Sąd ten ostatecznie jednak zaakceptował poprawność opinii biegłego". Jego zdaniem pozostawienie tych kwestii "poza kontrolą Sądu" mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż opinie biegłego w sprawie "miały wpływ na kształtowanie się podstawy opodatkowania", wobec czego "wskazane naruszenia mogły spowodować deformację tej podstawy opodatkowania, co w konsekwencji oznaczałoby, że nieprawidłowo określono zobowiązanie podatkowe". Następnie pełnomocnik skarżącego ponownie zaakcentował konieczność oceny opinii biegłego. Stwierdził, że opinia nie jest dokumentem urzędowym, lecz prywatnym i organ nie może odstąpić od jej oceny, przyjmując jej konkluzje bezkrytycznie. Przywołał w tym zakresie poglądy orzecznictwa i doktryny, które wyrażają takie stanowisko. Rozwijając ów wątek, pełnomocnik podkreślił, że "opinia biegłego w zakresie, w jakim kwestionuje autentyczność podpisów wskazanych osób, jest w zasadzie nieweryfikowalna. W jego ocenie nie zawiera ona bowiem należytego uzasadnienia, "które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej". Opinia nie może wszak "sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale też musi przekonywać jako logiczna całość". 2.4. W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego szczegółowo odniósł się do treści opinii z dnia 28 grudnia 2009 r., nr [...], wyliczając w dziesięciu punktach mankamenty, dla których uznał tę opinię za niejasną i niepełną. W części zarzutów wyeksponował ogólnikowy i teoretyczny charakter opinii i nieuwzględnienie przez biegłego realiów sprawy czy też okoliczności, w jakich badane podpisy były kreślone. Pełnomocnik skarżącego wskazał w szczególności, że niektóre dokumenty były wystawiane "w warunkach poza sklepem podatnika, w samochodach, na parkingu", z kolei podpisy wykorzystane do porównań były złożone "w obecności przedstawiciela organu procesowego". W tym kontekście podniósł kilka okoliczności mających dowodzić, że materiał, który stanowił przedmiot badań biegłego, był zbyt ubogi i nie może być uznany za reprezentatywny. Zauważył, że biegły dysponował "wyłącznie materiałem powstałym w toku czynności procesowych przed białoruskimi organami ścigania, który sporządzono wiele lat po sporządzeniu materiału dowodowego". Według niego zaś "pismo człowieka w miarę upływu czasu ulega natomiast pewnym zmianom osobniczym", na co może mieć wpływ także przeznaczenie podpisywanego dokumentu. Ponadto biegły analizował "jedynie pojedyncze (izolowane) podpisy występujące w określonej formie graficznej" i w efekcie mógł mieć "trudności związane z brakiem należytego rozpoznania zjawisk występujących w linii pisma określonych mianem patologicznych czy też nienaturalnych". Poza tym "opinia zawiera małą ilość cech w znakach – podpisach zwłaszcza nieczytelnych", które "nie niosą dużego bagażu cech pisma ręcznego nadających się do identyfikacji". W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika, "przeprowadzenie opinii biegłego winno poprzedzać okazanie dokumentów TAX FREE podróżnym, którzy – jako najlepiej zorientowani – powinni wypowiedzieć się co do składania własnoręcznych podpisów na tych dokumentach". Wszystkie te mankamenty nie pozwalały, w ocenie pełnomocnika, na postawienie kategorycznych wniosków, które zresztą w opinii nie zostały w wielu przypadkach uzasadnione. Biegły nie wyjaśnił bowiem powodów, dla których uznał część podpisów za nieautentyczne, jak również "na czym polega różnica pomiędzy stwierdzeniem, że dany podpis nie został nakreślony przez określoną osobę, i stwierdzeniem, że nie jest to autentyczny podpis określonej osoby". Zastrzeżenia te pełnomocnik przedstawił na przykładzie różnic stwierdzonych w trakcie porównywania podpisów A. K. Biegły bez komentarza pozostawił mianowicie różnice dostrzeżone w zakresie pola podpisu, ogólnego obrazu pisma czy impulsu pisma i – według pełnomocnika – nie rozwinął wystarczająco spostrzeżeń na temat innych różnic. 2.5. Podsumowując tę część uzasadnienia skargi kasacyjnej, pełnomocnik skarżącego podkreślił, że organy, a potem także Sąd pierwszej instancji, całkowicie pominęli te kwestie, ignorując m.in. wniosek o powołanie nowego biegłego oraz o sporządzenie opinii uzupełniającej. Zaznaczył jednocześnie, że jego uwagi "odnoszą się także do pozostałych opinii wykorzystanych w sprawie, w tym opinii nr [...] z dnia 31.10.2009 r." Zakwestionował również zakres przeprowadzonych badań, który zgodnie z postanowieniem organu pierwszej instancji miał obejmować autentyczność podpisów znajdujących się na dokumentach TAX FREE w pozycjach "podpis osoby dokonującej zakupu" i "data i podpis podróżnego". Biegły pominął bowiem część dokumentów w badaniach, "ponieważ w materiale porównawczym nie występują podpisy realizowane pismem w konwencji wielkich liter druku", lecz "mimo wszystko" wypowiadał się w kwestii tych dokumentów, stwierdzając, "że określone podpisy zostały składane przez różne osoby". Pełnomocnik uznał, że uczynił tak, ponieważ porównywał "nie materiał dowodowy z materiałem porównawczym, ale poszczególne materiały dowodowe pomiędzy sobą". Jego zdaniem "nie wiadomo zatem, dlaczego i z jakich powodów" biegły dochodzi do wniosku, że poszczególne dokumenty TAX FREE "zostały sporządzone przez różne osoby". 3.1. Z kolei w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej jego pełnomocnik, będący radcą prawnym, sformułował trzy zarzuty. Pierwszy z nich dotyczył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Według pełnomocnika organu Sąd pierwszej instancji naruszył tę regulację "poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną (...) funkcję kontrolną, polegającą na błędnym przyjęciu, iż organy rozpatrując niniejszą sprawę, oparły się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, a tym samym doszło, zdaniem Sądu, do naruszenia przez organy przepisów postępowania: art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 194 O.p., czego rezultatem było wydanie decyzji podlegających uchyleniu". Drugi zarzut został odniesiony do art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 194 O.p. oraz art. 11 polsko-białoruskiej umowy o pomocy prawnej i stosunkach prawnych w sprawach cywilnych, rodzinnych, pracowniczych i karnych. W ocenie pełnomocnika organu Sąd pierwszej instancji w sposób niezgodny z tymi przepisami przyjął, że zeznania świadków złożone przed Prokuraturą Republiki Białoruś nie stanowią dokumentu urzędowego. Pełnomocnik zarzucił wreszcie Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz 180 § 1 O.p. "poprzez bezpodstawne odebranie organom prawa <>, otrzymanych na piśmie wraz z załącznikami od Podlaskiego Oddziału Straży Granicznej w B.". 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu najpierw przypomniał stanowisko Sądu pierwszej instancji, po czym podtrzymał pogląd, że zakwestionowane dokumenty TAX-FREE nie mogą stanowić podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Podniósł, że "stan faktyczny sprawy został ustalony z poszanowaniem zasad postępowania określonych w przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisach Ordynacji podatkowej". Zwrócił też uwagę na obszerność zgromadzonego materiału dowodowego, obejmującego również dokumenty udostępnione przez inne organy. Pełnomocnik stwierdził, że zgodnie z art. 126-129 ustawy o VAT sprzedawca może zastosować preferencyjną stawkę podatkową, jeżeli podróżny "osobiście kupił towar u sprzedawcy, osobiście wywiózł go za granicę, osobiście zwrócił się do sprzedawcy o zwrot tego podatku i przedstawił imienny dokument TAX FREE zaopatrzony w potwierdzenie właściwego granicznego urzędu celnego o wywozie towaru poza granice Polski/Wspólnoty". Podkreślił zarazem, że "konsekwencją dokonanych ustaleń była konieczność zakwestionowania 692 dokumentów TAX FREE wystawionych z użyciem danych osobowych 28 podróżnych, obywateli Republiki Białoruś", z których Sąd pierwszej instancji przykładowo zwrócił uwagę jedynie na ich niewielką część, tj. 11 dokumentów wystawionych na nazwisko K. oraz 4 wystawione na nazwisko Rusin. 3.3. W dalszym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik organu przedstawił szczegóły związane z dokumentami TAX FREE, na których widnieją dane tych osób. Zauważył, że organy zakwestionowały 22 dokumenty TAX FREE wystawione na nazwisko K., mimo iż biegły potwierdził autentyczność podpisów tej osoby na awersach i rewersach sześciu z nich. Podróżny ten w datach wskazanych na dokumentach nie przyjeżdżał do Polski w ogóle bądź wjeżdżał o późnej porze, więc nie mógł dokonywać zakupów u skarżącego i otrzymać od niego zwrotu podatku, a co za tym idzie dokumenty te nie potwierdzają rzeczywiście dokonanej czynności. Pełnomocnik zastrzegł przy tym, iż "w przypadku pięciu zakwestionowanych dokumentów TAX FREE autentyczny podpis podróżnego znajdował się tylko na awersie lub tylko na rewersie dokumentu, co oznacza brak potwierdzenia dokonania jednej czynności, których łączne spełnienie daje skarżącemu prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT." Podobnie odnośnie do dokumentów wystawionych na nazwisko R. pełnomocnik zauważył, że "w przypadku dokumentów, na których widnieją autentyczne podpisy podróżnej (rewers), to nie przebywała ona w tych dniach w kraju oraz jednocześnie zostały sfałszowane podpisy potwierdzające zakup towarów", zaś "w przypadku dokumentu z dnia 2.12.2005 r., gdzie widnieją oba autentyczne podpisy podróżnej w dniu zakupu, Staż Graniczna nie odnotowała przyjazdu podróżnej do kraju". W rozpatrywanym kontekście autor skargi kasacyjnej nie zgodził się "ze stanowiskiem Sądu, że fakt podpisania dokumentu TAX FREE oznacza, że osoba tego dokonująca nabywała towar u skarżącego, a złożone przez nią zeznania są niewiarygodne". Zwrócił też uwagę, że nie zgromadzono innych dowodów, poza dokumentami TAX FREE, które potwierdzałyby zwrot podatku na rzecz podróżnego lub osoby przezeń upoważnionej oraz że nie dostarczył ich także sam skarżący. Jego zdaniem zaś strona, chociaż ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych, również powinna przejawić inicjatywę dowodową i nie jest "zwolniona od dowodzenia i wykazywania istnienia okoliczności dla siebie korzystnych, zwłaszcza w sytuacji, gdy wiedzę o tych okolicznościach posiada tylko ona." Tę część rozważań zamyka obszerny cytat z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 711/07, w którym także wyrażona została tego rodzaju myśl. 3.4. Następnie pełnomocnik organu nie zgodził się z poglądem Sądu pierwszej instancji dotyczącym charakteru prawnego zeznań świadków złożonych przed Prokuraturą Republiki Białorusi, zaznaczając, iż nie został on należycie uargumentowany, co utrudnia polemikę. Zwrócił jednak uwagę, że protokoły te zostały przekazane przez Prokuraturę Rejonową w B. "w związku z prowadzeniem postępowania w sprawie [...]" i włączone do akt niniejszego postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2009 r. Jak podkreślił przy tym, zostały one uzyskane w ramach pomocy prawnej, o którą Prokuratura wystąpiła na podstawie przywołanej wyżej umowy międzynarodowej z dnia 26 października 1994 r. W tym kontekście pełnomocnik przytoczył treść art. 5 oraz 11 ust. 2 tej umowy, w których mowa jest m.in. o uznaniu w jednym państwie za dokumenty urzędowe takich dokumentów sporządzonych w państwie drugim, i stwierdził, iż "Sąd w żaden sposób nie wykazał, by ww. protokoły z przesłuchań nie były uznawane za dokumenty urzędowe na terenie Białorusi". Powołał się zarazem na treść art. 87 ust. 1 Konstytucji, wskazujący umowę międzynarodową jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, oraz na tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 8/10, w świetle której dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 O.p. może być również zagraniczny dokument uznany za urzędowy na podstawie umowy międzynarodowej. Pełnomocnik stwierdził dalej, że oświadczenia podróżnych złożone przez stronę przeciwną na etapie postępowania odwoławczego i sądowego "nie mogą stanowić udanej próby przeprowadzenia kontrdowodu przeciwko dokumentom urzędowym (protokołom z przesłuchań)". Nastąpiło to bowiem, gdy znana była już nie tylko treść zeznań świadków, ale i rozstrzygnięcie organu pierwszej, a w niektórych przypadkach, i drugiej instancji. Pełnomocnik zaznaczył również, że skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów mogących choćby uprawdopodobnić prawdziwość przedłożonych oświadczeń. W konsekwencji jego zdaniem "trudno (...) oprzeć się wrażeniu, że zostały one sporządzone jedynie na potrzeby toczącego się postępowania" i dlatego "nie mogą być uznane za wiarygodne źródło informacji". Pełnomocnik powtórzył jednocześnie swoje wcześniejsze spostrzeżenie, iż rozpatrywane oświadczenia dotyczyły innych okresów niż te będące przedmiotem postępowania w sprawie. 3.5. W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej jego autor zakwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji negujące możliwość skorzystania przez organy z materiałów otrzymanych od Straży Granicznej. Podniósł, że materiały te stanowią dowód w rozumieniu art. 180 O.p. bez konieczności uzyskiwania dodatkowego zezwolenia, gdyż zostały przekazane na prośbę organów podatkowych przez Straż Graniczną, która mogła odmówić dostępu do danych, gdyby uznała, iż organy te nie mają do niego prawa. Skonstatował zarazem, że "sam fakt standardowego zaopatrzenia pisma Straży Granicznej w zauważoną przez Sąd adnotację, przy jednoczesnym udzieleniu żądanych informacji, nie przesądza jeszcze o tym, jaki krąg podmiotów jest uprawniony do wykorzystania przekazanych danych". Pełnomocnik zwrócił jednocześnie uwagę, że "WSA w Białymstoku, wydając wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 75/10, dotyczącej kontroli postępowania prowadzonego z wykorzystaniem tych samych danych Straży Granicznej wobec tego samego podatnika w przedmiocie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r., nie dopatrzył się naruszenia przepisów, uznając, że organy miało prawo do wykorzystania tych danych". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Obie skargi kasacyjne zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do nich, na wstępie odnotować wypada, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, która to sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest tylko w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. 4.2. W rozpatrywanej sprawie obie strony wniosły skargi kasacyjne, formułując w nich wyłącznie zarzuty podnoszące naruszenie przepisów postępowania, co w dużej mierze jest zrozumiałe, gdyż Sąd pierwszej instancji uznał za przedwczesne "wypowiadanie się w sprawie naruszenia prawa materialnego, które były podstawą rozstrzygnięcia w sprawie", mimo iż niektóre kwestie materialnoprawne jednak rozważał, o czym niżej. Część z tych zarzutów jest zasadna. Dotyczy to w szczególności tych z nich, które obie strony odniosły do art. 141 § 4 P.p.s.a., poświęconego wymogom, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Rolę uzasadnienia, nie tylko dla stron, dla których powinno być ono jasne i przekonujące, ale także dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznającego skargę kasacyjną od danego wyroku, podkreślił ów Sąd m.in. w wyroku z dnia 8 września 2010 r. (sygn. akt II OSK 1365/09, LEX nr 746490). Jego zdaniem kontrola zaskarżonego wyroku "w praktyce sprowadzać się musi do analizy i oceny postępowania sądu pierwszej instancji, przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, bez możliwości zastępowania sądu pierwszej instancji w zakresie uzupełnienia ustaleń faktycznych lub wywodu prawnego, którego nie dokonano w uzasadnieniu wyroku i instancji". Uzasadnienie musi zatem dać Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rękojmię, że sąd pierwszej instancji starannie zastanawiał się nad rozstrzygnięciem, umożliwiając mu zorientowanie się, czy przyjęte w tym zakresie przesłanki są trafne (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt I OSK 1390/09, LEX nr 744996). Jednym z głównych kryteriów, jakie należy zastosować w analizowanej materii, jest sposób ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do argumentów przywoływanych przez strony, szczególnie zaś do zarzutów skargi. Uzasadnienie musi bowiem zawierać gruntowną analizę zarzutów skargi, konfrontując je ze stanowiskiem organu oraz wyjaśniając jednoznacznie i z powołaniem się na konkretne przepisy prawa wszelkie ujawnione w sprawie wątpliwości, i to w takiej formie, która umożliwia sądowi drugiej instancji pełną kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1423/08, LEX nr 593596). 4.3. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada sygnalizowanym wyżej wymaganiom. Sąd pierwszej instancji w szczególności nie dokonał w nim oceny opinii biegłego, mimo iż dowód ten był kluczowy dla obu stron. To właśnie głównie na jego podstawie organ sformułował wszak swoje wnioski, podważające w istocie domniemania wynikające z dokumentu TAX FREE, wobec czego próba zakwestionowania opinii stanowi też ważny element argumentacji strony skarżącej, w tym zawartej w skardze. Kwestii tej pełnomocnik skarżącego poświęcił zresztą w całości wniesioną przez siebie skargę kasacyjną. Sąd pierwszej instancji pominął wszystkie te zarzuty, nie rozważając w ogóle zagadnień związanych z rzetelnością opinii, takich jak metoda badań, zakres badanego materiału czy sposób uzasadnienia poczynionych konkluzji. 4.4. W tym kontekście zwrócić należy uwagę, że Sąd, dokonując wykładni przepisów prawa materialnego, wyraził pogląd, który osłabia znaczenie opinii, sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie o to, czy podpisy podróżnych znajdujące się na dokumentach TAX FREE są autentyczne. Stwierdził mianowicie, że "z przepisu art. 129 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie wynika, aby elementem niezbędnym wskazującym na otrzymanie zwrotu podatku przez podróżnego było wyłącznie złożenie własnoręcznego podpisu przez podróżnego na dokumencie TAX FREE" (s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Teza ta – z którą strony nie podjęły polemiki, pozostawiając ją poza zakresem podstaw kasacyjnych mających, o czym była już mowa wyżej, wyłącznie procesowy charakter – musi pociągać za sobą daleko idące konsekwencje dla postępowania dowodowego, mającego na celu ustalenie okoliczności istotnych z punktu widzenia przesłanek zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania przez skarżącego, szczególnie zaś tego, czy dokonał on zwrotu podatku podróżnym nabywającym u niego towary. Dostrzegł to zresztą Sąd pierwszej instancji, który rozwijając powyższą tezę, zastrzegł, że "brak na imiennym dokumencie TAX FREE własnoręcznego podpisu podróżnego na jego rewersie, w miejscu potwierdzającym otrzymanie zwrotu podatku podróżnemu, nie może pozbawić podatnika możliwości wykazania tej okoliczności innymi dowodami". 4.5. Dalsza część uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawiera jednak wywody, których nie można pogodzić z przedstawionym zapatrywaniem. Sąd pierwszej instancji, który wcześniej uznał w istocie opinię za dowód drugorzędny lub wręcz pozbawiony znaczenia, wziął tę opinię pod uwagę podczas oceny ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, i to aż do tego stopnia, iż przyjął wnioski biegłego jako kryterium w tej materii. Wytknął w szczególności organowi, że "uznaje zeznania podróżnych za wiarygodne nawet wówczas (...) gdy nie zakwestionowano podpisu tych podróżnych w dokumentach TAX FREE, które są dokumentami urzędowymi w zakresie, w jakim potwierdzają w określonej przepisami prawa formie wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty" (s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Doprowadziło go to już w następnym zdaniu do konkluzji, zgodnie z którą "za niewiarygodne należało uznać zeznania świadków, że nie nabywali towaru od skarżącego", gdy z treści opinii biegłego "w części dot. TAX FREE (...) wynika, że podpis na dokumentach jest autentycznym podpisem podróżnego". Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest zatem niespójne i niejasne, co trafnie podnosi pełnomocnik skarżącego w skardze kasacyjnej. Ostatnio przytoczone wypowiedzi muszą bowiem opierać się na założeniu, że opinia, która skądinąd Sąd pozbawił większej wagi, jest rzetelna, a zawarte w niej wnioski – prawidłowe. Założenie takie jest wszelako przedwczesne i tym samym nieuzasadnione w sytuacji, gdy Sąd nie rozważył tych kwestii, zwłaszcza pomijając zarzuty strony skarżącej. Bez wyraźnej i umotywowanej oceny Sądu poprawność opinii pozostawać bowiem musi zagadnieniem spornym i otwartym, nie tylko dla stron, ale i – ze wskazanych wyżej powodów – także dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. 4.6. Wskazana wyżej wewnętrzna sprzeczność argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i brak jednoznacznego stanowiska w tej materii nie pozwalają na merytoryczną ocenę wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, co samo w sobie może stanowić podstawę do uchylenia tego orzeczenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II OSK 1404/09, LEX nr 746514). Analogicznymi mankamentami dotknięty jest także tak ważny element uzasadnienia wyroku uchylającego zaskarżone rozstrzygnięcie, jaki stanowią wskazania co do dalszego postępowania. Otóż również w tym zakresie Sąd pierwszej instancji nakazał organom ponowną analizę zeznań świadków-podróżnych oraz rozważenie możliwości ich ponownego przesłuchania na terenie Polski "zwłaszcza w tych przypadkach", gdzie biegły w wydanej opinii nie zakwestionował "autentyczności złożonych przez podróżnego podpisów na dokumencie TAX FREE (na jego awersie, w miejscu przeznaczonym na podpis osoby dokonującej zakupu)". W tym kontekście podkreślić wypada, że brak dostatecznie precyzyjnych, przystających do okoliczności sprawy oraz weryfikowalnych w toku postępowania kasacyjnego i wykonalnych wskazań pod adresem organów, których akt lub czynność uchylono, niweczy efektywność, sens i rezultaty sądowej kontroli administracji publicznej, czyniąc ją iluzoryczną i uzasadniając uchylenie orzeczenia dotkniętego tym uchybieniem (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1661/09, LEX nr 872198). 4.7. Konsekwencją tego, iż Sąd pierwszej instancji nie zajął jasnego stanowiska w przedmiocie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, jest konieczność uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. Zarzut ów może być jednak uwzględniony tylko częściowo, gdyż stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób niewątpliwy, czego dowodzą zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji kwestionujące niewystarczająco uzasadnione pominięcie przez organy domniemań związanych z dokumentami TAX FREE, które nie tylko są dokumentami urzędowymi, stanowiącymi dowód tego, co zostało w nich stwierdzone, czyli wywóz towaru przez podróżnego, lecz dodatkowo zostały ujęte w prowadzonym przez organ celny rejestrze R-30. Z drugiej strony oceny i wnioski Sądu również budzą poważne wątpliwości. Dotyczą one nie tylko zapatrywań łączących się z opinią biegłego, która dla organów stanowi jedyną podstawę podważenia domniemania wynikającego z dokumentów TAX FREE, lecz wywiedzioną wyłącznie z wniosków biegłego na temat podpisów podróżnych znajdujących się na tych dokumentach. Nie wiadomo bowiem, co Sąd pierwszej instancji miał na myśli, gdy – wytykając organom, iż zbyt dużą wagę przywiązują do kwestii wspomnianych podpisów – stwierdził, że "należało umożliwić skarżącemu wykazanie w inny sposób faktu zwrotu podatku podróżnemu" (s. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Zaznaczyć wszak wypada, na co trafnie zwrócił uwagę pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, iż skarżący, poza pisemnymi oświadczeniami przedłożonymi na późniejszym etapie sprawy, nie przedstawił żadnych dowodów mogących ten fakt potwierdzić. Stanowisko Sądu jest więc tym bardziej niejasne, że w nieco wcześniejszym miejscu uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s. 9) wyraźnie skonstatował on, iż "to na zainteresowanym spoczywa obowiązek wykazania (...) okoliczności (...) istotnych w sprawie, a organ, jeżeli te okoliczności nie są wystarczająco stwierdzone innymi dowodami na mocy art. 188 O.p. powinien wnioskowany przez podatnika dowód dopuścić". Trudno jednak dociec, jaki dowód powinien być przez organ dopuszczony, skoro aktywność dowodowa strony była w postępowaniu niewielka. 4.8. Nie ulega wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zaskarżonej decyzji powinien uczynić to w sposób precyzyjny i konkretny. Ogólnikowość i niejednoznaczność przytoczonych fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie tylko uniemożliwia bowiem jego merytoryczną kontrolę, ale przede wszystkim pozostawia organy bez odpowiedzi na ważne pytania odnoszące się do kierunków dalszego postępowania dowodowego. Ta kwestia w świetle wywodów zawartych w zaskarżonym wyroku rysuje się wyjątkowo niejasno, zwłaszcza jeżeli zważyć na wspomniane już rozważania dotyczące przepisów materialnoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do nich odnieść, gdyż nie zostały one objęte granicami żadnej z rozpatrywanych skarg kasacyjnych, musi jednak zwrócić uwagę, że wywierają one wpływ na zagadnienia łączące się z ustaleniem okoliczności stanu faktycznego sprawy. Otóż o przydatności dowodów i o zakresie postępowania dowodowego decydują przepisy materialnoprawne, które determinują to, jakie okoliczności mają być wykazane (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 274). Sąd pierwszej instancji powinien mieć tę prawidłowość na względzie zarówno oceniając ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, jak i formułując wskazówki co do dalszego postępowania. Musi w szczególności dostrzegać konsekwencje wypowiadanych przez siebie poglądów, wyjaśniając organom lub wskazując sposób wyjaśnienia wątpliwości, jakie powstają w wyniku ich przyjęcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie czyni zadość tym wymaganiom, nie rozwiązując trudności, jakie napotkały organy, i mnożąc kwestie, które wymagają wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia. Dopuszczenie możliwości, by "po odbiór podatku do firmy skarżącego przyjeżdżała osoba upoważniona przez podróżnego do jego odbioru, a nie podróżny osobiście" (s. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), nakazuje uwzględnić w toku postępowania dowodowego i taką ewentualność, że wspomniana osoba upoważniona podpisała się "za podróżnego", co wydaje się prawdopodobne, jeżeli wziąć pod uwagę praktykę obrotu, w szczególności w przypadkach, gdy podpis podróżnego składa się tylko z wielkich liter. To jeszcze powiększa dylemat zamykający się w pytaniu o to, kto mógł odebrać podatek w sytuacji, gdy podróżny nie był w stanie tego uczynić lub gdy temu przeczy. Sąd pierwszej instancji przechodzi nad tym do porządku, nie zastanawiając się nad skalą problemów, przed jakimi stawia organy, zobowiązując je do wykonania zadań, które są bądź niesprecyzowane, bądź niewykonalne. 4.9. Przykładem postawy polegającej na niedostatecznie pogłębionym czy wręcz powierzchownym potraktowaniu przez Sąd pierwszej instancji zagadnień istotnych jest sposób, w jaki ustosunkował się on do materiałów udostępnionych organom podatkowym przez Straż Graniczną. Sąd nie uzasadnił bowiem należycie swojego poglądu, że materiały te nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym jako dowód sprzeczny z prawem w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., gdyż organy podatkowe nie miały prawa z nich korzystać, w szczególności nie wskazał żadnego przepisu, z którego treści mógłby taki wniosek wywieść. Bezsprzecznie nie powinien w tym zakresie ograniczać się do uwzględnienia adnotacji, jakimi te materiały opatrzono, tym bardzie iż – jak słusznie zauważył pełnomocnik organu – Straż Graniczna, od której ta adnotacja pochodzi, niejako wbrew jej treści udostępniła te materiały organom podatkowym na ich wniosek, w sposób dorozumiany uznając, iż organy te mają prawo skorzystania z tych danych. Sąd pierwszej instancji powinien zatem rozważyć swoje stanowisko w rozpatrywanym zakresie i jeżeli nie znajdzie podstawy prawnej, która pozwalałaby mu je podtrzymać, odnieść się do tego dowodu merytorycznie. Taka ocena musi niewątpliwie uwzględniać aspekty poruszone w skardze do Sądu pierwszej instancji, podnoszącej konieczność weryfikacji kompletności przekazanych danych, celem wykluczenia sytuacji, w której przekroczenie granicy przez podróżnego nie zostało odnotowane lub gdy podróżny przekroczył granicę innym przejściem nieujętym w przekazanym wykazie, w tym przejściem granicznym z innym państwem niż Białoruś. 4.10. Chybiony jest natomiast zarzut skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej wskazujący, że zeznania świadków przesłuchanych przez białoruskie organy ścigania mają charakter dokumentów urzędowych. Słusznie bowiem zauważył Sąd pierwszej instancji, że dokumentem urzędowym mogą być co najwyżej protokoły, w których te zeznania są zawarte. Nawet zatem jeżeli uznać wspomniane protokoły za dokumenty urzędowe, to nie można jednocześnie przyjąć, że zarejestrowane w nich zeznania korzystają z domniemania prawdziwości czy autentyczności w tym sensie, iż są one wiarygodne. Domniemanie takie może wszak obejmować jedynie fakt sporządzenia protokołu przez określony organ oraz to, że przed tym organem złożono zeznania o takiej treści, jak odzwierciedlona w protokole. Dalszą kwestią pozostaje to, w jaki sposób należy te zeznania ocenić. Nie ulega wątpliwości, że tak jak inne dowody podlegają one ocenie swobodnej, podejmowanej przez organ dokonujący ustaleń faktycznych na takich samych zasadach jak wszelkie materiały, w tym przekazane przez właściwe polskie organy protokoły zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu karnym, które stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 181 O.p. Podzielić przy tym wypada spostrzeżenia Sądu pierwszej instancji na temat okoliczności, jakie należy uwzględnić podczas takiej oceny, związane m.in. z powszechnie znanymi realiami występującymi w państwie, w którym te przesłuchania miały miejsce. 4.11. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Zgodnie z art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, biorąc pod uwagę fakt, iż obie skargi kasacyjne zostały uwzględnione.